控制審計風險提供高質量審計服務的思考

王 艷

（煙臺永泰有限責任會計師事務所，山東 招遠 265400）

隨著我國市場的迅速擴展，市場對審計行業的需求量逐步加大，民間審計發展極為迅猛，民間審計在我國的起步時間晚，和國外相比較成熟度不足，運行與管理機制尚不完善，暴露出諸多審計風險問題。近年來，隨著國內虛假財務報表數量的增加，審計工作所面臨的挑戰愈加嚴峻。會計師事務所抵御風險的能力十分有限，一旦沒有有效地控制風險，可能會面臨嚴重的處罰，甚至被市場所淘汰。因此，如何有效地控制審計風險是現階段審計行業人員極為關注的問題。

一、審計風險的概念

審計風險主要滲透在審計過程當中，與控制風險、檢查風險和固有風險具有緊密的關聯性。被審計的公司會計報表中存在不實賬項所引發的風險被稱為固有風險，被審計企業的內部控制無法對重大報錯給予防范的風險被稱為控制風險。上述兩種為被審計企業自身所存在的風險，與審計者對財務報表的審計相獨立，這兩種風險的大小與審計人員所開展的審計工作并不相關。檢查風險是注冊會計師在履行審計工作的過程中，沒有及時發現被審計企業的財務報表存在錯誤的概率。檢查風險的高低與審計程序的履行狀況密切相關，為可控制項。

二、審計風險的特征

審計風險具有五個典型特點。第一，客觀性。審計當中采用抽樣審計的方式來收集審計證據，抽樣選取適當的樣本，盡管樣本的總量足夠，但是無法保證樣本與整體是完全一致的，可能會存在誤差。因此，誤差只能是盡量控制或者減小，但是無法完全消除。第二，普遍性。在審計的全過程中都存在著風險，因此風險是普遍存在的。要想控制風險，就必須嚴格管控各個流程。第三，潛在性。審計人員的行為存在風險，但是并沒有在實際中顯露出來，僅僅是在不需要承擔風險的地方潛伏著。第四，偶然性。審計風險的出現是由于客觀原因而引起的，并不是審計人員主觀意愿而產生的。第五，可控性。審計人員通過風險的識別和相應的控制措施來對風險進行管控，即降低風險的過程。

三、審計風險的種類

1.系統風險

審計固有的風險之一為系統性風險，在確定的時間范疇內并不能消除或者規避。客觀性為系統性風險的重要特點，例如對審計法規、審計方法和目標予以延遲。風險的來源為內部審計，所以必須從理論層面和審計工具層面不斷創新，才可能取得顯著的進步。審計工作的雛形更加傾向于財務方面，主要是對企業財務工作的狀況進行審計。在現代企業經營管理工作復雜程度逐步提升的同時，對于公司審計職能的需求逐步發生了改變，財務審計逐漸向著管理審計過度。偏向于企業內部的風險管理，進而實現企業管理水平的提升，提升企業價值。同時，審計工作覆蓋了企業業務管理的全部部門和層級，所以并不可能對公司的財務活動進行全面檢查，這也是審計系統性風險的一個部分。

2.過失風險

過失風險是由主觀性要素而引發的，是完全可以規避的。出現過失風險的原因在于審計者的專業知識不足或者技能水平不高，在審計工作的過程中出現了失誤或者有沒有很好地溝通而出現的。結合會計師事務所的審計工作開展情況，在審計風險中過失風險所占的比重是極大的，從會計師事務所的層面來講也是必須要積極控制的。在實際的審計中，可以通過人員的培養和規章制度的制定來控制過失風險，并可以快速得到顯著的成效。

3.道德風險

道德風險是一類主觀性風險。如果被審計企業或者會計師事務所沒有依照財務工作的規范開展工作，導致財務信息被篡改，出現非客觀、正確的審計結果所產生的審計風險被界定為道德風險。部分企業為了保持較好的業績，往往會將債務隱藏、虛增業務，選擇關聯方交易，進行單據的偽造，這些做法都是存在風險的。還有部分企業為了維持較高的股票價格，和會計師事務所聯合起來發布虛假的審計報告，進而吸引更多投資者的投資。現階段我國的誠信問題十分顯著，傳統的企業道德和職業道德有待于進一步被強化，需要維護一個良好、有序的經濟環境。

四、審計風險因素分析

1.審計計劃階段主要風險因素

（1）制定審計計劃

如果審計工作在開始之前，并沒有制定清晰的審計計劃，沒有提前討論企業的審計計劃并逐步修改、確定和執行，而是在完成審計工作以后，為了完成任務補寫審計計劃，這就會導致審計工作片面，出現遺漏。如果審計工作在開展前沒有一個完善的計劃，就會在審計證據的收集過程中缺乏依據，只能由一些工作年限長、經營豐富的審計人員來根據企業的狀況來把握，缺乏書面上的參考和依據。審計工作的開展如果僅僅憑借經驗，就會無形中提升了審計風險。

（2）被審企業內部控制狀況

審計開展自身風險防控的重要措施是內部審計。審計人員要認真控制已經識別出來的風險，從客觀上講審計風險是存在的，因此企業開展內部控制可以很好地識別出企業的風險，并為風險的識別提供進一步的信息和依據。現階段我國部分企業的內部控制制度仍然存在欠缺，制度的執行并沒有有效的落實，導致了制度的有效性程度不足。如果被審計的企業規模較小，且相應的內部制度欠缺，就會導致審計風險的顯著提升。

（3）重大錯報發生概率

在計劃階段審計的目標是確定產生重大錯報的可能性，其中涵蓋三個主要部分：第一，明確重大報錯會不會對客戶的財務報表產生影響，引起錯報；第二，出現錯報以后要明確判斷其嚴重性；第三，確定重大錯報是哪一層級的。如果不對計劃階段錯報的重要性進行識別或者預判，僅僅根據工作人員的經驗來確定，這樣的做法是不科學的、盲目的，會無形中增大審計風險。

2.實施階段主要風險因素

（1）審計證據的充分適當性

審計進行階段和審計結果的確定基礎是審計證據。審計的推進過程是會計師事務所控制風險的主要環節，收集審計證據的總量和質量對審計工作的準確度與合理性具有較大的影響。審計證據的收集主要運用監盤、檢查、計算、分析等方式，收集一些口頭、書面和實物證據。收集企業的賬目狀況，應用最多的一類審計模式為抽樣審計。在被審計企業收集審計數據時，通常有負責人帶領審計人員到現場進行審計，如果企業為連續審計企業且與事務所處于同一區域，則可以與被審計企業經常聯系溝通，這樣的審計證據收集方式成本低，但是無法保證審計證據的充分性，潛在的風險較高。

（2）審計實施過程的獨立性

要想保證審計意見的準確性，就必須保證審計實施過程的獨立性，要保證所收集審計證據的獨立性以及在審計執行過程中人員的獨立性。盡管審計者在人員上可以保證獨立性，但是在收集審計證據的過程中，為了控制資金投入和時間成本，往往在函證的收集過程中獨立性不足。如果企業的規模較小，則審計時間只需要不到一周就可以完成，要想在較短的時間內收集到函證，如果直接由企業提供，則可能存在造假的可能性，這樣證據就不再具有獨立性，如果審計執行階段缺乏獨立性，就會增加審計的風險。

3.審計報告階段主要風險因素

（1）審計報告的審查和復核

對工作稿件的校核與復查是審計報告階段最重要的工作內容，在復核的過程中，要認真進行審計底稿的規范，使其具有一定的可靠性，使審計報告的準確性有所提升。對底稿的復核可以有效地對審計風險予以控制，實現審計質量的提升。會計師事務所通常會對審計人員采取三級校審制度，但是部分審計事務所并沒有認知落實校審制度，為了盡可能減少資金投入，在業務比較多的階段，為了減少審計時間，控制資金投入，消減流程，這就導致三級校核制度流于形式。

校核人員在一級校核的過程中僅僅負責修改文字、語句、格式等，并沒有細致地核查底稿的真實性和準確性，這就導致第一級校核的意義不大，不能對審計風險進行有效控制，審計工作流于形式。這樣的做法在很多審計事務所都比較常見。在業務較多期間，審計證據僅僅由一名負責人帶領實習生來收集，可能會引發審計證據的不足或者不適合，無法保證審計摸底的準確性。由于事務所對三級校審工作的關注不足，因此實質性工作開展的不足，工作浮于表面，流于形式，對審計風險的有效控制造成了制約。

（2）審計報告的獨立性

審計報告要繼續秉承獨立性，事務所和企業通常來說保持著長期的合作關系，被審計企業對審計報告的結論會產生較大的影響，為了保證企業與事務所長久的合作關系，事務所會依據企業的實際需要，相應地提供審計費用，進而提出相對特殊的審計報告，這就失去了審計報告本應有的獨立性，導致風險的顯著增加。

五、控制審計風險的有效措施

1.計劃階段

（1）完善風險評價機制

對于會計師事務所而言，很多客戶都是保持長時間合作關系的客戶，這些企業會連續被審計，因此該事務所并不在承接審計業務時去控制質量。會計師事務所為了有效地控制風險可以對于企業給予全面的風險評估。對于新客戶而言，要積極進行企業聲譽、行業狀況、經營狀況和財務狀況的調研，對審計制度進行評價；對于事務所的老客戶而言，可以將上述評價內容進行精簡，主要關注老客戶在審計工作進行之前是否和之前相比較出現了顯著的變化，并以此為依據可以降低審計風險。事務所要認真對客戶評價進行分析，然后組織專業討論，征求專家意見，明確是否可以進行審計業務的承接，并將此形成規范制度，并進一步監督其落實情況。

（2）規范審計收費制度

從會計師事務所的層面分析，大部分會計師事務所都期望憑借較低的審計費用而在激烈的市場競爭中取得優勢的。如果收費標準低則會導致審計成本的壓縮，較低的成本會產生下述幾個方面的影響。第一，較低的薪酬影響了審計師的工作積極性，審計師的專業素質較低，導致工作責任感缺失。第二，壓縮審計時間后，審計證據不充分，所抽取的樣本無法代表整體，代表性差。第三，審計流程簡化后導致審計證據不足，與所需要的并不一致。第四，審計規劃受到影響，無法控制風險。從事務所的層面分析，要認真規范收費制度，在保證收費合理性的基礎上，再考慮降低費用；監管部門也要加大監管力度，制定科學合理的收費標準，避免在行業中出現低價惡意競爭。

（3）加強審計人員專業素養

審計執行的過程中，如果技術控制能力基本一致，則審計工作者的能力和專業素質會對審計風險控制具有極為顯著的作用。如果審計人員能力差、素質低，工作經驗不足，缺乏職業道德，就會導致審計風險有所提升，這些都是引發審計風險的客觀因素。結合上述情況，會計師事務所在招聘員工的過程中，要盡可能安排一些經驗豐富的審計人員帶隊，并定期委托第三方來對審計人員開展業務培訓和講座，對審計工作者進行量化考核，考核工作人員的專業水平和道德水平。通過培訓使審計工作者的專業能力提升，拓展視野，以便于在今后的工作中更好地識別風險、把握風險，規避風險。

（4）構建合格的項目團隊

會計師事務所在承接審計任務以后，要組建良好的工作隊伍，從上到下落實責任制。首先確定項目負責人，完成具體審計計劃的編制，進行審計風險的評價，編制工作計劃，明確審計報告的具體類型；其次確定項目經理，由項目經理帶領審計小組執行審計任務，對審計結果進行最終的審核；最后是審計員。他們依照流程完成工作，保證工作質量和效率，由經驗豐富的項目組成員指導、監督、復核經驗少的成員，一旦發現問題及時討論，做好記錄后向上級匯報。

部分會計師事務所審計人員數量不足，在這種情況下，可以招聘應屆畢業生參與到審計工作中，由一些經營豐富的審計者帶領新人逐步參與工作，組建專業化的審計隊伍。新入職的審計人員可以做一些簡單的工作，包括抽查憑證、盤點、核查數據、記錄資料等，在工作中逐步適應環境，逐步學習，在控制審計事務所員工薪酬投入的同時，也解決了缺乏專業工作審計員的問題。

（5）明確審計人員職責

要想建立會計師事務所良好的聲譽，樹立企業形象，必須要不斷提升審計質量，完善風險控制。在組建審計隊伍后，責任義務與職能劃分逐步清晰，事務所在承接項目以后，結合隊伍的層級，進行工作的細化，清晰界定工作的具體要求和任務，推進審計工作。組員結合工作的具體分配狀況，依照相關的制度來完成，小組內部的審計員之間相互校對，確保內容準確無誤。項目經理對審計的進度進行把握，完成審計結果的審查，明確證據是否充分合理，結論是否具有足夠的可靠性。項目負責人最終確定具體的報告類型，對審計風險進行控制。這類審計職能劃分表現出較強的制度化，有助于審計風險控制水平的提升。

2.實施階段

被審計的企業在落實審計流程和程序的過程中，要以審計計劃為依據，審計工作組在小組中結合項目的復雜程度來具體劃分，將工作責任落實到個人。在執行的過程中，項目負責人負責監督和調整全部流程和環節，對小組中的工作進度進行統籌；對問題給予總結，依據預先約定的頻率向項目經理和監管部門及時反饋和匯報。在對反饋的內容進行討論后將其下發給工作團隊。在審計工作的全過程中，確保各個流程相互暢通，信息傳遞及時，對于存在的問題及時給予糾正。

（1）確保審計證據的充分適當性

在審計工作開展的初始階段，審計員可以適當地多與被審計企業員工接觸，更加深入、詳細地了解企業內部存在的問題，以便于編制完善、全面的審計計劃，盡可能控制審計風險的水平。一些與事務所長期合作的企業，往往審計員執行審計的時間比較短，可以適當增加審計員到現場的審計時間，保證收集得到審計證據的充分性和有用性，與被審計企業更加深入地探討企業在被審計期間發現存在的問題，對存在的問題及時提出改進辦法和措施。

（2）重視分析性復核程序

在調研中發現，審計證據的收集通常是由審計助理、實習人員或者剛入職不久的審計員來完成，證據的收集通常并沒有負責人的監督，采用抽憑軟件來完成。如果企業的憑證數量較大，則通常采用 Excel來抽憑，進而取得數量較多的審計證據。在比較證據的過程中，往往需要進行財務內容和非財務內容的對比，同樣也可以與包括競爭者在內的其他企業進行對比，進而對數據進行分析，評價數據是否存在異常。如果發現異常，要及時告知被審計企業出現異常的原因，聽取相應的解釋后，對存在的問題給予關注。這種復核方法被界定為分析性復核程度，在這一類復核過程中對于證據的校核是極為重要的，也只有認真細致地復核證據，才能實現風險的有效控制。

3.審計報告階段

（1）完善審計底稿質量

被審計企業的全部審計流程都在審計底稿中有所記錄，會計師將以此作為基礎來提交審計報告，高質量的審計底稿質量對于控制審計風險是極為有利的。在進行審計底稿編制的過程中要做好下述幾個方面的內容：第一，保證審計底稿的真實性和完整性，明確重點；第二，審計底稿的格式要與要求相一致；第三，審計底稿要理清相互關聯底稿間的相互關系，如果相互之間互為佐證，就要注明目錄頁碼；第四，要細致復核審計底稿，保證審計證據的完整性，并對其進行類別的劃分，然后歸入檔案。

（2）保障三級復核制度的執行力

會計師事務所在開展審計工作的過程中要嚴格執行上述三級復核流程，復核后做好記錄，確定復核的相應責任。對于任意一級的復核，都要針對上一級發現的問題和借鑒辦法進行再次驗證，完成后再向編制人提交，編制人結合具體問題對審計底稿進行審核和優化，編制完善程度較高的審計報告，進而實現審計風險的有效降低。

（3）加強與被審企業的溝通

在整個審計過程當中離不開溝通，審計報告階段，風險控制的重點仍然在于溝通。這一階段加強溝通不僅可以強化各方對于審計報告的認知，同時還可以及時給予被審計企業所提出疑問更加詳細的解答。對于審計報告當中的無法表示的意見、保留意見和否定意見不能被理解時，要通過書面的形式對其進行解釋和說明。

六、結論

在我國經濟由高速發展逐漸向中高速發展轉變的過程中，迫切地需要保證發展過程中的穩定性。對于企業的審計工作來說，有效地控制審計風險也是最為關鍵的問題之一。由于風險存在的客觀性，表明風險無法徹底被消除，只能盡可能將其控制在一個可接受的水平中。

本文梳理了審計工作執行過程中引發風險的幾個要素，進而提出了可行的風險控制措施。在事務所承接審計業務階段，要確定合理的收費標準，組建審計團隊，加強人員培養；審計計劃期間，界定審計人員職責；審計執行期間，保證證據的適當性和充分性，對復核程序進行討論；審計報告階段，不斷優化審計底稿質量、執行三級校審程序、強化與被審計企業之間的交流。上述幾個方面的執行對于控制審計風險具有積極的參考意義。