基于稅收臨界點的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃實證研究

徐 鑫

（國家稅務(wù)總局郯城縣稅務(wù)局，山東 臨沂 276100）

一、緒論

房地產(chǎn)企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要影響。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，市場競爭日趨激烈，在房地產(chǎn)開發(fā)過程中土地增值稅稅收政策也越來越受到重視。當(dāng)前國家出臺了一系列相關(guān)法律法規(guī)來規(guī)范和引導(dǎo)行業(yè)行為、提高房產(chǎn)交易價格等措施以達(dá)到減少納稅人的費用支出；同時又因為房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅率較高且不穩(wěn)定，導(dǎo)致其對利潤最大化要求過高，所以部分房地產(chǎn)企業(yè)選擇“土財政”作為過渡性稅務(wù)處理方式進(jìn)行籌劃。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的理論基礎(chǔ)

1.房地產(chǎn)企業(yè)的概念

（1）房地產(chǎn)企業(yè)，指從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營和管理的單位及個人。廣義上講，它是以盈利為目的經(jīng)濟(jì)組織；狹義來講，則專指以不動產(chǎn)投資獲得相關(guān)收益、以購置土地并建造地上建筑獲得相關(guān)收益的法人集體，非營業(yè)用土地使用權(quán)與無形資產(chǎn)所有權(quán)由一家公司所控制。本文所稱“樓”主要指的是房產(chǎn)類開發(fā)項目、房地產(chǎn)管理服務(wù)和配套設(shè)施建設(shè)項目的總稱，即房屋建筑、商業(yè)地產(chǎn)的統(tǒng)稱。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)，是指從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營和管理活動的法人。在我國，房地產(chǎn)業(yè)屬于勞動密集型產(chǎn)業(yè)。根據(jù)《中華人民共和國土地與住房建設(shè)》規(guī)定，“國有資本金劃撥到人民政府或者省級國土資源主管部門進(jìn)行審查批準(zhǔn)后，由開發(fā)商負(fù)責(zé)對其住宅及其他附屬物銷售以及出租所得等各項取得的收入按比例分配”；本文研究的是土地增值稅稅收臨界點下企業(yè)如何進(jìn)行納稅籌劃的問題。房地產(chǎn)業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，對促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要作用。隨著中國城市化進(jìn)程的不斷加快以及住房制度改革與房價持續(xù)上漲，國家加大了宏觀調(diào)控力度，并出臺一系列政策來穩(wěn)定市場環(huán)境，同時也為房產(chǎn)行業(yè)提供良好投資機(jī)會及企業(yè)財務(wù)狀況等方面因素影響下，產(chǎn)生良性循環(huán)機(jī)制和健康可持續(xù)性經(jīng)營模式。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)，是指從事建造、經(jīng)營和管理商品房的組織或個人。我國實行的是土地公有制經(jīng)濟(jì)制度，因此土地與地產(chǎn)均屬于國有資源范疇；而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，房地產(chǎn)開發(fā)投資額巨大且具有很強(qiáng)的市場需求彈性，以及其增值性特征等導(dǎo)致了土地價值高，但也能獲得高額稅收，利益空間大；此外還有很多其他原因造成房地產(chǎn)企業(yè)對項目進(jìn)行建設(shè)后產(chǎn)生稅負(fù)重增之嫌，因而導(dǎo)致了房價上漲幅度較大[1]。

2.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的定義與構(gòu)成

（1）房地產(chǎn)開發(fā)的過程中，土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物價并取得收入的單位和個人所征收的一種稅收。在實際操作中主要有三種類型：一是以“扣除”形式從納稅人那里購進(jìn)并用于非經(jīng)營性建設(shè)項目；二是按規(guī)定計算繳納城建配套費和其他費用等稅收；三是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用住宅，應(yīng)向業(yè)主收取的租金收入所形成的土地增值額作為計征依據(jù)進(jìn)行抵扣（即期末時取得這部分資金利息）。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅是指對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)和地上建筑物及其附著物的計征。可以理解為以經(jīng)營活動產(chǎn)生而取得收入所繳納的一定比例數(shù)額，由國家稅務(wù)總局規(guī)定為“開發(fā)”、“建造”或按銷售自建房產(chǎn)之日起計算應(yīng)納稅額度；營業(yè)性物業(yè)租金所得超過扣除暫行條例后年度價值折算抵扣當(dāng)年銷售額部分或者免稅項目的房地產(chǎn)增值稅率20%～30%之間。房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅是指房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營及管理過程中，對已征納的耕地占用額度和地上建筑物及其附著物等按規(guī)定限量銷售所取得的收入征收。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅是指對轉(zhuǎn)讓國有開發(fā)用地使用權(quán)和地上附著物的單位及個人，就其取得收入額征收的一種所得稅。根據(jù)《中華人民共和國暫行條例》規(guī)定范圍之內(nèi)的建筑業(yè)、從事建造或承包經(jīng)營活動所獲得地面基礎(chǔ)部分，價款與地租等轉(zhuǎn)讓的金額不能低于市場價格。

3.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的內(nèi)在機(jī)理

（1）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃工作是一個復(fù)雜而系統(tǒng)的過程，需要從多個角度進(jìn)行分析。首先，在房地產(chǎn)開發(fā)成本構(gòu)成上來看，不同類型房產(chǎn)項目具有差別性和復(fù)雜性等特點；其次，其計價方式、扣除標(biāo)準(zhǔn)以及核算方法也不盡相同；再次，不同稅率或優(yōu)惠政策下對于房地使用環(huán)節(jié)稅收臨界點要求不一致；最后土地增值稅制度設(shè)計不合理導(dǎo)致了稅務(wù)籌劃工作的無法順利開展，進(jìn)而造成企業(yè)的損失甚至破產(chǎn)。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃是在合法、合理范圍內(nèi)，對國家稅收政策和納稅制度進(jìn)行分析，結(jié)合自身情況制定出科學(xué)可行的方案。首先要明確自己開發(fā)建設(shè)項目所需繳納營業(yè)稅及所得返還金額，其次是根據(jù)不同階段計提折舊額計算扣除標(biāo)準(zhǔn)等費用支出，最后就是應(yīng)將個人所得稅率與企業(yè)經(jīng)營利潤掛鉤來降低房地產(chǎn)行業(yè)的土地增值率，從而達(dá)到減少稅收負(fù)擔(dān)、增加收益并提高市場競爭力。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅是基于對國家稅收政策導(dǎo)向而進(jìn)行籌劃，在實際工作中，由于房地產(chǎn)開發(fā)市場發(fā)展不夠成熟，缺乏有效的法律法規(guī)約束等因素影響，導(dǎo)致其不能按照正常程序操作、增值額征稅標(biāo)準(zhǔn)不合理。

三、我國房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅概況

1.我國房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的發(fā)展歷程

（1）我國的房地產(chǎn)企業(yè)從1998年開始興起，經(jīng)過20多年來不斷地發(fā)展，逐漸成為了國民經(jīng)濟(jì)中重要主體。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)業(yè)政策改革步伐加快、市場機(jī)制逐步完善，國家對土地出讓金實行嚴(yán)格監(jiān)控。1993年至2006年期間是中國房地產(chǎn)開發(fā)投資增速最快且規(guī)模較大的時期；2007年至2009年期間在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)了大規(guī)模開發(fā)建設(shè)；到本世紀(jì)初，我國房地產(chǎn)企業(yè)年均營業(yè)收入增長速度為14.7%左右，并且其增長率高達(dá)12%以上且呈逐年上升趨勢。

（2）從1998年開始，我國房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅繳納比例一直保持著較低水平，但隨著國家對不動產(chǎn)征稅管理力度加大以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，2000年年初至2006年年底中國房地產(chǎn)開發(fā)投資總額和營業(yè)收入增長迅速。在這個階段中，由于稅收政策出臺，增加了許多新的項目：一是住房公積金制度改革；二是城市建設(shè)用地轉(zhuǎn)為基礎(chǔ)設(shè)施用地（包括公共設(shè)施）、購樓等行為納入征稅范圍。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓國有房地產(chǎn)單位或個人在土地上開發(fā)房屋所取得的收入為計征依據(jù)，扣除應(yīng)納稅所得額后，再減去自用房產(chǎn)（不含自建住宅）取得成本費用及附加費用、繳納營業(yè)稅和印花稅等各項新增建設(shè)用地專項配套資金之后而產(chǎn)生的費用。2011年1月8日國家正式實施修改后的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，該規(guī)定明確了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的計征方式。

2.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的發(fā)展歷程及所得稅情況

（1）房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物價值征收的一種財產(chǎn)性收入。我國實行了“量價分離”，即按照房屋建筑市場價格計算繳納相關(guān)稅費，但并沒有完全統(tǒng)一規(guī)定納稅人所繳納稅收臨界點；而在實踐中也存在一些問題，一是在實際操作過程中會出現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以利潤為導(dǎo)向，二是土地增值稅稅率高導(dǎo)致重復(fù)征稅現(xiàn)象發(fā)生的較多且難以解決。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅在我國的起步較晚，從1990年才開始探索，直到2000年年初。隨著國家對房地產(chǎn)行業(yè)市場宏觀調(diào)控政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境變化等因素影響下。中國作為世界上人口最多、資源豐富且廉價勞動力相對短缺的國家之一，同時也是第二產(chǎn)業(yè)中最重要組成部分之一。近年來房價居高不下，已經(jīng)成為了社會問題和民生關(guān)注焦點，這就要求我國必須加快推進(jìn)城市化進(jìn)程，以緩解城市壓力并解決住房難問題。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物價值征收的一種稅收。它主要有兩種形式：一是直接以所有權(quán)轉(zhuǎn)移為前提條件，在取得時，再將房屋及附屬建筑作為計算其應(yīng)納稅額；二是以權(quán)屬人為基礎(chǔ)而進(jìn)行核算并繳納相應(yīng)所得稅或按一定稅率計征營業(yè)附加（即期未抵扣土地增值稅前項目的房地產(chǎn)）[3]。

3.我國房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的主要做法與經(jīng)驗

（1）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃方法，加強(qiáng)稅收臨界點管理。根據(jù)我國房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)項目的收入總額為總收入扣除法定費用后的剩余金額。但在實際操作中，部分房地產(chǎn)開發(fā)商將項目開發(fā)成本作為利潤來源進(jìn)行計算和繳納營業(yè)稅；對于土地使用權(quán)出租所得收益不超過10%的情況下，可以根據(jù)自身的具體經(jīng)濟(jì)狀況對其進(jìn)行合理籌劃，來達(dá)到最大限度地獲取增值額。

（2）對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的扣除范圍進(jìn)行明確界定。在計算繳納契轉(zhuǎn)費用的時候，范圍只包括自建住宅、單位和個人建造非經(jīng)營性房屋而取得收入所發(fā)生的支出。根據(jù)實際情況具體分析：首先是按銷售額或銷售價格減去購房款后獲得金額部分；其次是按照房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本中已計提折舊額部分確定扣除比例進(jìn)行核算并抵扣進(jìn)項稅額。

（3）將房地產(chǎn)企業(yè)劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，以土地增值稅為基礎(chǔ)，按規(guī)定比例劃分出若干個項目，按照“先征收后返還”的原則進(jìn)行清算。對建筑業(yè)開發(fā)成本中所包含未結(jié)算部分實行差額征稅。在計算繳納稅時可以扣除。但由于房地產(chǎn)行業(yè)具有特殊性及復(fù)雜性等特點導(dǎo)致其不能作為抵扣項而直接算入應(yīng)繳增值稅之中來計算土地增值稅[4]。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的影響因素識別

1.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的影響

（1）納稅籌劃的決策失誤。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅稅收臨界點管理時，要考慮到土地增收率、存量房銷售收入等因素，對其做出正確判斷。但由于我國目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期和發(fā)展中國家的特殊性，以及市場環(huán)境、法律法規(guī)等不完善，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)商所采取措施不能完全適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)形勢變化，出現(xiàn)的政策風(fēng)險及財務(wù)危機(jī)使得很多企業(yè)并不能很好地實施這一管理方法。

（2）稅收臨界點的選擇。企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅籌劃時，要充分考慮到土地增值稅稅率和扣除項目，以及其他因素對房地產(chǎn)行業(yè)納稅額及利潤影響。房地產(chǎn)開發(fā)成本費用核算與控制的影響分析：由于不同地區(qū)地價存在差異、銷售價格差別等原因造成了房價上漲過快現(xiàn)象發(fā)生；同時也因為我國目前的稅收法律法規(guī)不健全，導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅籌劃時無法依據(jù)相應(yīng)政策來規(guī)范操作。

（3）稅收臨界點的影響。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃是一個系統(tǒng)工程，需要各部門協(xié)調(diào)配合才能順利進(jìn)行。首先，從銷售環(huán)節(jié)著手，將項目成本預(yù)算與市場需求相聯(lián)系。其次，對項目建設(shè)前期準(zhǔn)備過程中可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險因素進(jìn)行分析和預(yù)測。最后，再制定出合理可行的實施方案，以實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。

2.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的影響因素模型

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的影響因素模型包括以下幾個方面：

（1）稅收臨界點。即在一定時間內(nèi)，納稅人將獲得最大限度收益，或者達(dá)到最小值。從理論上講是指的是，當(dāng)實際成本小于扣除法定費用時，所得減少額或本期稅前利潤總額降低到可接受水準(zhǔn)時所需要付出的代價；而現(xiàn)實情況下房地產(chǎn)企業(yè)土地增值率越高則土地增值越多，那么其繳納稅收就會更少甚至不進(jìn)行稅收籌劃也不會產(chǎn)生相應(yīng)影響，即納稅人所獲得收益越大。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅籌劃主要受自身因素、外部環(huán)境影響等諸多方面制約。其中，內(nèi)部原因包括：稅收臨界點是確定納稅額度最直接有效手段。在計算土地增值稅時可以從實際扣除數(shù)額中判斷出可抵扣金額與應(yīng)繳未納金之間存在多少差值；而對其他條件也有一定的要求，如企業(yè)經(jīng)營狀況良好且具有節(jié)稅空間或減負(fù)能力等。

（3）本文在分析土地增值稅的納稅臨界點時，采用了房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營過程中的業(yè)務(wù)活動，即從取得應(yīng)收賬款、銷售存貨及其他相關(guān)收入開始著手進(jìn)行籌劃。因此，我們可以將其分為以下幾種情況： 第一，購房環(huán)節(jié)是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為發(fā)生前，第二，房屋建筑出售或出租所得收益在建工程竣工驗收后形成增值等。

3.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的稅收臨界點及影響因子建議

（1）房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅籌劃，是指在納稅人支付給受托方（股東、董事會或經(jīng)營管理層）繳納的稅收負(fù)擔(dān)最小化目標(biāo)下進(jìn)行科學(xué)合理安排和有效控制籌劃活動。房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅籌劃是一個復(fù)雜而細(xì)致的系統(tǒng)工程，需要綜合考慮，企業(yè)要充分利用稅收臨界點。納稅人通過對不同稅率來進(jìn)行分析和比較，選擇出最有利于自身發(fā)展且符合法律規(guī)定條件下可接受最大程度減少稅務(wù)負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)利潤最大化的土地增值稅籌劃方案。房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅籌劃，是指在納稅人支付給受托方（股東、董事會或經(jīng)營管理層）繳納的稅收負(fù)擔(dān)最小化目標(biāo)下進(jìn)行科學(xué)合理安排和有效控制籌劃活動。因此，在實際操作過程中要充分考慮到不同階段土地增收額與成本費用率之間存在差異性。

（2）企業(yè)的稅收臨界點：房地產(chǎn)開發(fā)成本在達(dá)到一定程度后，會因為銷售收入增加而導(dǎo)致房價上漲，從而對企業(yè)所得稅造成影響。當(dāng)土地增值額大于扣除法定費用和相關(guān)稅費項目時。房地產(chǎn)公司可以適當(dāng)減少計征營業(yè)稅率。選擇不同階段進(jìn)行籌劃方案根據(jù)國家政策變化情況及自身發(fā)展?fàn)顩r確定稅收臨界點：①前期準(zhǔn)備工作；②開發(fā)建設(shè)期的納稅統(tǒng)籌與管理措施等。房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅籌劃，是指在納稅人支付給受托方（股東、董事會或經(jīng)營管理層）繳納的稅收負(fù)擔(dān)最小化目標(biāo)下進(jìn)行科學(xué)合理安排和有效控制籌劃活動。因此，在實際操作過程中要充分考慮到不同階段土地增收額與成本費用率之間存在差異性[6]。

五、 結(jié)論

本文以房地產(chǎn)企業(yè)為例，研究了土地增值稅的稅收臨界點對其籌劃影響。通過案例分析，得出以下結(jié)論：當(dāng)期購地成本小于銷售價格時可抵扣進(jìn)項稅額，而隨著購入時間遞延，繳納開發(fā)項目總金額大于前期竣工結(jié)算納稅總額時又不能實現(xiàn)“雙增”效果。所以，在實際操作中應(yīng)根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)自身特點和市場需求，選擇最佳的土地增值稅收臨界點進(jìn)行籌劃，來達(dá)到最大限度降低稅負(fù)，以獲得利潤收入，增加投資回報率。