企業(yè)會計新收入準則的變化與影響

李晨曦

摘 要：我國財政部于2017年7月5日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（新CAS 14），并于2018年1月1日開始施行。首先本文從新收入準則概述入手，比較新舊準則的具體區(qū)別，新收入準則最顯著的特點是提出了具體的確認、計量模型（稱為“五步法”模型）。其次論述企業(yè)在會計實務中，應用新收入準則進行核算需要注意的問題。最后根據(jù)以往經(jīng)驗總括新收入準則將給監(jiān)管體系帶來的新挑戰(zhàn)，并對此提出切實可行的應對措施。

關(guān)鍵詞：新收入準則;變化;經(jīng)濟影響;應對措施

一、導論

1.選題背景與意義

在信息技術(shù)快速發(fā)展的帶動下，一些新模式、新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，導致市場交易變得更加復雜。例如，多元交易安排在一個合同中，交易產(chǎn)品的周期、提供方式和交易時間差異化越來越明顯。通過觀察實踐獲悉，面對復雜多變的市場交易，收入準則在應用過程中也不斷出現(xiàn)分歧，如收入價格的分歧、收入事項識別的分歧、會計信息披露的分歧等。會計準則作為一項特殊的會計語言，深受市場經(jīng)濟變化的影響。現(xiàn)階段，市場經(jīng)濟的復雜度和活躍度不斷增強，這就要求會計準則需要根據(jù)市場經(jīng)濟的變化而變化，不斷提高自身的標準。在這種背景下，2017年7月5日，我國出臺了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（新CAS 14）。新準則的出臺表明我國為了與世界會計準則對接，一直不斷加強我國會計準則體系的完善、修訂，說明我國的收入核算理念不斷創(chuàng)新。2018年1月1日，我國開始實施《企業(yè)會計準則第14號——收入》。針對這種背景，本文采用多種研究方法，如對比分析法、文獻研究法等，展開對新版和舊版收入準則的研究，同時分析它們對市場經(jīng)濟活動產(chǎn)生的影響。基于研究結(jié)果和現(xiàn)行的會計準則，提出一些注意事項。

2.國內(nèi)外文獻綜述

國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會于2014年5月8日聯(lián)合發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）。該準則發(fā)布之后，國內(nèi)外學術(shù)界開始展開對其深入研究和解讀。2017年隨著我國CAS 14的出臺，我國學者開始展開對會計收入準則理論的研究，研究側(cè)重點是國內(nèi)外會計準則的趨同問題和新準則對商業(yè)模式、監(jiān)督體系的影響，同時還分析了在新準則的約束下，企業(yè)披露會計信息存在的一系列問題，具體研究案例如下所述：

（1）新收入會計準則修訂的動因

學者閆絲路展開了對新收入會計準則修訂的研究，主要研究準則修訂的原因，具體表現(xiàn)為以下兩點：

①IFRS 15為CAS 14修訂奠定了理論和實踐基礎(chǔ);②舊版收入準則阻礙了經(jīng)濟活動的開展，不得不進行CAS 14修訂。

（2）立足于商業(yè)模式變化對新收入會計準則進行審視

學者張朋飛立足于商業(yè)模式變化，解讀和分析新收入會計準則。通過解讀發(fā)現(xiàn)，新版和舊版收入會計準則存在以下差異性：①新準則對收入確認模型進行了統(tǒng)一;②收入確認的時間標準以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為主;③對收入確認的“五步法”模型進行了確定;④明確了包含多項交易安排的合同的收入確認方向。

此外，學者張朋飛還對收入準則修訂的必要性進行了闡述。第一，可以對收入邊界劃分和收入確認的棘手問題進行化解;第二，有助于我國會計準則與世界會計準則接軌;第三，有助于會計信息質(zhì)量的提升，推動企業(yè)實現(xiàn)科學化管理;第四，為業(yè)財融合提供平臺，保證企業(yè)管理水平全面提升。

（3）新收入會計準則下收入信息披露監(jiān)管

孫燁博士一直在深圳證券交易所工作，他結(jié)合自身工作實踐，對新收入準則收入信息披露監(jiān)管產(chǎn)生的影響進行了闡述。他認為最近一次的新收入準則創(chuàng)新性較為明顯，是對歷屆準則的整體革新。基于創(chuàng)新性，還分析了新收入準則的代表性變化，認為新準則的問世會對上市公司信息披露監(jiān)督帶來一系列挑戰(zhàn)，針對可能出現(xiàn)的挑戰(zhàn)情況對對應建議進行了歸納。

核心變化包括以下方面：①基于商業(yè)模式對收入會計政策進行確定：a.會計軟件進行升級;b.知識產(chǎn)權(quán)許可;c.經(jīng)銷商或分銷商安排。

②主觀估計可能被大量應用：a.對與客戶訂立的合同進行識別;b.對合同單獨履約的義務進行識別;c.明確交易價格;d.單獨履約義務適當分配交易價格;e.對收入確認的時點或時段進行判斷。

（3）隨著核心內(nèi)容的變化，上市公司需要應對新收入準則帶來的下述挑戰(zhàn)：①公司估計內(nèi)容增加，為上市公司應用操作提供了可能;②現(xiàn)行的財務報告體系對商業(yè)模式的披露引導性差，對于收入信息披露來說監(jiān)管難度增加;③公司采集信息、更新信息的難度增加，不利于監(jiān)管工作的開展;④構(gòu)建完善的收入信息披露制度，通過披露威懾盈余操縱者;⑤對商業(yè)或者盈利模式信息披露、監(jiān)管進行強化;⑥對上市公司的流程和系統(tǒng)更改情況進行動態(tài)監(jiān)管。

（4）新收入準則下會計計量與會計確認

學者張俊民從會計計量和會計確認兩個角度開展了對新收入會計準則的研究。從四個維度展開對收入計量的分析，客戶支付非現(xiàn)金對價、可變對價、重大融資成分和應付客戶對價。基于分析結(jié)果，對合同中兩項以上的義務計量問題進行了研究，針對存在的問題認為需要通過成本加成法和市場調(diào)整法對單獨售價進行估計。

張俊民在研究過程中主要研究了合同成本構(gòu)成要素和不屬于合同成本的費用項目。此外，他還對收入確認的內(nèi)容進行了介紹，分別為收入確認的基本關(guān)鍵點、履約義務、商品控制權(quán)，同時還提出執(zhí)行新準則過程中需要對合同識別和履行義務進行確認。

二、新收入準則的相關(guān)概念及其理論

我國財政部于2010年頒布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》。該文件指出：中國不斷完善會計準則，旨在與國際會計準則接軌，同時保證時間安排與IASB的進度一致”。在這種背景下，2015年12月我國財政部公布了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）》（征求意見稿）。經(jīng)過長達一年半的意見征集，2017年7月5日《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（財會〔2017〕22號）（新CAS14）問世。新準則對收入確認模型進行了改革，對收入確認核心原則進行了明確，新原則規(guī)定：企業(yè)需要按照合同約定履行義務，客戶獲得商品或服務的控制權(quán)才能確認收入。基于該原則，新CAS14對收入確認計量模型進行了統(tǒng)一，更新為“五步法”模型，五個步驟分別為對合同中的單項履約義務進行識別、對與客戶訂立的合同進行識別、對交易價格進行確定，確認交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。同時還規(guī)定：企業(yè)履行業(yè)務的時間點就是收入確認的時間點。判斷企業(yè)是否履行義務的標準為，客戶是否掌握了商品或服務轉(zhuǎn)移后的控制權(quán)。2018年1月1日，我國開始正式實施新CAS 14，之前的會計準則被其一一取代，如CAS 14和CAS 15。

三、新收入準則中有關(guān)會計計量的幾個問題

1.收入計量的基本關(guān)鍵點

新CAS 14第三章第14條規(guī)定：企業(yè)在計量收入時需要以各單項履約義務的分攤交易價格為標準。結(jié)合前文的分析可以得知，較之2006年收入準則，該項規(guī)定表明新準則是按照交易價格計量收入。通過修訂該規(guī)定可以減少“公允價值”計量存在問題和產(chǎn)生的消極影響，從而增強會計信息的可靠性和真實性。由此可見，該項規(guī)定執(zhí)行的核心要素是交易價格。新收入會計準則對交易價格的定義為由于企業(yè)轉(zhuǎn)移商品或服務向客戶有權(quán)收取的預期對價金額。此外，還指出交易價格不包括企業(yè)代收款項和預期向客戶退還的款項，這兩部分收入應該計入負債。通常情況下，交易價格是指交易完成后收貨款或者應收合同價款、協(xié)議價款等。

企業(yè)會計活動開展過程中容易受經(jīng)驗主義或其他因素影響，所以在確定交易價格時需要遵循靈活多變的原則。新CAS 14第15條至第19條規(guī)定：企業(yè)需要在合同條款和以往經(jīng)驗的基礎(chǔ)上對交易價格進行確定，同時需要將一些影響因素考慮在內(nèi)，如非現(xiàn)金對價、可變對價、應付客戶對價等。

2.關(guān)于合同中包含兩項或多項履約義務的計量問題

合同中包含的兩項及以上的履行義務主要指一攬子銷售及與其相似的銷售模式。該種形式合同中交易價格通常為銷售總價格，對單項價格不進行表明。所以新CAS 14第二章第20條規(guī)定：包含兩項以上履行業(yè)務的合同，合同簽訂之日起企業(yè)需要對單項履行義務商品的單獨售價進行平均，然后在各單項履約義務中進行分攤。針對計量和分攤操作方法和解決問題的對策，新準則第21條進行了補充：第一，在相似的情況下企業(yè)向相似的客戶對商品進行單獨銷售，此時的銷售價格為商品單獨售價確認提供標準;第二，如果無法直接獲得單獨售價，企業(yè)需要多方面進行考慮，對相關(guān)信息進行整合，采用科學的方法，如余值法、市場調(diào)查法和成本加成法等，對單獨售價進行估計。此外，如果合同開始執(zhí)行過程中，單獨售價發(fā)生變化，企業(yè)對交易價格進行重新分攤的行為不允許。換言之，企業(yè)合同執(zhí)行過程中單獨售價分攤后，則可以為單獨售價發(fā)生變化提供依據(jù)，企業(yè)無權(quán)進行追溯調(diào)整，盡可能保證會計核算的可比性。對單獨售價進行估計時，企業(yè)需要對可以直觀了解的輸入值進行最大限度的觀察，對于相似的情況，盡可能保證統(tǒng)一的方法。

3.關(guān)于合同成本的計量

新CAS 14第26條到第31條，針對合同成本計量問題進行了明確，需要企業(yè)對下述內(nèi)容進行理解

（1）對合同成本構(gòu)成要素進行明確。新準則第26條規(guī)定：合同成本是指預期或者當前合同簽訂直接消耗的各項費用的總和，主要包括人工費用、材料費用和制作費用等，同時還包括客戶需要承擔的成本、僅與合同相關(guān)發(fā)生的其他成本。企業(yè)需要根據(jù)該規(guī)定，對規(guī)定的內(nèi)容進行相關(guān)理解。第一，制造費用或者類似費用主要指間接費用，這些費用主要是因合同產(chǎn)生，但是難以納入到合同成本之中，通過科學、合理的方法分攤到與相關(guān)合同成本核算對象的每一項費用，之所以新準則將企業(yè)履行合同期間產(chǎn)生的費用不納入到合同成本旨在，主要獲得下述兩種理由的支持。一是合同履行期間，企業(yè)進行借款或者融資，與工程建設不存在必然的聯(lián)系;二是如果資本化處理建造合同的借款費用，會降低工程造價成本的可比性。因為合同的執(zhí)行并不是都需要借款，所以合理的做法是將建造合同的借款利息費用歸為期間費用，并且在當期損益中計入;三是增量成本是計入合同成本的其他內(nèi)容，主要指企業(yè)未簽訂的不會產(chǎn)生成本。該成本是企業(yè)建造合同取得后預期可以收回的增量支出。但需要以小心、謹慎的態(tài)度對其進行處理，成本計量時預期收回難度大的增量成本之外的其他成本不在計量范圍內(nèi);四是分攤合同成本，在分攤過程中需要將與資產(chǎn)具有相關(guān)性的商品收入進行確認，在相同的基礎(chǔ)上分攤，當期損益將其計入。這樣做的根本目的是按照合同約定的執(zhí)行情況對成本費用和收費進行確認。

（2）合同成本不包括的費用項目。以新準則為依據(jù)，對和合同執(zhí)行相關(guān)，但是不在合同成本范疇內(nèi)的費用進行了分析和歸納，主要包括五個方面的費用項目。一是管理費用;二是直接材料、人工和制造費用，但是屬于非正常情況的消耗。這些費用在合同執(zhí)行過程中產(chǎn)生，但是并不能通過合同反映，屬于人為管理問題產(chǎn)生的費用，所以不屬于合同成本的構(gòu)成;三是在合同執(zhí)行過程中一些約定已經(jīng)履行，這部分履行義務部分產(chǎn)生的費用。該部分費用屬于當期損益，而且不允許采用追溯調(diào)整的方法;四是無法明確是屬于尚未履行義務的支出，還是已經(jīng)履行業(yè)務的支出，這部分支出不屬于合同成本。通過科學、謹慎的區(qū)分將其計入當期損益;五是增量成本形成資產(chǎn)攤銷期間一年內(nèi)的費用，這部分費用也不屬于合同成本，應當計入當期損益;六是與合同成本具有相關(guān)性的資產(chǎn)減值損益，同樣不能納入合同成本范疇，需要作為當期損益處理。

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