行政事業單位內部控制關鍵崗位輪崗制度研究

何韌

摘要：財政部針對行政事業單位內部控制建設出具的指導意見（財會[2015]24號）和行政事業單位內部控制報告管理制度的試行辦法（財會[2017]1號）的有關要求，編制和上報行政事業單位內控報告，成為一種常態化，是進一步加強行政事業單位內部控制建設，促進行政事業單位內部控制信息公開的重要措施。關鍵崗位輪崗制度作為內控的權力運行制衡機制的組成部分，卻被行政事業單位輕視。本文通過分析行政事業單位內控六大業務管理的關鍵崗位輪崗制度的重要性，提高行政事業單位對其重視。

關鍵詞：行政事業單位；內部控制；關鍵崗位輪崗制度

一、在行政事業單位中，內控關鍵崗位輪崗制度處于缺失狀態

行政事業單位內部控制的風險控制方法，包含不相容崗位分離、授權審批、歸口等控制方法，其中的不相容崗位分離控制方法是排在首位，可見其重要性。針對不相容的崗位或職務，如果由一個人同時擔任，出現錯誤、舞弊、腐敗等風險的概率大大增加。“內部牽制”是分離不相容崗位的核心。該方法要求合理設置內部控制關鍵崗位，明確劃分職責權限，實施相應的分離措施，形成相互制約、相互監督的工作機制。不相容崗位相互分離風險控制方法廣泛運用于單位內部控制的預算管理、收支管理、政府采購管理、資產管理、建設項目管理、合同管理等六大業務管理中。但是，因單位性質、單位制度不健全等原因，關鍵崗位輪崗制度在大部分的行政事業單位卻是缺失的狀態。即使關鍵崗位進行了分離，輪崗制度缺失同樣會容易發生錯誤、舞弊、腐敗。2018年度行政事業單位內部控制報告中，一方面，新增要求填報單位層面內控的定期輪崗情況；另一方面，在內部控制業務工作職責分離的情況下，新增要求各業務管理中內控輪崗情況。國家相關部門對內部控制關鍵崗位輪崗制度的高度重視。

二、內部控制關鍵崗位輪崗制度的必要性和重要性

內部控制關鍵崗位輪崗制度的目標和單位的總體目標、內部控制目標是一致的。關鍵崗位不安排定期輪崗，導致單位的經濟業務活動違法違規的風險可能性增加，單位的貨幣資金和其他資產會出現以白條抵庫、盜竊、貪污的風險，資產配置不合理、資產損失浪費、使用效率低下的風險，舞弊和貪污腐敗的風險，社會資源分配不公、浪費的風險，損害社會公共利益的風險，降低公共服務的效率效果的風險等等。所以內部控制關鍵崗位輪崗制度有其必要性和重要性。

三、分析如何建立六大業務管理的關鍵崗位輪崗制度

（一）建立健全單位內控的關鍵崗位責任制

單位應當建立健全內部控制關鍵崗位責任制，明確崗位職責及分工。內部控制關鍵崗位主要包括預算業務管理、收支業務管理、政府采購業務管理、資產管理、建設項目管理、合同管理以及內部監督等經濟活動的關鍵崗位。單位應當合理地、科學地設置單位內部控制關鍵崗位，確保不相容崗位相互分離、相互制約和相互監督。通常要求單位經濟業務活動的決策、執行、監督形成相互分離、相互制約的狀態，即經濟業務活動的申請與其審核審批、其審核審批與具體經濟活動執行、經濟活動執行與其信息記錄、經濟活動的審批、執行與其內部監督的崗位職務相互分離。單位應當以崗位責任書或其他相關文件的書面形式規定內控關鍵崗位專業勝任能力和職業道德的相關要求，明確崗位職務的職責、權力以及其他崗位職務與外界的關系，并將上述具體要求落實到人員配置和相關人員的崗位職務設置中。

（二）關鍵崗位輪崗的總體要求

單位應當實行內部控制關鍵崗位工作人員的輪崗制度，明確輪崗周期。不具備輪崗條件的單位應當采取專項審計等控制措施。編制2018年度行政事業單位內部控制報告時，六大業務管理中當年關鍵崗位未進行輪崗，內控報告會自行扣分，并在內控報告的建議里提示要進行定期輪崗。依據內控報告的反饋情況，六大業務管理中關鍵崗位每年均需要進行輪崗，關鍵崗位必須由編制內人員從事。關鍵崗位每年均需要進行輪崗，我的理解是：假設一項業務管理有四個關鍵崗位，一般同一個部門的人員不變，第一年選擇其中兩個關鍵崗位進行輪崗，第二年選擇另外兩個關鍵崗位輪崗，在這種情況下，兩年一周期進行輪崗。

（三）六大業務關鍵崗位輪崗分析

1.預算業務管理的關鍵崗位輪崗分析

在預算業務管理中，不相容關鍵崗位應分離的有：（1）預算編制與預算審核，（2）預算審批與預算執行，（3）預算執行與預算分析，（4）決算編制與決算審核。除了預算審核、預算審批和預算執行，預算業務管理中其他的關鍵崗位都在財務部門。預算審核、預算審批一般是集體決策，所以不存在輪崗要求。預算執行由單位各部門具體執行，預算執行長期由一個人執行，會存在錯誤、舞弊、腐敗的可能，這個關鍵崗位需要輪崗，由業務部門根據單位的規章制度進行輪崗。預算審核和決算審核一般是由財務部門領導、分管財務領導擔任，其調動的可能性比較小。經分析，預算編制、預算分析、決算編制應安排定期輪崗。

第一種情況：這三個關鍵崗位可能由同一個人擔任。在規模小的單位，這種情況是存在的，不具備輪崗條件的單位應當采取專項審計等控制措施。

第二種情況：預算編制、預算分析由一個人擔任，決算編制由另一個人擔任。一般單位，這種情況的概率比較大。預算編制、預算分析、決算編制具有一定的相通性，安排定期輪崗比較合適。

第三種情況：預算編制由一個人擔任，預算分析、決算編制由另一個人擔任。這種情況與第二種情況類似。

第四種情況：這三個關鍵崗位分別由不同的人擔任。在這種情況下，每兩個關鍵崗位進行輪崗是比較適合的。比如，第一年，預算編制與預算分析進行輪崗，第二年，預算編制與決算編制進行輪崗，第三年，預算分析與決算編制進行輪崗。

2.收支業務管理的關鍵崗位輪崗分析

在收支業務管理中，不相容關鍵崗位應分離的有：（1）收款與會計核算，（2）支出申請與支出審批，（3）支出審批與付款，（4）業務經辦與會計核算。除了業務經辦、支出申請和支出審批，收款、付款和會計核算在財務部門。支出審批，一般是根據單位的報銷制度進行的，所以不存在輪崗要求。業務經辦包含支出申請，業務經辦一般由單位各具體部門承擔，業務經辦長期由一個人執行，會存在錯誤、舞弊、腐敗的可能，這個關鍵崗位需要輪崗，由業務部門根據單位的規章制度進行輪崗。收款和付款一般是由同一個人擔任，一般單位就是出納擔任，收付款存在貨幣資金被挪用、貪污、盜竊的風險，這個關鍵崗位必須進行定期輪崗，一般要求出納兩年進行輪崗。出納一般與會計核算進行輪崗。

3.政府采購業務管理的關鍵崗位輪崗分析

在政府采購業務管理中，不相容關鍵崗位應分離的有：（1）采購需求提出與采購需求審核，（2）采購方式確定與采購方式審核，（3）采購執行與采購驗收，（4）采購驗收與采購登記。采購需求部門應承擔的關鍵崗位有采購需求提出、采購方式確定、采購驗收。資產管理部門應承擔的關鍵崗位有采購方式審核、采購執行、采購登記，采購執行與采購登記應進行定期輪崗以防范錯誤、舞弊、腐敗。業務部門提出采購需求后，一般采購需求至少應當經過資產管理部門和政府采購管理部門的審核同意（資產管理部門與政府采購管理部門可能是同一個部門），重大采購需求應通過單位領導班子會議進行決議。

4.國有資產業務管理的關鍵崗位輪崗分析

在國有資產業務管理中，不相容關鍵崗位應分離的有：（1）貨幣資金保管、稽核與賬目登記，（2）資產財務賬與資產實物賬，（3）資產保管與資產清查，（4）對外投資立項申報與審核。資產管理部門應承擔的關鍵崗位包括資產實物賬、資產保管，這兩個關鍵崗位可進行定期輪崗，在規模小的單位，不具備輪崗條件的單位應當采取專項審計等控制措施。單位進行資產清查事項時，盤點前，由單位領導、財務人員、資產管理人員組成一個資產清查小組，由該資產清查小組對本單位擁有的固定資產等實物資產進行清查。財務部門應承擔的關鍵崗位有貨幣資金保管、稽核、賬目登記、資產財務賬，賬目登記與資產財務賬均應為記賬會計完成，其實，這個應歸納為出納與會計進行定期輪崗。行政事業單位的對外投資是受到一定限制，在當前的政策環境下，行政單位開展新的對外投資業務是紅線，而事業單位對外投資比較寬松，要求其應當嚴格控制對外投資。

5.建設項目業務管理的關鍵崗位輪崗分析

在建設項目業務管理中，不相容關鍵崗位應分離的有：（1）項目立項申請與審核，（2）概預算編制與審核，（3）項目實施與價款支付，（4）竣工決算與審計。建設單位基建部門應承擔的關鍵崗位有項目立項申請、概預算編制、項目實施、竣工決算，這四個關鍵崗位應安排定期輪崗，在規模小的單位，不具備輪崗條件的單位應當采取專項審計等控制措施。

6.合同業務管理的關鍵崗位輪崗分析

在合同業務管理中，不相容關鍵崗位應分離的有：（1）合同擬訂與審核，（2）合同文本訂立與合同章管理，（3）合同訂立與登記臺賬，（4）合同執行與監督。各業務部門應承擔的關鍵崗位包括合同擬訂、合同文本訂立、合同執行。合同控制部門應承擔的關鍵崗位有合同章管理、登記臺賬、合同監督，這些關鍵崗位應進行定期輪崗，以防范出現錯誤、舞弊。合同審核一般應建立會審制度。

四、建立健全關鍵崗位輪崗制度的措施

（一）單位領導重視關鍵崗位輪崗制度

單位領導是行政事業單位內部控制的一把手，單位負責人應當對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責。因此，單位領導應積極支持建立健全本單位內部控制關鍵崗位的輪崗制度，對行政事業單位的經濟業務活動控制實現重要性原則和制衡性原則兩大原則，防范錯誤、舞弊，預防腐敗。

（二）對內部控制關鍵崗位工作人員的要求

單位應當把好人員入口關，將職業道德修養和專業勝任能力選拔和任用員工的重要標準作為工作人員的職業道德修養和專業勝任能力的標準，確保為內部控制關鍵崗位配備的工作人員具備與其工作崗位相適應的資格和能力。同時，還應當切實加強員工業務培訓和職業道德教育，不斷提升員工的綜合素質。

（三）對關鍵崗位的輪崗情況進行內部評價或內部審計

內部控制應對內部控制關鍵崗位工作人員的管理情況進行評價，包括是否建立工作人員的培訓、評價、輪崗等機制，工作人員是否具備相應的資格和能力。通過內部評價或內部審計，首先明確了單位的全部業務范圍和業務的全部環節后，其次進一步對單位經濟業務活動中面臨的各種可能的風險點進行分析，找出可能造成單位經濟利益流出和非經濟利益毀損的風險點，定性、定量分析已經識別的風險點，對風險點根據加權平均方法進行排序，再次對風險識別結果進行反復驗證，最后制定有針對性的各項內部控制管理制度。財

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