電子商務和稅收管轄權的關系思考

王振忠

（金鄉縣高河街道財經服務中心，山東 金鄉 272212）

一、引言

電子商務的迅猛發展正在變革和顛覆傳統貿易的場所固定化、銷售常規化的經營特點，隨之而來的是銷售線上化、角色多元化、支付電子化等新模式特征，越來越多的企業經營者、個體經營者通過安全網絡環境實現電子商務交易。在此背景下，國內對電子商務環境下稅收管轄權問題十分關注并在實踐中平衡電子商務行業發展與稅收管轄權的平衡關系，有針對性地制定電子商務環境下新型稅制征管方式，降低稅收管控風險和，不斷摸索和優化電子商務活動的稅收征管政策和方法，維護國家稅收征管法律秩序，規范電子商務環境稅收征管辦法并減少稅源流失。

二、電子商務環境下的稅收管轄權相關概述

1.稅收管轄權釋義

從廣義上來講，稅收管轄權是指各主權國家依據其法律體系對發生在其管轄范圍內的各納稅主體經濟活動的征稅權力，理論上具備稅收管轄權的管理機構分工清晰，權限互補。稅收管轄權是一個主權國家的基本公權力之一，在稅收征管上體現國家的稅制征管意志，具有法律強制性。從狹義上來講，國家基于基本國情和社會制度制定符合當前經濟發展階段的稅制要求，對納稅人、征收范圍及征收對象等進行具體規定。

按照法律角度劃分，稅收管轄權可分為居民管轄權和地域管轄權。居民管轄權以個人居民身份作為界定，具有本國居民身份的個人，其在任何地域上所獲得的收入本國政府均有征稅權力。地域管轄權是針對所得收入來自于本國境內或被認定來源地為本國境內的納稅人實施征稅，而不考慮納稅人身份。在傳統貿易模式中，國際貿易稅收征管問題通過多邊稅收協議等方式減少了貿易從業者重復納稅問題，但在電子商務環境下，大部分主權國家既行使居民管轄權，又行使地域管轄權。跨境電子商務廣泛消除了地理隔閡并實現貨物大流通，但給本國的稅收征管帶來新的影響，特別是網絡交易使得電子商務模式更具流動性和隱私性，在稅收監管和判定上對于地域管轄權以及具體的常設機構等問題上形成挑戰。

2.電子商務環境對稅收管轄權的挑戰

（1）地域稅收管轄權問題

第一，電子商務貿易方式造成地域稅收管轄弱化。國際稅收領域提出常設機構這一概念作為國際貿易稅收征管的主要參考依據之一。常設機構是指企業經營者全部或部分經營場所，包括工廠、車間、辦事處等，企業在常設機構經營所得收入應按照地域管轄權由所在國征稅。實體交易場所在電子商務場景中虛擬化、線上化，客戶采購、詢價、交易、支付都通過互聯網平臺線上完成，再由貿易商通過倉庫就近原則在距離客戶最近的倉庫發出貨物，最終通過快運快遞方式送達至客戶手上在實務中，這類服務場景各國或各地稅務機關對按照傳統意義上的常設機構理解和認同尚未達成一致意見。第二，對納稅來源界定問題。一國按照常設機構征稅前需明確機構來自于本土的所得收入。電子商務環境下的互聯網交易打破客戶的地緣限制，本國或其他國家居民都可以通過電子商務交易平臺直接下單購買，對于虛擬產品僅通過下載即可獲得的情形，依據常設機構的傳統標準難以確定稅收管轄。第三，電子商務經營流動性問題。電子商務交易平臺可以隨時變更服務器所在國、所在地，在常設機構的判定上按照傳統標準很難認定。

（2）居民稅收管轄權問題

正如上文所述，地域稅收管轄權受電子商務交易模式特征的影響界定難度增加，居民稅收管轄權也同樣產生新的挑戰。居民個人注冊電子商務經營機構的尚可通過公司注冊地標準來認定，但國外一些網店經營無需注冊管理機構即可開展交易，這給稅收征管增加難度。同時，關于總機構標準的判定，隨著網絡辦公、移動辦公的方式應用越來越廣泛，數字經濟環境下對居民管理控制中心的標準也更加難以界定或限制，自然人通過網絡隱匿性的特點很可能在不公開的狀態下完成交易。如此，居民稅收管轄權在電子商務交易環境下也受到不小的沖擊。

（3）所得稅性質問題

隨著網絡交易市場的興起，許多數字化產品和服務的課稅性質參照傳統收入界定規則認定有一定難度。由于數字化產品本身具有虛擬屬性，而互聯網勞務服務屬無形化方式，當一方向另一方提供的是數字化產品或網絡數據查詢等服務時，其銷售產品或服務的行為收入所得與勞務所得界定上存在困難。基于此，各國在稅源分類性質上不斷修訂規定，在營業所得、勞務所得、財產所得及投資所得等四大分類基礎上再做細化標準，但不同國家對同一交易行為的課稅性質界定結果當前可能存在不一致的情況。

三、國際電子商務環境下稅收征管政策啟示

1.國際稅收領域管轄權經驗及案例分析

（1）國際稅收領域方案設想

國際稅收領域針對電子商務對稅收管轄權的影響，對于數字經濟環境下征稅提出三大基本原則即稅收中性、稅收公平性以及稅收效率，并對具體的稅收管轄定義、政策、方案提出示范性的經驗和實踐案例。

第一，針對常設機構的定義及范圍進行修訂和釋義，結合電子商務新環境下經營機構的特點重新理解和定義常設機構的概念，例如，網站網址不作為常設機構，而網站服務器在滿足條件前提下可以構成常設機構。服務器長時間存放于固定地點，直接參與公司核心經營活動，與企業經營活動密切關聯，并且不屬于輔助性或準備性的活動。這些要求明確了服務器的工作屬性、特點、工作時限且服務器具有獨立性而非他人控制支配。

第二，對于電子商務環境下的稅收管轄創造性提出改革設想。電子商務環境打破傳統貿易的地域限制，重新梳理全球稅收秩序，這對各國稅收管轄權形成不小的挑戰，各國也在開放貿易往來過程中探索稅收征管政策和實施方案，對于存在的稅收管轄問題不斷平衡來源地、居民地之間的稅收利益平衡，電子商務交易的第三方平臺可以為稅務機關履行代繳代扣的業務。

（2）歐美國家電子商務稅收管轄政策方案借鑒

電子商務發展初期，歐美國家的電子商務交易量規模較大，美國采取一系列稅收優惠政策以鼓勵本國電子商務貿易能夠在全球化經濟市場中占領優勢地位，同時，對數字化產品及服務采取免稅政策以推動產業快速占領市場。美國在稅收管轄上成立專職部門管理和分析電子商務稅收征管相關數據和統計結果，以稅收中性為原則的稅制政策簡潔、規范，盡可能地支持電子商務貿易。在電子商務發展至成熟期階段，美國對電子商務的稅收征管理念發生較大的變化，通過立法實現對互聯網、寬帶等網絡交易售出的產品和服務進行征稅，此時，電子商務交易規模高速增長，免稅對美國稅收征管來說稅源損失巨大，也相對實體經營主體違背稅收公平原則。

（3）日本電子商務稅收管轄政策方案借鑒

日本對電子商務稅收管轄問題的解決敏捷而規范，日本對于線上電子商務企業要求與傳統線下貿易企業一致執行相關的稅收制度和政策，但對于線上電子商務企業的起征點與實體企業略有不同，鼓勵大眾創新創業參與到新經濟貿易模式當中。針對電子商務環境的稅收征管問題，日本組建專門的電子商務貿易的稅收征管團隊以及時解決稅收中存在的問題并承擔電子商務企業納稅監管的重要職能。

2.國外稅收征管政策對我國稅收管轄權的啟示

（1）堅持稅收管轄權主權原則

稅收征管制度的制定要堅持稅收中性、稅收公平性原則，同時兼顧稅收效率，如果稅收調節失衡則可能打擊電子商務市場的積極性或造成納稅人電子商務線上交易偷稅、逃稅現象的發生。在稅收管轄權的問題處理上，我國應堅持稅收管轄權主權原則，在國際貿易中堅持國際經濟領域中的國家主權，從政治和經濟上保障本國利益，加強與各國之間在經濟力量上的制衡與約束。我國電子商務發展較晚，對于電子商務稅收管轄規則的建立相對起步較晚，但我國應持續構建獨立的稅收管轄權，在堅持平等互惠、利益共享的友好合作關系下簽訂國際稅收貿易協議。隨著電子商務貿易的發展，單純的免稅減稅政策已很難吸引電商企業到本國境內入駐經營，建立公平有效的稅收征管政策是引導電子商務產業更好發展的前提。

（2）堅持地域稅收管轄權優先

歐美日本等發達國家電子商務貿易活動起步較早，在全球性的電子商務貿易中以產品輸出為主，為此，歐美國家主要推行居民稅收管轄權來維護自身稅收利益。從我國當前基本國情及市場經濟環境發展來看，我國仍處于發展中國家且在電子商務全球性貿易過程中以產品輸入為主，因此，堅持地域稅收管轄權對我國電子商務稅收征管工作更為有利。在此基礎上，我國應積極引進新的稅源要素和產業投資，在重點產業行業引進中適當采用稅收政策傾斜以吸引外資投資機會。

（3）合理拓展常設機構的內容

數字經濟環境下虛擬的常設機構從事實質性的經營活動的商業模式已較為普遍，對于虛擬的常設機構可以考慮按照來源地優先征稅，而對于常設機構的內涵外延有必要在法律條款上加以修訂，以引入更多的法律規范來約束規范自身交易行為，明確交易行為性質。這種適當合理的拓展常設機構內容有助于補充地域稅收管轄權的不足。同時，我國應積極對接和參與到國際稅收制度原則的擬定和修改過程中，在國際貿易中確保自身稅收利益不受損害，維護我國在國際電子商務貿易中的征稅管轄話語權。

四、我國電子商務與稅收管轄權的關系構建思路

1.完善電子商務環境下稅收信息化建設

（1）電子商務納稅主體規范化

金稅三期征管系統可實現電子商務環境下納稅主體身份識別和界定。企業或個體工商戶通過三合一的營業執照辦理獲得唯一的社會信用統一代碼，在后續的稅票申領、稅種登記、納稅申報等環節中，企業或個體工商戶信息通過唯一代碼建立統一的管理和聯系。第三方電子商務平臺上的交易商家均可以通過線下注冊的方式獲取工商登記并備案稅務機關審核，稅務征管機關通過企業大數據信息掌握商家經營情況及信息真實性對比，并鼓勵企業主動參與稅務登記及申報納稅意識，通過電子稅務登記的征管系統可以智能化識別納稅風險，并對風險商家篩查查詢。

（2）清晰界定稅收管轄權

稅務征管機關在界定稅收管轄權之前，首先，要確認好納稅主體身份，對于交易雙方以及第三方商務平臺的商業模式進行梳理和分析，鎖定各主體的所得收入構成與交易流程，確認各納稅主體征稅對象和稅種。通過大數據平臺獲取相關公安信息、物流信息、登記信息等，對經營者實際經營情況與登記信息進行對比整合，大大提高稅收征管效率并降低征管成本。及時將稅收相關登記信息變更情況通過公開渠道加以傳達，保障納稅人信息安全。在納稅主體身份確定后，根據屬地原則對稅收管轄權進行界定，以納稅人實際經營過程中管理機構或服務器所在地等劃分地域管轄，保障屬地管轄的唯一性。

2.健全電子商務稅收管轄權政策與法律環境

（1）加強電子憑證推廣與線上征管

電子商務商業模式的普及帶動電子增值稅發票的廣泛應用，線上納稅主體可以通過申領電子發票的限額和數量來實現開票，不僅提高商家納稅效率及稅務人員高效審批，而且對電子商務交易流程實現全數據的線上化閉環管理，便于后續對商家納稅稽核、財務審計等工作的開展。同時，電子發票的使用具有一定的智能性，根據納稅登記人的具體經營范圍及銷售產品或服務內容提供相關課稅、稅率，系統自動通過核算產品銷售價格及稅種稅率來實現電子發票開具，有效規避商家刻意修改產品銷售價格來避稅的情形發生。

（2）優化電子商務行業納稅服務

電子商務環境下稅收征管模式可依托互聯網交易平臺來為廣泛而分散的個體商家提供更為便捷的納稅服務功能體驗。針對不同群體可以開發移動終端來提高個人辦稅服務的便捷性和高效性，強化電子商務中C2C、B2C中納稅主體的線上化納稅申報流程，通過信息化系統的開發建設提高辦稅效率及稅收監管智能化。鼓勵納稅人主動學習掌握所屬行業的稅收征管政策及制度，通過涉稅政策的專業解讀更好地為自身經營拓展和稅收籌劃提供支撐和輔助，讓電子商務便利性延展到納稅征管服務上。

3.堅持電子商務稅收征管原則

（1）稅收法定原則

借鑒國際稅收領域的征管原則，電子商務環境下稅收管轄權及稅收征管要堅持稅收法定原則，以國家法律體系為根本對稅收征納制度、稅收征管政策等條例辦法進行明確規定，確保稅務機關能夠依法執行稅收征管工作，不增加納稅人的稅收負擔和稅收成本，同時，嚴格履行國家法定的納稅義務。電子商務較傳統貿易模式獲得了更多的稅收優惠政策扶持和產業轉型升級鼓勵，其關鍵在于電子商務行業的快速發展激活市場經濟活力，帶動制造業、流通業的協同發展，推動產業結構調整過程中社會經濟的平穩增長，而隨著電子商務市場規模增長，電商環境下的稅收征管政策制度也在進一步完善落實。

（2）稅收適用性原則

電子商務交易模式下的稅收征管制度可借鑒國外一些經驗及教訓，結合我國基本國情和電子商務行業發展階段目標，制定與時俱進的電子商務稅收征管制度，使電子商務商業模式中的納稅主體能夠逐步適應稅制改革的要求，依據電子商務納稅征管制度來規范線上納稅主體的納稅行為，建立線上電子商務稅務稽核制度流程，借助第三方交易平臺來實現稅收監管，發揮國家稅收征管的制度優勢。

4.加強電子商務的稅收征管政策落地

電子商務環境下納稅主體的注冊登記是電子稅務征管的第一步，在考慮數字經濟時代的網上辦稅特征，征稅機關針對電子商務的稅收管轄權實行動態監管方式來確定納稅主體的征收地點，通過移動終端設備GPS定位等方式確定經營機構的注冊地、經營地、交易地的情形變化，由此，稅務機關判定稅收管轄權的劃分與歸屬問題。對于數字化產品或勞務服務等銷售所得，可以按照商家注冊地的屬地原則來執行征管。在跨境電子商務交易過程中還需遵守國際稅收準則，對于經常性發生貿易往來的國家可以通過締約的方式約束稅收征管的方法和政策，鼓勵多邊電子商務長期可持續發展。

五、結語

電子商務與稅收管轄是國家經濟持續穩定發展不可或缺的兩大要素，我國始終堅持改革開放、對外貿易，改善提升電子商務交易環境和交易模式，在電子商務環境下規范和遵守稅收管轄權原則，清晰界定納稅主體經營機構的征收地點，構建國家稅收利益的基本保障和法律體系框架，在激勵的市場競爭中為電商企業提供優惠政策、展現成本優勢，鼓勵電子商務行業的健康有序發展。