破產重整中財務與稅務銜接問題探討

路紅玉

（山東中翰東方稅務師事務所有限公司，山東 臨沂 276000）

一、A公司破產重整基本情況

破產重整是《企業破產法》中新引進的一項制度，主要指企業法人不能清償到期債務，并且相關資產不足以清償全部債務或明顯缺乏清償能力的情況下，出資人或債權人向法院提出申請，對債務人進行重整。

破產重整可以有效對資產進行隔離和保護，或進行剝離及置換，在相關法律規定下，在法院主導和管理的監督下，由債務人與債權人達成協議，制定重整計劃，在一定期限內按重整計劃相關規定進行重整，以此挽救企業。

實踐證明，依法對不能清償到期債務的企業進行破產重整，是解決債權人、債務人化解矛盾的良好途徑，也可優化我國營商環境。以A公司為例。

A公司因資不抵債，無法支付到期債務，并且明顯喪失清償能力，但A公司經營時間較長，在行業內口碑良好，產品市場認可度較高，具備重整價值，2019年1月，法院依法裁定受理A公司的重整申請。2019年3月，管理人制作了重整計劃草案，債權人會議依照債權分類設置了有特定財產擔保的債權組、普通債權組、員工債權組、出資人組對重整計劃草案進行了分組表決，全票通過重整計劃草案，法院裁定自即日起終止A公司的重整程序，批準《A公司的重整計劃》執行。草案主要明確了，（1）對A公司出資人權益進行調整，A公司出資人持有的出資人權益全部調整為零，股權轉讓依法讓渡給投資人；（2）明確了相關清償債務清償比例為10%；（3）明確投資人應支付的償債資金為30億元。

A公司管理人通過公開方法招募重整投資人，于2019年6月確定了B公司為投資人，商談后約定的價格為30億元，取得A公司100%股權。2019年8月，B公司支付了30億元的投資款后，法院下發協執通知書，并同管理人辦理了相關交接手續。

最終A公司重整成功，A公司通過變更投資人的方式，法律主體繼續存在。通過本次破產重整，使瀕臨破產的“僵尸企業”甩掉了包袱，重整后的企業輕松上陣，恢復產能效益，達到破產重整的最終目的。

二、破產重整成功后的財務處理

A公司破產重整經歷了法院依法裁定受理、破產過程中的會計審計、資產評估等若干環節，為保護債權人的合法權益，基于債權人利益最大化原則，在法院的大力指導與支持下，會通過各種途徑促進破產公司引進優質的投資人，籌集償債資金并實現公司的涅槃重生。破產重整后，破產公司原股東會退出或通過法院給予裁定“原出資人持有的出資人權益全部調整為零，股權轉讓依法讓渡給新投資人”，公司主體繼續存續。給財務人員留下的問題將是如何最大限度地規范化賬務處理。

筆者認為，財務人員應收集一切與破產重整相關的法院文件、會計審計報告、資產評估報告、破產重整計劃及其他資料，并認真閱讀所有資料，貫穿業務全程，全方面、多角度綜合把握賬務處理的方向。賬務處理應包括且不僅限于以下幾個方面。

（一）后續賬務處理基準日問題

破產重整過程中，一般會經過法院依法裁定進入破產程序日、法院批準重整計劃日、新投資人與破產管理人資產交接日等多個時點。筆者認為，以資產交接日為新老賬務分水嶺，存在瑕疵，因為破產重整企業主體一直存續；法院批準重整計劃日，只是該重組過程中的一個重要時間，也不適合作為后續賬務處理的基準日；因此，建議以法院裁定日作為新老賬務的分水嶺，并在此基礎上進行相應的賬務調整。

（二）會計審計過程中出現的賬實不一致情況

在會計審計過程中，可能會暴露出之前賬務核算存在的問題，比如，存貨賬實不一致的情況等，建議結合會計審計報告及最新盤點情況，對存貨賬實不一致的情況進行集中處理，并做好相應記錄，以方便日后查詢。

（三）無法支付的應付款項

破產重整成功后，根據重整計劃草案約定，A公司償債比例僅為10%，剩余90%債務給予豁免，豁免的債務又形成了A公司較高的債務重組收益，根據規定A公司應計入當期損益。

對于債權人而言，對于無法收回的債權，將是一筆債務重組損失，根據規定也應計入當期損益。

（四）電子稅務局可彌補虧損

由于A公司連續多年營業虧損，每年企業所得稅匯算清繳后也是虧損，電子稅務局也正常申報了虧損，根據電子稅務局可彌補虧損表顯示，可在未來彌補的虧損為10億元。A公司破產重整后，雖然A公司股東已變更，但A公司法律主體并未變更。

三、破產重整面臨的稅務問題

（一）增值稅方面

破產重整過程中，A公司如果適合《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅”。如果處置資產，則涉及銷售不動產、無形資產、存貨等相關資產增值稅問題。

（二）企業所得稅方面

按照現行稅法規定，破產企業每一納稅年度的利潤總額，可以彌補前5個連續納稅年的虧損額，滿足條件的彌補年限以放寬至10年（或8年），破產企業可以充分利用未彌補虧損額抵減債務重組所得。但需注意，按照《企業所得稅法》的規定：“企業所得稅以法人為納稅人”，當破產主體為集團企業時，虧損有可能分散在集團下不同的法人主體，則不能跨法人使用。該政策只能暫時緩解破產重整企業的資金壓力，但對于剛剛破產重整成功的企業而言，依然是一項巨大的負擔。

對于破產重整中的債權人而言，依據《財政部 國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）第四條規定：“企業除貸款類債權外的應收、預付賬款符合條件的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除”。按照現行稅法規定，債權人應收集留存與破產重整相關的資料，以備稅務機關檢查。

（三）企業所得稅清算方面

根據《中華人民共和國企業所得稅法》《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，當企業在不再持續經營，發生結束自身業務、處置資產、償還債務以及向所有者分配剩余財產等經濟行為時，應辦理企業清算的所得稅處理。清算所得為企業的全部資產可變現價值或交易價格，并減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額。企業應當將整個清算期作為一個獨立的納稅年度，計算清算所得。由于A公司破產重整成功，并未走向破產，法律主體未發生變更，不適用企業所得稅法及企業所得稅法實施條例規定的企業所得稅清算相關政策。

（四）土地增值稅方面

符合《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）相關規定的，暫不征土地增值稅。A公司破產財產中，土地價值占比較大，并且A公司土地購買較早，土地成本較低，隨著近幾年房地產行業異常火爆，土地價格也已增長數倍，根據評估報告記載，土地實現較大增值額，土地增值稅實行四級超率累進稅率，增值額越大，如果直接銷售土地，面臨的稅收負擔也就越重，且資金流動性越低。

（五）契稅方面

在破產重整過程中，如果A公司符合《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（稅〔2018〕17號）的第五條規定：“可以免征契稅或減半征收契稅”。政策要求較高，如果A公司不符合相關優惠政策要求，還應繳納契稅。

（六）稅務預警方面

一般來說，破產重整賬務處理后，給稅務機關申報的財務報表很可能發生較大變動，金三系統會定期或不定期推送預警名單，極有可能存在稅務金三系統數據比對異常的預警風險，屆時，需要與主稅務機關溝通消除預警。

破產重整業務較為復雜，即涉及財務賬務處理，又涉及稅收管理，財務人員要處理好內部工作，同時還要兼顧做好外部工作，及時就破產重整業務與當地主管稅務機關進行溝通，爭取主管稅務機關的認可。

（七）破產企業信用修復方面

國家發改委等十三部委2019年7月16日印發的《加快完善市場主體退出制度改革方案》的通知中規定：“完善重整企業信用修復機制。進一步健全和完善相關制度，使重整成功的企業不再被納入金融、稅務、市場監管、司法等系統的黑名單，實現企業信用重建”。

A公司由于經營不善，連續多年虧損，在工商、稅務和銀行等信用方面也存在瑕疵，最終因經營異常，逐漸走向破產重整。A公司及管理人員可在當地人民銀行、主管稅務機關提出信用記錄修復申請，避免因重整后依然背負著歷史不良信用記錄的包袱，步履維艱，最后再次走向破產的道路。只有信用得到修復，才能保證其正常經營、健康發展。

（八）電子稅務局可彌補虧損問題

由于A公司法律主體并未變更，筆者認為，A公司破產重整前電子稅務局系統中可結轉的彌補虧損額，A公司可以進行彌補，其辦理企業所得稅匯繳清算時，可用當年的納稅調整后所得減除彌補以前年度虧損數，確認為應納稅所得額，繳納企業所得稅。

四、結語

破產法經歷多年來的修訂、補充和完善，各項法律法規相對完善。隨著社會的發展，逐漸演變出了破產重整，而各類法律法規相對欠缺，尤其是稅收方面的規定，對此，希望建立、建全破產重整相關一系列法律法規制度，使破產重整能有規范性的解決方式，這既有利于提升破產重整案件的成功率，也能有效規范稅收制度，防范濫用稅收政策逃稅避稅的行為。