簡析新租賃準(zhǔn)則會計處理及對承租人的影響

蔣 銳

（重慶兩江新區(qū)公共租賃房投資管理有限公司，重慶 401135）

新租賃準(zhǔn)則實行的根本目的是促進經(jīng)濟的發(fā)展，目前我國的經(jīng)濟已經(jīng)從迅速增長的發(fā)展時期過渡到經(jīng)濟平穩(wěn)增長的穩(wěn)定時期，國家正在積極利用這一段平穩(wěn)時期進行經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的深層次調(diào)整，實現(xiàn)經(jīng)濟的穩(wěn)定高效循環(huán)發(fā)展。在這一特殊且至關(guān)重要的經(jīng)濟制度過渡時期，需要在保證經(jīng)濟穩(wěn)定點的基礎(chǔ)之上才能進行結(jié)構(gòu)調(diào)整。目前我國實體經(jīng)濟的繁榮與租賃相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展是相輔相成、密切聯(lián)系的，建立起完善的租賃規(guī)則，是保障經(jīng)濟結(jié)構(gòu)能夠順利穩(wěn)定調(diào)整的根本方法。然而在新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用過程中，由于租賃市場整體交易情況的不斷變化，有關(guān)承租人的會計處理問題不斷地出現(xiàn)，所以為了有效地規(guī)范租賃業(yè)務(wù)，就必須重視新租賃準(zhǔn)則的推行對承租人造成的影響。

一、完善租賃準(zhǔn)則的重要性

1.接軌于國際會計準(zhǔn)則

目前國際會計準(zhǔn)則主要應(yīng)用的的是SFAS 13和IAS 17兩項原則，并且在實際的會計處理工作當(dāng)中，始終堅持導(dǎo)向性原則，對于租賃的具體類型不做相應(yīng)的區(qū)分，對于會計處理指標(biāo)也沒有進行嚴(yán)格明確的規(guī)定，幾乎所有的租賃行為都會對租賃負債、租賃利息、折舊費用等費用，以及使用權(quán)資產(chǎn)進行基本的統(tǒng)一。在新的租賃準(zhǔn)則下，我國目前的會計準(zhǔn)處理準(zhǔn)則全面融合了SFAS 13與IAS 17，并且結(jié)合了我國社會主義發(fā)展的實質(zhì)情況，對租賃進行了重新定義，并且對財務(wù)處理內(nèi)容、租賃判斷條件等等進行了針對性調(diào)整。在目前經(jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢下，財政部門所制定的新租賃準(zhǔn)則和會計處理標(biāo)準(zhǔn)，可以對租賃業(yè)務(wù)進行全面規(guī)范，也能夠有效地優(yōu)化相關(guān)財務(wù)報表的繪制，從而全面提高會計處理信息的質(zhì)量，不斷推進我國的會計處理標(biāo)準(zhǔn)與國際的會計處理準(zhǔn)則的接軌程度，實現(xiàn)我國租賃行業(yè)的國際化發(fā)展。

2.提高報表的可比性

在過去舊的租賃準(zhǔn)則當(dāng)中，承租人的財務(wù)負債不包括經(jīng)營租賃部分。在這一情況下，企業(yè)經(jīng)營者為了盡可能提高資產(chǎn)的回報率、EVA指標(biāo)以及企業(yè)信用等級，從而減輕企業(yè)財務(wù)方面的部分考核壓力，有效地規(guī)避企業(yè)發(fā)展過程中財務(wù)投資不足的現(xiàn)象，還能夠?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)負債率進行優(yōu)化降低，這就會對企業(yè)財務(wù)資產(chǎn)進行輕量化處理，不斷地拓展企業(yè)的表外融資渠道，這樣會大幅度地降低企業(yè)財務(wù)資產(chǎn)負債表的可比性。在新的租賃準(zhǔn)則推行下，可以有效地避免財務(wù)報表可比性低的問題，通過完善出租人以及承租人的信息披露情況，為財務(wù)報表的使用者提供更加完善、精細且合理的財務(wù)數(shù)據(jù)信息，從而全面提高財務(wù)報表的可比性。

二、新租賃準(zhǔn)則改變的內(nèi)容

1.會計處理模型發(fā)生了變化

舊的租賃準(zhǔn)則當(dāng)中，在租賃期間，對于承租人的資金情況進行了相應(yīng)的規(guī)定，要求將租賃資金作為企業(yè)發(fā)展的長期付款項目，從而保證企業(yè)的長遠發(fā)展，實現(xiàn)可持續(xù)化發(fā)展。在新的租賃準(zhǔn)則下，承租人的租賃資金，除了全新資產(chǎn)價值比較低的租賃以及短期租賃以外，還必須將所有的資金計入到承租人資產(chǎn)的資產(chǎn)負債表當(dāng)中，把傳統(tǒng)的融資租賃以及經(jīng)營租賃轉(zhuǎn)換為單一的標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)使用權(quán)模型，并且嚴(yán)格按照國家的相關(guān)法律規(guī)定，全面計算折舊費用與利息費用，從而避免在融資租賃和經(jīng)營租賃方式下出現(xiàn)的會計處理差異。

2.租賃分類進行了優(yōu)化

自2019年開始，申請在境外和境內(nèi)進行同步上市的公司，必須嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，進行企業(yè)發(fā)展財務(wù)報表的嚴(yán)格編制，開始按照新租賃準(zhǔn)則和新的會計處理標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容，執(zhí)行相應(yīng)的租賃標(biāo)準(zhǔn)，其他的企業(yè)在從2021年開始全面更換為新的租賃準(zhǔn)則和會計處理工作標(biāo)準(zhǔn)。舊的租賃準(zhǔn)則中，租賃交易被簡要劃分程經(jīng)營租賃和融資租賃兩個方面，新的租賃準(zhǔn)則則對租賃的分類進行了更新，并且將其定義得更加科學(xué)和精細。在新的租賃準(zhǔn)則當(dāng)中，對于租賃的定義是在租賃交易規(guī)定的時間范圍之內(nèi)，出租人將自己的資產(chǎn)使用權(quán)先，全面讓渡給承租人，從而獲得相應(yīng)對價的方式，稱之為租賃，主要劃分為非租賃和租賃兩種類型。如果非租賃和租賃兩種形式需要同時存在，那么在會計處理的過程中需要對兩者進行相應(yīng)的拆分，分別使用相應(yīng)的會計處理原則進行相應(yīng)的處理。如果在租賃過程中存在兩份及兩份以上的合同屬于同一商業(yè)需求，則可以將租賃合同進行相應(yīng)的合并處理。除此之外，新租賃準(zhǔn)則中對經(jīng)營租賃以及融資租賃兩種傳統(tǒng)的租賃交易方式進行了重新劃分，相比于舊的租賃準(zhǔn)則而言，新的租賃準(zhǔn)則對于融資租賃以及經(jīng)營租賃的劃分更加具備原則性。在新的租賃準(zhǔn)則當(dāng)中，經(jīng)營租賃和融資租賃的劃分原則出現(xiàn)了較大的區(qū)別，需要根據(jù)租賃交易的實質(zhì)進行相應(yīng)的區(qū)分。并且，在新的租賃準(zhǔn)則當(dāng)中還增設(shè)了依照撤銷租賃所要承擔(dān)的損失以及低價續(xù)租等判斷原則，來綜合判斷融資租賃、經(jīng)營租賃的分類。因此承租人必須具備相應(yīng)的判斷能力，按照新租賃準(zhǔn)則中的判斷原則，對租賃性質(zhì)進行有效的劃分。

3.信息披露逐漸全面

為了進一步對租賃交易收入記性計量、確定，同時對出租人的信息披露進行規(guī)范。與此同時，新的租賃準(zhǔn)則和會計處理標(biāo)準(zhǔn)，還對新收入準(zhǔn)則以及售后租回交易模式進行了針對性的調(diào)整，規(guī)定租賃交易過程當(dāng)中出現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，需要經(jīng)過嚴(yán)格的評估。出租人必須對資產(chǎn)的購買操作進行相應(yīng)的會計處理，對資產(chǎn)交易是否需要完全按照新收入準(zhǔn)則進行全面的分析；財務(wù)利潤報表中需要對租賃資產(chǎn)的利息費用和折舊費用進行分開列報，權(quán)利風(fēng)險管理信息以及租賃活動性質(zhì)需要進行保留，全面保證會計處理過程中正確且科學(xué)的使用財務(wù)報表；出租人自身還需要對需要披露的信息進行精細化處理，比如在制作企業(yè)財務(wù)資產(chǎn)負債表的過程中，必須對使用權(quán)資產(chǎn)和財務(wù)負債進行分離，單獨進行列報處理，在財務(wù)現(xiàn)金流量表當(dāng)中需要將低值租賃和短期租賃納入經(jīng)營活動列報當(dāng)中。

4.承租人后續(xù)計量發(fā)生了變化

在舊的租賃準(zhǔn)則應(yīng)用過程當(dāng)中，各個部門之間的合作力度和監(jiān)督管理力度不足，因此一旦合同出現(xiàn)變更和選擇權(quán)重估等操作時，都會導(dǎo)致會計處理不統(tǒng)一的問題出現(xiàn)，甚至還會存在嚴(yán)重的相互推脫責(zé)任現(xiàn)象，更為嚴(yán)重的情況下則會影響租賃準(zhǔn)則和會計處理標(biāo)準(zhǔn)的推廣和實施效果。在新的租賃準(zhǔn)則當(dāng)中額外增加了新判斷標(biāo)準(zhǔn)，對租賃期限、租賃范圍以及租賃對價等等合同基本條款之外的租賃信息變更進行了明確和優(yōu)化，還對選擇權(quán)重估相應(yīng)的會計處理方式進行了針對性的規(guī)定。如果租賃情況出現(xiàn)了較大的變化，則需要承租人按照相關(guān)的租賃準(zhǔn)則以及法律法規(guī)，對租賃選擇權(quán)進行重新評估，從而有效解決財務(wù)實務(wù)中所存在的爭議。

三、新租賃準(zhǔn)則對承租人會計處理產(chǎn)生的影響

1.對承租人財務(wù)報表產(chǎn)生的影響

利潤表、現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負債表，是財務(wù)報表的主要組成部分。新租賃準(zhǔn)則的推廣應(yīng)用，會對承租人的利潤表、現(xiàn)金流量表以及資產(chǎn)負債表分別產(chǎn)生一定的影響，從而綜合調(diào)節(jié)企業(yè)的財務(wù)報表。

在資產(chǎn)負債表方面，新租賃準(zhǔn)則要求下，將承租人的使用權(quán)資產(chǎn)，劃分到了非流動性資產(chǎn)類目下，同時也相應(yīng)地增加了租賃負債的類目。這樣的重新分類，使得承租人的總資產(chǎn)和總負債得到了同步的增加，使得承租人的整體資產(chǎn)負債率升高。新租賃準(zhǔn)則在資產(chǎn)負債表方面的更改，對于企業(yè)發(fā)展的負債情況造成了較大的影響，尤其是開展了租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)企業(yè)，其資產(chǎn)負債變化率更為明顯。新租賃準(zhǔn)則在提高了承租人的相關(guān)資產(chǎn)杠桿的同時，還會對承租人未來發(fā)展過程中的融資等財務(wù)業(yè)務(wù)造成一定的限制和不良影響。

在新租賃準(zhǔn)則規(guī)定下的利潤表，把舊租賃準(zhǔn)則中的租金進行了更為精細的劃分，主要分為利息費用和折舊費用，并將其分別納入到了利潤表的不同類目下。折舊費屬于營業(yè)成本費用，利息費則作為財務(wù)費用項。在原有的舊租賃準(zhǔn)則制度下，租金整體屬于營業(yè)成本的范疇，現(xiàn)在在新租賃準(zhǔn)則下，租金的折舊費用部分被全部納入了正常營業(yè)成本，租金的利息部分則屬于財務(wù)費用。在這樣的分配下，財務(wù)費用得到了一定程度的增加，企業(yè)的營業(yè)成本相應(yīng)的降低，但是經(jīng)營利潤總額的變化較小。由于利息費用被歸入到財務(wù)費用項目，則利息費用的計算需要進行相應(yīng)的財務(wù)核算，營業(yè)成本得到了一定程度的降低，毛利率就會得到相應(yīng)的提高，因此息稅前利潤會相應(yīng)增加，這對于承租人的發(fā)展會產(chǎn)生有利的影響。

在新租賃準(zhǔn)則的推廣下，企業(yè)的經(jīng)營性凈現(xiàn)金量會不斷的增加。這是因為在新的租賃準(zhǔn)則中，本金支出和利息費用會作為籌資活動的流出款項，因此承租人的經(jīng)營性現(xiàn)金流就會得到一定程度的增加。而在舊的租賃準(zhǔn)則的機制下，支付租金會作為承租人的相應(yīng)經(jīng)營活動流出款項，企業(yè)的經(jīng)營性現(xiàn)金流受到嚴(yán)重的限制。一般情況下，企業(yè)在分析財務(wù)報表時不會過度關(guān)注籌資性現(xiàn)金流的具體情況但是會根據(jù)經(jīng)營性現(xiàn)金流的變化對整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況進行判斷和分析。因此，新的租賃準(zhǔn)則將本金支出和利息費用調(diào)整到籌資活動范疇，對于承租人的經(jīng)營發(fā)展會產(chǎn)生有利的影響。

2.會計處理發(fā)生的變化

新租賃準(zhǔn)則主要調(diào)整的部分，就是對會計處理標(biāo)準(zhǔn)進行了重新修訂。在舊租賃準(zhǔn)則模式當(dāng)中國呢，承租人和出租人對于租賃性質(zhì)的劃分，要在租賃開始日就進行明確并推行。舊的租賃準(zhǔn)則將租賃交易劃分為經(jīng)營性租賃和融資性租賃。其中，經(jīng)營性租賃對財務(wù)信息透明度的要求較低，承租人在對財務(wù)報表進行編寫的過程中，可以選擇性地不透露與自身未來發(fā)展相關(guān)的債務(wù)信息。在這種財務(wù)報表填寫模式下，經(jīng)營性租賃交易存在較為嚴(yán)重的租賃信息不明確問題。新租賃準(zhǔn)則有效解決了財務(wù)信息披露不明問題，并且對經(jīng)營性租賃和融資性租賃進行了重新的定義和劃分，并且規(guī)定承租人的租賃費用需要按照相關(guān)判斷原則劃分為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃性欠債，同時需要對折舊費用和利息費用進行計提處理。除此之外，在新的租賃準(zhǔn)則要求下，租賃期間內(nèi)承租人的租賃資產(chǎn)相關(guān)使用權(quán)限必須作為承租人的資產(chǎn)進行財務(wù)入賬，并且直到租賃日期開始日當(dāng)天還未支付的租賃款，也必須作為初始的計量值，嚴(yán)格納入到承租人的租賃負債范圍，進行統(tǒng)一的入賬處理。

四、關(guān)于新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)建議

在新租賃準(zhǔn)則交易機制當(dāng)中，經(jīng)營性租賃以及融資性租賃不再作為主要的租賃分類。承租人在進行租賃交易時，需要對所有進行租賃交易的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債進行檢查和確認，同時還要與出租人充分交流，從而確認折舊費用和利息費用。新租賃準(zhǔn)則對于租賃交易的重新定義，將貨幣的時間價值融入到了租賃交易的考慮范疇，并且按照實際的利率法，實現(xiàn)租金的折現(xiàn)計量，保證會計處理工作的科學(xué)性，促進我國會計行業(yè)的整體發(fā)展。

然而，新租賃準(zhǔn)則將租賃交易進行了重新的定義和劃分，但是卻沒有同步的對稅務(wù)處理模式進行調(diào)整。在新租賃準(zhǔn)則全面推廣應(yīng)用之后，新租賃準(zhǔn)則對租賃交易模式進行了較大的更新，然而稅務(wù)處理工作卻還是按照舊租賃準(zhǔn)則進行。在這樣的稅務(wù)模式下，承租人雖然已經(jīng)按期繳納租金，但是會計處理工作開展時不會將租賃交易的成本費用進行單獨列支處理。這使得稅務(wù)處理工作開展時，對于承租人所得稅的計算，需要經(jīng)過繁瑣的換算程序進行計算，不能夠直接計算并收取相關(guān)的稅收。因此，在優(yōu)化和更新租賃準(zhǔn)則時，必須進行稅務(wù)處理機制和稅務(wù)規(guī)范的相應(yīng)更新，保證企業(yè)在實際發(fā)展的過程中能夠全面感受到新租賃準(zhǔn)則下的稅收機制帶來的福利。

為了全面提升新租賃準(zhǔn)則的有效性，避免漏洞和不足的產(chǎn)生，需要從相關(guān)法律、租賃交易監(jiān)督管理機制優(yōu)化以及會計人員專業(yè)素養(yǎng)全面提升等方面，對新的租賃準(zhǔn)則進行進一步的優(yōu)化，實現(xiàn)保證新租賃準(zhǔn)則推廣應(yīng)用效果的基礎(chǔ)上，對新租賃準(zhǔn)則進行進一步的完善和優(yōu)化。

首先，建立全新的租賃業(yè)務(wù)工作基本流程。對于租賃準(zhǔn)則相關(guān)的法律法規(guī)的優(yōu)化而言，由于我國的租賃交易的發(fā)展起步比較晚，相關(guān)的法律制度還不夠完善，在實際的落實和貫徹方面存在較多的問題。所以，政府相關(guān)部門在對租賃會計準(zhǔn)則進行制定和完善的過程中，需要著手建立全新的租賃業(yè)務(wù)工作基本流程，為企業(yè)的會計處理工作提供相應(yīng)的指引，引導(dǎo)企業(yè)明確自身的責(zé)任和義務(wù)，從而全面推進企業(yè)的財務(wù)會計處理工作力度，增強企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)財務(wù)共贏。

其次，需要健全相應(yīng)的租賃交易監(jiān)督管理機制。為了從根本上健全租賃交易的相關(guān)管理和監(jiān)督機制，就需要全面增強對于銀行的稅務(wù)部門、監(jiān)管部門以及審計部門等機關(guān)部門的監(jiān)管力度，對各部門之間的工作進行科學(xué)的協(xié)調(diào)和組織，從而保證租賃工作能夠順利開展，各個部門之間能夠?qū)ψ赓U工作任務(wù)進行合理分配，全面提高相關(guān)工作人員的積極性，保證租賃交易的順利開展，以及相應(yīng)會計處理工作的有效性。除此之外，監(jiān)管部門和相應(yīng)的租賃企業(yè)還需要進行及時、深入的交流和溝通，充分明確新租賃準(zhǔn)則和會計處理新標(biāo)準(zhǔn)為租賃交易帶來的影響，全面做好新租賃準(zhǔn)則的實施和推廣。

最后，全面提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)和工作能力。為了保證新租賃準(zhǔn)則的全面推廣，就必須對會計人員的業(yè)務(wù)水平、專業(yè)能力以及綜合素質(zhì)進行全面的培養(yǎng)，盡可能地建立起專業(yè)的會計管理機制和專門負責(zé)會計管理工作的專業(yè)隊伍。鼓勵會計人員學(xué)習(xí)不斷深入學(xué)習(xí)與會計系統(tǒng)相關(guān)的知識，以及與租賃會計處理相關(guān)的法律法規(guī)，反復(fù)研讀新的租賃標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)的會計處理準(zhǔn)則，讓會計人員能夠深入理解新租賃準(zhǔn)則與舊租賃準(zhǔn)則之間的差別。與此同時，還需要重點培養(yǎng)財務(wù)人員的使命感和相應(yīng)的責(zé)任意識，同時對稅收幅度進行針對性的調(diào)整，另外還需要對會計人員的財務(wù)實務(wù)運用能力進行培養(yǎng)和檢測，保證會計人員都具備相應(yīng)的會計處理能力和財務(wù)圖表分析能力。通過對會計人員綜合能力的全面培養(yǎng)，對企業(yè)的整體生產(chǎn)模式和財務(wù)結(jié)構(gòu)進行有效調(diào)整，從而使企業(yè)能夠更加全面地適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則，在租賃市場的競爭中始終處于有利地地位，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，有效提高企業(yè)的經(jīng)濟利益，從而帶動我國社會經(jīng)濟的全面發(fā)展，提升我國在經(jīng)濟全球化當(dāng)中的地位。

五、結(jié)語

總而言之，新租賃準(zhǔn)則的推廣和實施，能夠有效地提高會計工作確認信息、報表信息和計量信息的準(zhǔn)確性和有效性，促進我國會計工作與國際會計準(zhǔn)則的有效接軌。并且，新租賃準(zhǔn)則全面考慮到貨幣的時間價值問題。過去舊的租賃準(zhǔn)則是完全按照實際的支付款項作為會計工作的計稅基礎(chǔ)，沒有體現(xiàn)對于貨幣時間價值的研究，不能夠體現(xiàn)租賃準(zhǔn)則的科學(xué)性，但是能夠有效體現(xiàn)稅法的規(guī)范性。因此，新的租賃準(zhǔn)則雖然體現(xiàn)了貨幣的時間價值，但是卻忽略了稅法的規(guī)范性，這表明新的租賃準(zhǔn)則也存在一定的漏洞，因此就需要在實際應(yīng)用過程中，全面提高會計工作人員的素質(zhì)，綜合完善會計處理工作的有效性和可操作性，從而保證新租賃準(zhǔn)則的實施和應(yīng)用。