建筑業(yè)收入確認(rèn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)問題研究

聶開斌

（中國安能集團(tuán)第一工程局有限公司，廣西 南寧 530200）

建筑業(yè)在改善人們?nèi)粘Ｉ罘矫姘l(fā)揮著重要作用，其中，土木工程和房屋建造是建筑業(yè)的主要生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容。建筑業(yè)最終是以各種建筑物和基礎(chǔ)設(shè)施等為主要產(chǎn)品體現(xiàn)。2017年財(cái)政部對于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了修訂，將原本的建造合同加入了新準(zhǔn)則之中。在采用新的“五步法”對收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，結(jié)合建筑業(yè)產(chǎn)出周期長、階段性投入差別大等一系列特點(diǎn)，使得在實(shí)務(wù)中采取 “產(chǎn)出法”或“投入法”確認(rèn)收入時(shí)會(huì)存在一些難以把握的環(huán)節(jié)，如產(chǎn)出結(jié)果不能可靠估計(jì)等。同時(shí)，項(xiàng)目全過程的收入確認(rèn)也緊緊與增值稅及附加、企業(yè)所得稅等存在密切的關(guān)聯(lián)，稍有不慎，就會(huì)帶來較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。建筑行業(yè)也是國家稅務(wù)稽查的重點(diǎn)行業(yè)之一，通過梳理單一合同下收入確認(rèn)的涉稅情況，能夠較好地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的降低，進(jìn)而指導(dǎo)實(shí)務(wù)的開展。

一、預(yù)收款環(huán)節(jié)的涉稅問題

根據(jù)建筑行業(yè)經(jīng)營的特點(diǎn)，其產(chǎn)品生產(chǎn)周期往往較長，大多超過12個(gè)月，實(shí)務(wù)中常采取預(yù)收款的形式進(jìn)行建造活動(dòng)。企業(yè)在收到款項(xiàng)時(shí)候，是否需要開具發(fā)票和繳納增值稅，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)也存在不同的處理要求。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容要求，當(dāng)商品發(fā)出后，在確認(rèn)收入的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)將預(yù)收的貨款定義為負(fù)債?？梢娫谒枚惙矫妫?dāng)收到預(yù)收款時(shí)，建筑企業(yè)實(shí)體建造活動(dòng)未開始或剛開始，在不以某一履約時(shí)間點(diǎn)確定收入的情況下，收入處理就不需要涵蓋預(yù)收款，而預(yù)收款也不需要開發(fā)票。

而根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，如果產(chǎn)品發(fā)出時(shí)，生產(chǎn)工期超過了一年，那么收款日按照合同制定的當(dāng)天為準(zhǔn)。可見，建筑企業(yè)在超過12個(gè)月工期，收到預(yù)收款的情況下，產(chǎn)生了增值稅的納稅義務(wù)，需進(jìn)行增值稅的申報(bào)繳納。否則，就存在滯納的風(fēng)險(xiǎn)。

二、以履約進(jìn)度確認(rèn)收入環(huán)節(jié)的涉稅問題

當(dāng)建筑企業(yè)在以“投入法”確定履約進(jìn)度時(shí)，主要參照的比例是投入成本占預(yù)計(jì)總成本的多少來進(jìn)行，之后會(huì)將合同總計(jì)來與履約進(jìn)度進(jìn)行相乘。需要注意的是，合同的總價(jià)不包含稅務(wù)部分，再將之前確認(rèn)的收入進(jìn)行扣除之后，扣除前期已累計(jì)確認(rèn)的收入，最終得出應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的真實(shí)金額。期末，在對收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，往往與業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)點(diǎn)不一致，也無須開具發(fā)票，所以不存在增值稅納稅義務(wù)。在收入確認(rèn)過程中，應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以考慮，切不能眉毛胡子一把抓，生搬硬套相關(guān)規(guī)定。

1.預(yù)計(jì)總成本能合理估計(jì)

建筑業(yè)的預(yù)計(jì)總成本是衡量收入和利潤的有效方式，能不能順利完成項(xiàng)目，以及項(xiàng)目可能產(chǎn)生的收入，都能得到體現(xiàn)。較為準(zhǔn)確的估計(jì)，能盡可能地減少人為操縱利潤的可能性，這有賴于企業(yè)內(nèi)部完善的成本控制、核算和建立起標(biāo)準(zhǔn)化控制體系。只有通過工程、財(cái)務(wù)、物資等多部門聯(lián)動(dòng)，才有可能做到成本可預(yù)可控，總體反映施工進(jìn)度，有效減少實(shí)際履約進(jìn)度、收入和利潤實(shí)際偏差。

2.預(yù)計(jì)總成本不能合理估計(jì)

實(shí)際生產(chǎn)過程中，由于投入大、周期長等行業(yè)特點(diǎn)，在市場環(huán)境、施工環(huán)境以及技術(shù)變革等原因的影響下，難免會(huì)帶來不能合理估計(jì)總成本的情況，導(dǎo)致不能得出有效的履約進(jìn)度。對此，需要分兩種情況分別處理。一種情況是預(yù)計(jì)投入的成本能收回。根據(jù)企業(yè)的會(huì)計(jì)指南內(nèi)容，當(dāng)不能確定履約進(jìn)度的時(shí)候，企業(yè)可以得到相應(yīng)的補(bǔ)償，因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)要以當(dāng)前已經(jīng)發(fā)生的成本來做最后的收入確認(rèn)，當(dāng)收入確認(rèn)之后，根據(jù)其進(jìn)行成本結(jié)算，進(jìn)而確定合約進(jìn)度。另一情況是預(yù)計(jì)投入的成本不能收回。如果建筑企業(yè)投入的施工成本不能獲得全面的補(bǔ)償，那么收入的確認(rèn)只能包括已經(jīng)獲得的那部分補(bǔ)償，沒有獲得不能算作在內(nèi)，欠缺的收入就可以當(dāng)作損失來進(jìn)行計(jì)算。如果建筑行業(yè)的整個(gè)施工成本完全得不到補(bǔ)償，那就將此次成本作為當(dāng)期損益計(jì)算。

3.已發(fā)生的成本不能反映履約進(jìn)度

在某些情況下，由于生產(chǎn)效能低下、施工組織不嚴(yán)密、非正常中斷等因素，導(dǎo)致施工的人工和材料以及制造費(fèi)用會(huì)產(chǎn)生一定的超額，這些支出并沒有直接為產(chǎn)品產(chǎn)出作貢獻(xiàn)，因而已經(jīng)投入的成本不能反映進(jìn)度，需要將這些因素進(jìn)行剔除。當(dāng)企業(yè)已投入的成本與之后履約的進(jìn)度不一致時(shí)，其中涉及的各種內(nèi)容不成比例，施工中尚未安裝、使用或耗用的商品（不包括服務(wù)），以及在途物資等。建筑企業(yè)就要對履行進(jìn)度進(jìn)行一定的調(diào)整，進(jìn)度確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)際投入產(chǎn)生的成本。

三、可變對價(jià)涉稅問題

對于施工企業(yè)而言，單一合同下的可變對價(jià)主要是包括發(fā)包方的獎(jiǎng)勵(lì)和罰款、項(xiàng)目變更和索賠金額。根據(jù)企業(yè)準(zhǔn)則的要求，需要按照預(yù)計(jì)金額來進(jìn)行金額估計(jì)。但對建筑也來說絕不是隨意選擇的，它往往是建設(shè)方、監(jiān)理方和施工方合意計(jì)價(jià)的結(jié)果，即合同最可能產(chǎn)生的單一結(jié)果。同時(shí)，對于發(fā)包方的獎(jiǎng)勵(lì)和罰款、項(xiàng)目變更和索賠金額都是要納入預(yù)計(jì)總收入進(jìn)行考慮，切不能將其計(jì)入營業(yè)外收入、其他收入等科目，也就是屬于增值稅的應(yīng)稅范疇。

四、對分包方罰款的涉稅問題

在分包方施工過程中，難免會(huì)產(chǎn)生一些罰款，怎么處理該部分罰款金額，一直存在爭議。主要是有幾種做法：一是作為收取的價(jià)外費(fèi)用，作為收入開具發(fā)票；二是作為營業(yè)外收入；三是作為分包方結(jié)算金額的抵減額?？梢?，不同的會(huì)計(jì)處理方式，會(huì)產(chǎn)生不同的稅務(wù)結(jié)果。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中的相關(guān)規(guī)定，雖然提及到相關(guān)的費(fèi)用收取，但并未提高罰款，從經(jīng)濟(jì)流入角度來看，首先，價(jià)外費(fèi)用具有從屬關(guān)系，一定是依附于銷售方向購買方收取的價(jià)款，沒有價(jià)款，也就不存在價(jià)外費(fèi)用的概念。其次，在營業(yè)之外的收入不能算作是日常經(jīng)營活動(dòng)的收入，但是罰款在日常的經(jīng)營過程中還是要產(chǎn)生的。所以，合理的做法應(yīng)是作為對下游結(jié)算的扣除項(xiàng)進(jìn)行處理。

五、視同銷售涉稅問題

由于建筑行業(yè)經(jīng)營的特殊性，銷售面相對而言比較窄。從增值稅角度來說，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中的規(guī)定，會(huì)有下列幾個(gè)要求：首先，進(jìn)貨的物資是投資的一部分，并將其作為物資提供給單位；其次是將進(jìn)貨的物件分配給股東；最后，可以將進(jìn)貨的物品不銷售而是作為贈(zèng)品送給單位或者是個(gè)人。但是財(cái)稅〔2016〕36號對涉稅的問題又增加了兩項(xiàng)內(nèi)容，一是單位或者是個(gè)體工商戶需要向他人提供一定的無償服務(wù)，但是如果提供的無償服務(wù)是公益單位或者是社會(huì)公眾，則不能包括在內(nèi)。二是要向單位或者是個(gè)人進(jìn)行無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的出售。根據(jù)上述的五種情況，要將其作為增值稅的繳納。

從建筑企業(yè)的所得稅的角度來看，將銷售的關(guān)鍵點(diǎn)是否進(jìn)行轉(zhuǎn)移，要根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定來進(jìn)行判斷。如果企業(yè)產(chǎn)生的是非貨幣性資產(chǎn)交換，而且其中涉及的廣告、樣品等內(nèi)容是用來分配的，那么屬于對其提供勞務(wù)。

六、殘余物資變價(jià)收入涉稅問題

企業(yè)在進(jìn)行項(xiàng)目的收尾時(shí)，對于殘存的物資應(yīng)當(dāng)采取不同的處理方式，而會(huì)計(jì)管理和稅務(wù)處理方面自然也會(huì)呈現(xiàn)出不一樣的狀態(tài)。建筑企業(yè)進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)的處理一般會(huì)通過兩種方式來進(jìn)行，一是將收入進(jìn)行確認(rèn)；二是將合同成本進(jìn)行沖減。之后建筑企業(yè)會(huì)對會(huì)計(jì)進(jìn)行處理，當(dāng)企業(yè)簽訂的合同內(nèi)容處理完畢之后，企業(yè)就能將剩下的收益來進(jìn)行分析和匯總，之后再將其作為沖減合同成本。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)同時(shí)進(jìn)行扣除，但是不能作為沖減合同成本算入收入總額。

七、政府補(bǔ)助涉稅問題

企業(yè)從政府那里獲得的補(bǔ)償性資產(chǎn)，就是我們常說的政府補(bǔ)助，但是資產(chǎn)的來源并不是單一的，往往包括了可以計(jì)算的貨幣性資產(chǎn)以及不能進(jìn)行量化的非貨幣性資產(chǎn)。如果取得的資產(chǎn)與企業(yè)日常收入相關(guān)，則不是政府補(bǔ)助，應(yīng)按照收入繳納增值稅和所得稅。根據(jù)政府的補(bǔ)助內(nèi)容，考慮到企業(yè)的增值稅問題，在遵循國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅的規(guī)定下，能夠明確納稅人應(yīng)當(dāng)取得的財(cái)政補(bǔ)貼。該規(guī)定只是針對來自中央財(cái)政的補(bǔ)助，但是對于是否需要繳納增值稅并沒有給出具體的規(guī)定。建筑企業(yè)轉(zhuǎn)變角度，從所得稅角度來看，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行了明確。一般來說，如果企業(yè)獲得的收入，是來自于財(cái)政的撥款以及政府的基金，那么就可以對企業(yè)的資金用途做專項(xiàng)的處理。

八、結(jié)束語

綜上所述，通過對建筑業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)涉及的主要內(nèi)容進(jìn)行分析，可以看出，建筑行業(yè)的實(shí)際經(jīng)營還面臨著各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)。只有不斷提升建筑企業(yè)的管理水平和稅務(wù)管理意識，建筑企業(yè)才能在激烈的市場競爭中獲得長遠(yuǎn)穩(wěn)定的發(fā)展。