淺析“新政府會計制度”下事業單位固定資產核算管理

孔曉祥

摘要：本文從固定資產定義變化、固定資產核算基礎和記賬方法改變、固定資產折舊由“虛提”到“實提”改變三個方面，闡述了新政府會計制度下事業單位固定資產核算管理的創新，并針對新政府會計制度下的事業單位固定資產核算的難點及問題，提出具體建議。

關鍵詞：新政府會計制度；事業單位固定資產；核算管理

為了加快現代財政制度建立，落實權責發生制政府綜合財務報告制度，規范行政事業單位會計核算，提高政府會計信息質量，《政府會計制度》于2019年1月1日全面實施。固定資產是事業單位實現依法履行社會事務管理和提供社會服務職能的重要物質基礎，并在事業單位國有資產構成中占有較大比例，其會計核算管理水平高低直接影響到事業單位會計信息質量，筆者就新政府會計制度下事業單位固定資產會計核算變化作簡要分析。

一、新政府會計制度下固定資產核算管理的創新

（一）固定資產定義變化

固定資產新定義是政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。與原制度定義相比，其發生變化的是實現由事業單位“持有”進一步強化為“控制”，增加了控制目的內容。同時《政府會計準則第3號-固定資產》又補充了初始確認固定資產應同時具備兩個條件，一是與該固定資產相關的服務潛力很可能實現或其經濟利益很可能流入政府會計主體；二是該固定資產的成本或者價值能夠可靠地計量。沒有變化的是固定資產的控制（持有）期限和單位價值標準以及資產分類。固定資產新定義使其內涵更為科學嚴謹，核算管理重心從“所有權”進一步擴大到“控制權”，將諸如實際控制的融資租賃等固定資產正式納入事業單位會計主體的固定資產核算管理范圍，更加全面客觀反映事業單位資產狀況。

（二）固定資產核算基礎和記賬方法的改變

《政府會計制度》全面引入權責發生制，實行“雙基礎”會計核算，即事業單位財務會計核算基礎由原一般采用收付實現制改為全部采用權責發生制，事業單位的預算會計核算基礎則是全部采用收付實現制；《政府會計制度》同時規定政府會計應具備財務會計和預算會計核算雙重功能，因此事業單位在單位會計信息系統里同時要進行財務會計和預算會計核算，并實行“平行記賬”，平行記賬基本規則是“單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算，對于其他業務，僅需進行財務會計核算”。事業單位固定資產通過“雙基礎”核算和雙功能的“平行記賬”，既滿足了事業單位資產管理的要求，又能滿足了財政預決算管理的需要。

（三）固定資產折舊由“虛提”到“實提”的改變

2019年1月1日前，事業單位固定資產并不強制要求計提折舊，即使計提折舊也是采用“虛提”方式。所謂“虛提”是指采用收付實現制核算的固定資產在取得時，其價值一次性全部計入當期相關成本費用，以后分期計提折舊沖減非流動資產基金。“實提”是指新政府會計制度-固定資產準則基于權責發生制基礎，統一規范政府會計主體固定資產折舊，要求政府會計主體應當對固定資產采用一定方法并按月計提折舊，并將每月計提折舊額根據該項固定資產用途分攤計入當期業務管理費用或者相關資產成本。具體會計賬務處理是借記“業務活動費用”“單位管理費用、在建工程”等科目，貸記“固定資產累計折舊”。新政府會計制度下固定資產“實提”折舊的做法，更能準確反映事業單位運行成本。同時，《政府會計準則第3號-固定資產》應用指南中明確了固定資產折舊年限和計提時點（特別注意：折舊計提時點與原制度有所不同，當月增加的固定資產，原是當月不計提折舊，從下個月起計提折舊，現統一改為從當月開始計提折舊；當月減少的固定資產，原是當月照提折舊，從下個月起不提折舊，現統一改為從當月開始不再計提折舊），統一事業單位固定資產折舊政策，保證會計信息口徑一致，使其具有可比性，更有利于提高會計信息質量。

二、“新政府會計制度”下事業單位固定資產核算難點及對策

（一）對喪失單位控制目的固定資產處置

按照《政府會計準則第3號-固定資產》中固定資產定義，對于不能繼續滿足事業單位自身開展業務活動或其他活動需要而控制的固定資產就不能再列入單位固定資產核算管理。這類固定資產實際就是事業單位的閑置資產，然而“新政府會計制度”中并沒有明確規定如何處理。對于這類固定資產，建議及時按照《事業單位國有資產暫行管理辦法》規定上報批準規范處置，以實現資源共享，使該項資產能夠獲得更高利用率，最大限度發揮服務潛能和使用效益。

（二）改革前的固定資產后期尚可使用年限內計提折舊處理

新舊制度銜接固定資產折舊有關問題的處理規定：單位在執行原制度賬中沒有計提折舊的固定資產，應當于2019年1月1日，根據該類固定資產截止到2018年12月31日預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限和入賬價值等計算應補提折舊額，并按照補提折舊累計金額進行會計核算，分別借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。該項處理規定中并沒有明確改革前的固定資產后期尚可使用年限內計提折舊處理方法，對于這類固定資產后期計提折舊，建議仍按新舊制度銜接固定資產折舊規定的處理，由于改革前的固定資產是基于收付實現制基礎進行會計核算，在取得時其價值已經全部一次性計入當期相關成本費用，如果按照政府會計制度規定再將計提的折舊額列入成本費用，就會虛增單位運行成本。

同時要注意對原制度尚未計提折舊的固定資產要按照新政府會計準則規定的計提時點補提折舊，也就是說從該項固定資產入賬之月起至2018年12月31日補提折舊，相應的原制度已計提折舊仍在使用的固定資產也要補提一個月的折舊。當然，原制度已提足折舊和提前報廢的固定資產均不再補提折舊。

（三）固定資產折舊方法選擇

《政府會計準則第3號-固定資產》規定事業單位固定資產折舊有年限平均法和工作量法兩種方法。年限平均法是指將固定資產應計折舊額均衡地分攤到固定資產預計使用壽命內的方法，主要適用于耐用程度高、使用壽命長的固定資產。工作量法是根據實際工作量計算每期應計提折舊額的方法，主要適用于資產無形消耗與工作量成正比關系的固定資產。事業單位應根據自身業務活動特點，結合所使用固定資產服務潛力或經濟利益的預期實現方式準確選擇折舊方法。事業單位固定資產一般包括房屋及構筑物，專用設備，通用設備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物六類。房屋及構筑物和家具、用具、裝具，建議使用年限平均法計提折舊。通用設備和專用設備中除工程機械、交通運輸、加工生產等設備可以考慮采用工作量法，其余資產一般以電子產品居多，具有更新換代快、無形損耗大特點，建議這類資產要加速折舊。因政府會計準則沒有出臺加速折舊方法，可用年限平均法，確定折舊年限時建議以《政府會計準則第3號-固定資產》應用指南中政府固定資產年限表內設置最低年限計提。文物和陳列品，圖書、檔案，動植物不計提折舊。固定資產折舊方法一經確定，不得隨意改變，以確保會計信息的一致性。

（四）建立固定資產管理與會計核算管理信息共享平臺

加快事業單位固定資產信息化建設，嚴格執行《事業單位國有資產管理暫行辦法》規定，結合事業單位固定資產特點和管理要求，將固定資產包括計劃配置、采購驗收、維護使用、報廢處置等全生命周期情況進行信息化處理，實現實時動態分析，及時掌握固定資產信息，避免固定資產重復購置和合理調配閑置固定資產，提高固定資產使用效率。同時將固定資產信息與會計核算管理信息相結合，實現信息共享、動態對賬、互相印證，保證資產數據的全面性、真實性和有效性。

（五）加快政府會計人才培養，確保政府會計制度貫徹落實

新政府會計制度確立了“雙功能、雙基礎、雙報告”為特點事業單位會計核算體系，政府會計與企業會計體系已逐步趨同。新政府會計制度的執行對事業單位會計核算要求更高，對事業單位會計從業人員的能力也帶來了嚴峻挑戰。建議事業單位要加快政府會計人才培養，優化政府會計從業隊伍，不斷強化會計和信息化人員培訓教育，全面提高單位會計核算和固定資產整體管理水平，確保政府會計制度準確貫徹落實，以適應新時期政府會計改革創新的需要。財

參考文獻：

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