風險基礎戰略系統審計模式在A公司風險識別中的應用

王稼楠

（容誠會計師事務所（特殊普通合伙）遼寧分所，遼寧 沈陽 110101）

一、引言

靳江燕等（2018）指出，風險基礎戰略系統審計模式與傳統風險導向模式相比，其最大的進步在于引入了戰略管理的理念和方法，運用戰略分析模型從宏觀、微觀多角度對被審計單位進行全面解析，將審計重心前移至對企業戰略層次風險進行分析、評估，進而識別企業戰略層面的經營風險，從源頭上找出滋生財務報表舞弊的種種潛在因素。與傳統風險導向模型主要關注財務數據的分析性復核相比，風險基礎戰略系統審計模式更加注重對企業非財務信息的收集與比對，為企業識別風險提供可靠依據。由此可見，風險基礎戰略系統審計模式的核心在于從企業面臨的戰略風險入手，通過“戰略分析—經營環境—經營風險—風險排序—風險控制—剩余風險”的基本分析思路（董華，2007），將戰略環境因素融入審計風險模型，將審計視野拓展到企業的歷史沿革、發展戰略、治理結構等宏觀層面，真正實現自上而下的統籌審計模式。

當前A公司內部審計活動仍以傳統風險導向審計理論為指導開展內部審計工作，未能真正發揮內部審計對戰略目標再管理的職能。本文以該公司為載體，模擬引入風險基礎戰略系統審計模式，幫助企業識別影響戰略目標實現的經營風險。

二、 A公司戰略分析

A公司作為某國有控股上市公司的全資子公司，是國家首次批準的跨省經營醫藥零售連鎖企業。該公司實施成本領先經營戰略，以收購兼并為主要方式積極拓展銷售網絡，以藥品自營連鎖銷售為主要方向不斷擴大銷售規模，在目前行業競爭加劇的情況下，采取多樣化經營的方式增加單個門店的銷售額和利潤率水平，使公司逐步發展成為全國性最有影響力和最受社會尊重的大型醫藥零售連鎖企業。同時，公司擁有目前中國北方規模最大且已通過國家GSP認證的現代醫藥零售物流中心，通過全面啟動信息管理系統，由集團統一進行商品采購，由自有物流公司進行商品配送，從而實現規模經濟效應，降低了企業的運輸成本，為企業成本領先戰略的實施提供了基礎。

三、運用SWOT分析了解公司內外部環境

戰略管理的奠基人伊戈爾·安索夫在《戰略管理》一書中對企業外部環境變化及管理層領導風格對企業戰略的影響進行了充分論述。而在現代戰略管理理論中，常運用SWOT分析法對企業所處的內外部環境進行分析。

1. A公司自身優勢分析

（1）品牌優勢

A公司是國家藥品監督管理局批準的首批藥品零售跨省連鎖試點單位之一，按GSP標準設計與使用的物流配送中心面積近2.4萬平方米，能夠存儲8000余個品種與規格的醫藥商品，同時配備20余臺專業配送車輛，能夠保證藥品及時、準確地配送至各連鎖門店。公司注冊商標被認定為“中國馳名商標”，同時也是全國醫藥行業首個服務類“中國馳名商標”，在廣大消費者中樹立起了良好的企業形象并形成了極強的品牌效應。

（2）采購優勢

在藥品采購方面，A公司建立了嚴格的供應商準入標準，實行統一采購，同時根據市場需求完成商品結構調整，建立適合企業發展的采購管理模式，采購渠道將供貨商集中化壓縮到800家左右。公司在行業之間實行跨省合作，組織采購聯盟，通過規模采購增加采購談判的力度，降低采購成本，與國內知名藥品企業建立戰略聯盟。同時，公司推行自主品牌的生產與采購，強化集團內自有商品貿易合作。

（3）物流配送優勢

A公司全面啟動信息管理系統，配送中心實行倉儲貨位的定位管理，一貨一位，并對藥品實行全方位商品批號管理，實現門店請購、總部調撥配送管理。公司參照國際先進的物流管理經驗，采用先進的分揀方式，提高揀貨、配貨效率，加快商品在配送中心的流轉速度，提高日配送量，降低差錯率，配送準確率達到99.99%以上，物流水平已向國內知名企業看齊。目前A公司已在遼寧、內蒙古、吉林、秦皇島和青島建立了5個配送中心，全部門店均已實行自主配送。未來，公司將應用先進的物流技術和物流系統，持續提升物流配送效率和配送能力。

（4）信息化優勢

公司高度重視信息化建設，利用先進的信息網絡技術開展連鎖企業的信息化管理，實現商品“進、銷、存、調”網絡化、自動化管理，實現了信息透明化、流程可視化和動作標準化。目前公司在集團數據中心已建成了新IT系統的硬件平臺，并將現有數據及軟件系統向新數據中心移植，在總部與門店間建立起VPN網絡，實現了零售網絡內數據的實時傳遞及數據的集中存儲和管理，通過整合供應商與客戶資源、分析比對系統數據，為公司的經營決策提供依據。

從詞性看，《北語詞表》100詞的名詞與動詞為主，合計占81%；而《魯迅小說》詞表100詞中，如表2所示，名、動、代、副、連五類合計占81%。若按照一般語法分類，把時間、方位詞和處所詞歸為名詞，那么，《北語詞表》100詞主要為名詞、動詞和代詞3類，而《魯迅小說》詞表主要是名詞、動詞、代詞、副詞和連詞5類。

2. A公司自身劣勢分析

業務區域集中，輻射范圍有限。目前公司輻射范圍集中在東北地區。其中，遼寧省內門店數量最多，品牌知名度最高，但隨著區域內行業競爭加劇，市場飽和度不斷提高，企業銷售額在當前投資區域內難以實現突破性增長，銷售增長遭遇瓶頸。此外，公司知名度在全國范圍內相對較弱，進軍成熟度較高的城市難度較大。

網絡平臺建設滯后，業務拓展受到制約。長久以來A公司主要致力于實體銷售網絡的建設，而忽視了新時代下互聯網銷售體系對公司經營業績的影響。公司雖已建立起自有網絡藥房，但由于宣傳力度不足，在消費者間的知曉度不高。此外，公司對日常網絡維護工作的忽視導致網絡銷售平臺展示的藥品種類較少、藥品信息更新不及時，缺貨斷貨現象時有發生；網絡銷售平臺客服咨詢模塊尚在開發過程中，消費者網上選購藥品時無法咨詢，尤其面對適應癥狀相似的藥品更加難以抉擇。上述問題均制約了公司網絡銷售平臺的良性發展，目前公司網上銷售平臺鮮有問津。

基層銷售人員業務知識水平良莠不齊，營銷效果受到制約。當前公司僅針對規模較大且客流量大的幾家門店設有駐店藥師，剩余門店均由各店營業人員直接面向消費者進行咨詢及藥品銷售。普通營業人員藥理知識相對匱乏，主要通過臨時閱讀藥品說明書注明的適用癥狀或將藥品銷售量及藥品單價作為推薦依據，未能做到“對癥下藥”，因此顧客忠誠度不高。

3. A公司外部機遇分析

從市場需求來看，藥品和健康服務市場需求不斷增長。未來5年，隨著我國城鎮化建設提速、人口老齡化加快、三孩政策全面放開、居民收入穩步增長，人民群眾對醫療衛生服務和自我保健的需求將大幅增加，藥品、保健品和健康服務的市場規模將迅速擴張。

從行業發展趨勢來看，黨的十九屆五中全會提出，全面推進健康中國建設。國家藥監局將工作重點放在全力服務保障疫情防控大局、統籌做好日常監管工作、加強藥品安全隱患排查化解、積極服務支持醫藥企業研發創新和高質量發展等方面。

從政策法規方面來看，新版GSP的實施將有利于進一步提高行業集中度。總體看來，中國醫藥流通行業基本形成了三大版圖，全國性大型企業已具雛形，中型企業區域化布局進程加快，小型企業面臨較大的生存壓力。此外，國家努力推行的醫療制度改革亦將對醫藥行業產生深遠影響。

4. A公司外部威脅分析

從經濟環境來看，國際金融經濟形勢更加錯綜復雜，面臨著諸多嚴峻挑戰及不確定性。國際新冠疫情形勢嚴峻，國際政局走勢尚不明朗，這些都將導致人民幣匯率出現異常波動，貿易爭端愈演愈烈、央行降準、海外上市公司分紅等引發人民幣匯率承壓，而對經濟下行的擔憂、中美利差縮小等因素很可能加劇資金流出的意愿。金融領域錯綜復雜的市場變化及國家貨幣政策導向的調整仍為國內企業的戰略擴張帶來了重大的不確定性。

從行業發展來看，一方面行業結構存在一定的不合理性。藥品批發企業的供應能力總體上遠大于需求，而在部分邊遠地區藥品供應又明顯不足；藥品零售企業規模小、布局分散等問題仍然突出；行業集中度和藥品零售連鎖經營率有待提高。另一方面，藥品流通現代化水平不高，中藥材現代流通倉儲設施匱乏，流通方式落后，藥品供應鏈管理和信息化水平依舊不高。此外，藥學技術人才缺乏，專業服務能力較弱，行業服務大健康的功能未能予以充分發揮。

從法規監管及政策導向來看，國家針對藥品生產環節推行“放管服”改革，將GMP認證責任下放到省級，加強現場檢查與抽樣檢驗，強化事后監管；針對其流通環節，在頒布并實施藥品流通監督管理辦法等規章的同時，實施藥品經營質量管理規范（GSP）認證，開展中藥材流通追溯體系建設試點，致力于整頓醫藥購銷領域不正之風，組織開展“全國安全用藥月”活動，在全國范圍內普及安全用藥知識。國家對藥品購銷環節監管力度逐年加大，尤其著力于加強藥品運輸、倉儲、分銷、零售及使用過程的檢查，而對于藥品購銷領域存在的商業賄賂行為也將受到嚴厲查處，對于執業藥師、臨床藥師的資質核查也將成為政府未來重點關注的領域。

四、識別戰略目標下企業所面臨的經營風險

1.匯率風險

匯率走勢波動頻繁，經營業績振幅較大。近年來隨著消費者對進口藥品及保健品的需求逐年擴大，A公司進口商品銷售額逐年增長。但企業在享受銷售進口商品為其帶來新的收入增長利益的同時，也遭受著匯率變動對其經營業績造成的諸多影響。受到全球新冠疫情形勢的影響，諸多地區經濟發展受阻，同時中美貿易摩擦頻繁，諸多因素共同作用導致人民幣匯率大幅波動。長遠來看，如若人民幣突發貶值必然導致進口商品成本提高，在保持商品售價不變的前提下，企業利潤空間被進一步壓縮。與此同時，公司并未通過金融工具對匯率變動進行緩沖，因此匯率風險對企業經營所造成的間接影響不容小覷。

2.轉型風險

電商平臺投入成本更為低廉，對實施成本領先戰略的A公司產生巨大沖擊。A公司作為一家傳統醫藥批發零售企業，其主要競爭優勢在于規模經濟及自有物流平臺建設為其帶來的成本優勢，但這一優勢正在因電子商務平臺的崛起與完善而受到巨大沖擊。

隨著醫療改革的逐步推進，在醫藥分開政策的推動下，處方藥網上銷售已是產業發展的必然趨勢。醫藥分開必然導致醫院藥品銷售規模大幅縮水，而這部分需求將由互聯網藥店和實體藥店共同彌補。在此過程中能否占領先機將會對企業日后發展帶來重大影響，致使企業面臨巨大的轉型風險。

3.研發風險

對于諸如癌癥、白血病等重大疾病而言，國產藥的治療效果并不明顯；全民醫保雖將部分進口藥品納入醫保范圍但價格仍處高位，普通患者負擔較重；仿制藥的出現似乎解決了這一矛盾，但其安全性、合規性均有待探究。

近年來，國家集中精力整頓醫藥市場，大力推動醫藥企業自主創新。截至目前，藥監局發布多項配套文件及征求意見稿，內容重點圍繞加快新藥審評審批、鼓勵罕見病創新藥物研發等方面。

A公司作為一家從事藥品及醫療器械批發與零售的貿易企業，其主要利潤仍舊來源于藥品及醫療器械的批發與零售業務。公司目前所有藥品均需從上游供應商處采購，無自主研發、生產能力。為響應國家政策號召，同時滿足成本領先戰略要求，公司管理層正在討論涉足藥品生產領域，著眼于新藥特藥的研發與生產。而開展新藥研發工作必然導致公司投入大量資金進行研發中心建設、設備購置及人員招聘開展前期工作，而藥品研發工作覺有極大的不確定性，前期投入能否收回主要取決于研發成果是否能夠成功占領市場，故企業面臨著巨大的研發風險。

五、分析所識別風險對企業經營所造成的影響

從匯率變動角度來看，公司雖未直接從事進出口貿易活動，但因其銷售進口藥品及保健品占收入比重的逐年增大，匯率變動對進口商品成本的影響也會在一定程度上間接影響公司經營業績。

當人民幣出現持續貶值時，公司毛利可能出現負增長，而這對于A公司進口商品銷售業務而言是由盈利轉為虧損的質的轉變。因此，匯率變動的不確定性在很大程度上影響著企業對涉外業務的評價及后續決策，可能導致企業在人民幣升值時高估所經營業務的獲利能力，從而盲目擴大業務比重；而當人民幣貶值時則需要負擔高額的進口商品成本，極易導致企業總體毛利率下降，為股東、債權人及其他利益相關者傳遞企業盈利能力較弱的消極信息。

從經營模式調整方面來看，醫藥分開政策的實施必然導致醫院藥品銷售規模的大幅減少，處方藥銷售權轉移至各大藥房門店及網絡銷售平臺。如若A公司能夠在此過程中成功完成由傳統實體藥房向“互聯網藥房+實體醫療服務體驗店”的新型經營模式的轉型，則能在保持原有低成本優勢的基礎上進一步擴大市場份額；反之則是公司不僅可能在此次產業變革中喪失其原有優勢，更有甚者將徹底從醫藥批發與零售領域被淘汰出局。

從研發業務拓展來看，開展研發工作將從以下幾方面影響公司運營。

從資金運營方面來看，A公司前期主要從事藥品及醫療器械的批發與零售業務，未曾涉足藥品研發及生產領域，新建藥品研發中心、購置研發設配、招聘研發人員等前期準備工作資金投入較大，這將給企業帶來一定的短期財務負擔。然而，研發工作從選題到研發立項，再到整個研發過程中的初試、中試、臨床試驗及最終的批量生產，整個過程十分漫長且極具不確定性，研發項目很可能中途因資金短缺、政策限制或研發遭遇瓶頸等諸多因素而擱置甚至流產，即使順利度過研發階段，能否達到國家日益嚴苛的藥品檢驗標準最終實現批量生產仍是未知數。在此過程中，研發工作需要藥品批發及零售業務源源不斷地向其提供資金支持，公司將在未來很長一段時期內面臨大額資金需求，這對于公司的造血能力將是一次嚴峻的考驗。

從市場競爭來看，若A公司研發項目開展順利，研發出的藥品得到國家食品藥品監督管理局的認證，且相關專利技術受到法律保護，這將為公司進一步拓展市場提供巨大幫助，但究竟研發產品能否迅速占領市場成為企業新的支持性業務具有極大的不確定性。此外，因受到如替代品的出現、政府管控導向變化、成本控制等諸多因素的影響，新產品能否達成預期的經濟效益尚未可知，為此企業也應做好產品不為市場所接受而前期投入無法收回的準備。

六、研究結論

綜上所述，基于A公司戰略視角所識別的風險主要包括匯率風險、轉型風險及研發風險。這與公司基于傳統風險導向審計僅立足于防止財務數據出現重大錯報存在顯著差異。由此可見，風險基礎戰略系統審計模式能夠提高內部審計部門基于戰略目標識別風險、確定關鍵控制點并對風險實施管控的能力，解決合規性審計所識別出的風險與企業戰略實施所產生的風險相脫節這一主要矛盾，為企業戰略目標的實現提供有力保障。