企業會計剩余控制權下會計職業判斷主體分析

葛 君

（青島科技大學經濟與管理學院，山東 青島 266061）

企業會計剩余控制權配置至今尚未有清晰界定。集體選擇理論最初是應用于社會公共選擇問題，集體選擇不等同于一系列個體選擇的集合，其預期結果往往優于個體獨立行動的結果。利益相關者集體選擇的企業觀認為，企業由兩個層次的集體選擇決定：第一層次的集體選擇是所有可能的利益相關者在簽訂企業契約（即組織契約）還是交易契約中做出選擇，選擇前者的利益相關者構成企業所有權的擁有者；第二層次的集體選擇發生于參與組織契約簽訂者中，需要進一步簽訂剩余分享權契約和控制權契約等兩個子契約[1]。能夠參與企業剩余分享的自然是簽訂組織契約的內部利益相關者，然而對于企業所有權中的控制權（特別是剩余控制權）的內涵卻觀點各異，作為企業控制權的有機組成部分的會計控制權（包括會計剩余控制權）自然也未有清晰界定。因此，在厘清會計剩余控制權實質的基礎上，分析會計剩余控制權配置下的會計職業判斷主體配置。

一、會計剩余控制權實質是會計職業判斷權

1.會計剩余控制權

孫妮娜[2]認為會計準則剩余控制權是指對會計準則中尚未規定的事項（主要表現為履約過程遇到或然情況）進行決策的權利以及對不同業務處理方法的選擇權（會計政策選擇、會計估計），實質上指的就是會計剩余控制權。宋文娟[3]的觀點與其大同小異，認為會計剩余控制權是指在會計契約中未做明確界定的事項，由兩部分構成：第一部分是由于會計準則制定者認知上的有限理性導致會計規則尚未作出規定的事項，即會計規則剩余控制權；第二部分是由于會計契約是企業契約的子契約，其不完備性決定了會計剩余控制權的存在，即企業可以自主決定的會計政策選擇權。易平良[4]則分別從企業內部和外部兩個角度探討了會計剩余控制權：企業內部視角下，基于企業契約理論，會計剩余控制權包括對會計事項的控制權和對會計行為主體的控制權，是達成企業目標的工具；企業外部視角下，會計剩余控制權是由會計準則的不完全性導致地“公共領域”，是通用會計規則制定權合約安排的產物。

2.濫用剩余控制權導致所有權錯位

從上述已有研究成果來看，目前有關會計剩余控制權的認識在邏輯上存在一定的矛盾：濫用剩余控制權導致的所有權錯位，即企業剩余控制權與會計剩余控制權的所有權不一致。

企業所有權是指企業剩余索取權與剩余控制權[5-6]。年志遠[7]則將企業控制權分為契約中約定的決策權（明晰控制權）、參與企業經營管理權（參與控制權）和未做出約定的決策權（剩余控制權），在此基礎上，將企業所有權界定為剩余索取權和控制權。無論企業所有權是包括控制權還是剩余控制權，有一點可以看出：剩余索取權、剩余控制權都屬于企業所有權的范疇。那么會計剩余控制權應該也界定在企業所有權范疇內，否則會出現邏輯上的不一致。

從現有的會計剩余控制權相關文獻來看，似乎忽略了企業所有權這一概念的范疇。孫妮娜[2]、宋文娟[3]以及易平良[4]等學者均站在會計契約的視角，從會計規則制定的完整鏈條界定會計剩余控制權，超越了企業所有權的范疇。依據現有會計剩余控制權的概念界定，會計剩余控制權與企業剩余控制權有重疊之處，但兩者的外延不同。

3.企業會計剩余控制權的概念重構與實質探討

顧名思義，會計剩余控制權的實質是剩余控制權，是相對于企業所有權而言的概念。只有將其限定在企業所有權范疇內，才具有實際意義。謝德仁[8]指出，剩余會計規則制定權應由企業經營者享有，這一觀點與企業所有權的概念不謀而合。因此，企業會計剩余控制權是指對企業契約中沒有特別規定的會計活動的決策權。該定義蘊含以下幾點含義：

第一，“企業”界定的是范圍，將企業會計剩余控制權限定在企業所有權的范疇內。

第二， 企業會計剩余控制權從屬于企業剩余控制權。企業會計剩余控制權源自于企業契約，而非會計契約（會計規則制定的完整鏈條視角），從屬于企業剩余控制權。

第三，沒有特別規定的會計活動主要包括：① 會計準則未作規定而導致企業契約中沒有特別規定的會計活動決策權；②會計準則作出原則性約定而由企業根據具體情況對會計活動自主決定的選擇權。

第四，決策權是一種權力的統稱。在不同環境中體現為投票權、判斷權、選擇權、制定權等。例如，股東大會或董事會會議中對某一會計事項的投票權，估計某金融資產在資產負債表日的公允價值的判斷權，對不同會計政策的選擇權，對企業中新發生的未在會計準則中規定的會計事項制定或修訂會計制度的制定權等。

綜上所述，企業會計剩余控制權的“標的”是會計活動，與會計職業判斷的客體一致且兩者均以實現企業契約為目標。因此，企業會計剩余控制權實質上是會計職業判斷權。

二、會計剩余控制權配置下的會計職業判斷主體配置

1.企業剩余控制權配置

企業剩余控制權配置目前的主流觀點是企業剩余控制權應“相機”分享，也被稱為狀態依存（state-contingent）理論。Aghion等[9]認為，在不完備契約條件下企業剩余控制權應該依據企業不同狀態配置給不同主體：當企業處于正常經營狀態時，應該配置給股東；當企業處于虧損狀態時，應該配置給工人；當企業處于破產狀態時，應該配置給債權人。張維迎[10]在此基礎上，將狀態依存理論應用到企業經營者（負責經營決策的人力資本所有者）與生產者（負責執行決策的人力資本所有者）之間，認為在契約不完備下，依據每類成員在企業中的相對重要性和對其監督的相對難易程度安排剩余控制權。

隨著所有權與控制權的分離以及股份公司的出現及其發展，股份公司中的股東的權利不如出現股份公司之前集中，股份公司的股東的一部分權利（如管理權）轉移到管理者手中，甚至還有些權利轉移到工人手中（Furbotn等，1998）。在已有研究的基礎上，張東明[11]提出的企業剩余權擴散假說印證了企業剩余控制權配置的演變過程。根據企業剩余權擴散假說，企業在剛剛建立時，企業的剩余控制權由企業的出資人（物質資本提供者或人力資本提供者）獨自占有；隨著企業的日益壯大，企業的剩余控制權從開始時的物質資本所有者或人力資本所有者獨自占有漸漸地演變為物質資本所有者和人力資本所有者共同分享；當企業進一步發展壯大后，僅由物質資本所有者和人力資本所有者共享企業剩余控制權已無法滿足企業發展的需要，因此，企業剩余控制權進一步下放至普通職工。這一過程呈現出由上而下、從單方獨享到多方共享的“金字塔”式結構特征。

因此，就企業剩余控制權配置的主體而言，應該包括物質資本所有者和人力資本所有者。物質資本所有者以提供物質資本的股東為代表，而人力資本所有者包括管理者（負責經營決策的人力資本所有者）與職工（負責執行決策的人力資本所有者）。

2.基于資產專用性的企業會計剩余控制權配置

企業會計剩余控制權從屬于企業剩余控制權，決定了企業會計剩余控制權擁有者的規模一定小于等于企業剩余控制權擁有者的規模。那么，企業會計剩余控制權應該配置給誰呢？

（1）資產具有專用性

資產具有專用性[12]，如果終止已投入的專用性資產的交易，則該部分專用資產將全部或部分地因無法改作他用（或者因改做他用而增加交易費用或減少收入）而遭受損失，專用性資產所有者便成為企業風險的承擔者。專用性資產不僅包括“專項投資”，還包括轉移專用性資產的用途導致的“機會成本”的損失。例如，某會計人才，剛進入本企業，其可能擁有的專業知識不夠深入，對企業不太了解，此時的資產專用性不強，甚至不具有資產專用性。隨著該會計人才在本企業工作時間的增加，工作經驗和專業知識不斷積累，不僅越來越熟悉會計準則、稅法等相關法律法規，還越來越熟悉企業的業務流程、企業戰略等環境，其資產專用性越來越高。假設該會計人才作為企業的專用性資產，能給本企業帶來收益為I1，而當該會計人才“用于另一最好用途（企業）上”或“由他人（企業）使用”時能夠帶來的收益為I2，如果I1＞I2，則該會計人才在本企業具有資產專用性，屬于專用性資產；I1-I2的值越大，該資產專用性越高，反之亦然。人力資本的專用性主要體現在專門知識的專用性，即，由于人力資本由于具有專門知識，而屬于企業的專用性資產，進而應該屬于企業剩余控制權配置對象。

（2）企業會計剩余控制權配置具有資產專用性的人員

企業會計活動的性質決定了處理會計活動的相關人員應該具有與會計相關的專門知識。由于會計準則中對這些會計活動未做規定或只作出原則性規定，使得這些會計活動的決策空間較大，難度較高。要求決策者不僅熟悉與這些會計活動有關的會計準則和其他相關法律法規，還要能夠在不確定性環境下，對這些會計活動作出決策，以實現企業契約目標。因此，處理這些會計活動的相關人員在本企業具有資產專用性，進而應該屬于企業會計剩余控制權的配置對象。宋文娟[3]指出，為了提高現代企業的經營業績，應該將企業會計剩余控制權匹配給具備專業知識的企業中的董事會和管理層。該觀點將專業知識與企業會計剩余控制匹配起來，符合資產專用性的要求，但匹配的對象僅僅是董事會和管理層欠妥。

在實務中，由于關鍵會計人員擁有一部分特殊技能，關鍵會計人員在企業中的人力資本超過其市場價值，如果企業經營不善而破產，關鍵會計人員的利益將會受到一定程度的損害。因此，在該情況下，關鍵會計人員也是風險承擔者，在一些會計職業判斷中，讓會計人員有一定的剩余控制權（表現為判斷權）是最優的。

三、會計職業判斷概念的重構

依據企業會計剩余控制權，會計職業判斷權應該配置給企業內部具有資產專用性的人員，具體包括董事、管理者、關鍵會計人員等。這些人員均屬于企業內部人員，即會計職業判斷主體不應超越企業外部，應以企業為邊界。企業邊界以外的主體，利用會計信息作出的職業判斷不屬于會計職業判斷的范疇，這就與審計師職業判斷、證券分析師職業判斷、會計準則制定者職業判斷等區分開來。

將會計職業判斷的主體限定在企業邊界以內，不僅符合企業會計剩余控制權理論的要求，而且有利于落實我國《會計法》。依據《會計法》的規定，單位負責人對本單位內的財務報告負有最終責任。另外，與違法違規事項相關的責任人員也應承擔相應責任。依據權責對等原則，這些承擔責任的企業內部相關人員理應擁有會計職業判斷權利，否則就違背了權責對等原則，不利于會計職業判斷質量的提升。

我國對會計職業判斷主體的認識經歷了會計人員為會計職業判斷主體階段[13]、會計工作相關人員為會計職業判斷主體階段，除了會計人員外，包括單位負責人及其他相關專業評估人員[14]、管理層中的財務總監[15]、董事會[16]及董事會下設的審計委員會[17]等主體也應參與會計職業判斷。這一認識的變化源于我國會計標準的變化。自1992年“兩則兩制”至2006年我國財政部頒布新的會計準則體系，會計標準呈現出以制度為主、準則與制度并行的特征。這一時期的會計事項比較簡單，需要作出會計職業判斷的事項較少，主要集中于會計政策選擇以及會計估計方法選擇，這種簡單的會計職業判斷僅僅依靠會計人員就可作出。自2007年開始，《企業會計準則》開始陸續實施，隨后，《小企業會計準則》的頒布與實施，標志著我國建成了涵蓋所有行業的會計準則體系。這一會計準則體系實現了與遵循原則導向制定理念的國際財務報告準則的實質性趨同。原則導向下的會計準則需要結合企業的具體會計環境，具體問題具體分析，會計職業判斷的空間進一步加大，僅僅會計人員從事會計職業判斷無法滿足現實需要，企業的管理層、治理層等相關人員也應參與會計職業判斷。

因此，從主體視角出發，將會計職業判斷重構為：企業內部相關人員按照適用的會計標準依據自身的專業知識對會計事項做出判斷的過程。

四、結論

企業會計剩余控制權配置的對象應該是企業剩余控制權擁有者中具有處理會計事項所需的專業知識和經驗的人員。對上市公司而言，配置給董事、管理者、關鍵會計人員等，其行使權力的形式主要是董事會會議或類似權利機構會議以及其他專門會議（如財務部門會議）。由于企業會計剩余控制權實質上是會計職業判斷權，因此企業會計剩余控制權配置的對象就是會計職業判斷的主體。依據企業會計剩余控制權，從主體視角出發，將會計職業判斷的概念重構為企業內部相關人員按照適用的會計標準依據自身的專業知識對會計事項做出判斷的過程。