近代中國招商投標包稅制度探析*

柯偉明

近代以后，中國社會經濟發生深刻變化，稅收制度逐步從傳統向現代轉型。根據征稅主體的不同，稅收制度大致有官征制、代征制和包稅制三種類型。一般來說，稅收應由政府設立機關直接征收，包稅制（政府將稅收承包給個人或團體征收）有違現代稅收基本原則，且因為包稅商從中漁利而備受詬病。但是，包稅制可以在一定程度上減少政府直接征收的成本，保障政府獲得相對穩定的稅收收入，故受中外各國政府青睞。正因如此，包稅制長期存在于古代的中國和西方國家，并在國家稅收活動中發揮重要作用。近代以后，中國傳統包稅制發生了哪些變化？呈現出怎樣的發展趨勢和特點？這是值得深入探討的問題。

目前學術界對近代中國包稅制的研究主要關注兩大問題：一是田賦包征與國家政權的“內卷化”①［美］杜贊奇著，王福明譯：《文化、權力與國家：1900—1942年的華北農村》，南京：江蘇人民出版社，1996年；馮小紅、張清芙：《1928至1937年河北省縣級稅收征管中的經紀制改革述論——兼與杜贊奇先生商榷》，《中國社會經濟史研究》2008年第1期；任吉東：《近代華北鄉村市場中的包稅制——以直隸省獲鹿縣為例》，《安徽史學》2015年第3期。；二是工商稅包征與政商關系②李里：《民國時期天津腳行包稅制度的存廢探析》，《近代史學刊》2014年第2期；張侃、劉偉彥：《略論近代中國花捐的開征與演化及其財政—社會形態》，《近代史學刊》2018年第2期；曹瑞冬：《清末民初廣東的花捐包征與政商關系》，《財政監督》2020年第6期。。就工商包稅而言，有學者指出，根據包稅商性質的不同，包稅制有私商包稅和工商團體包稅兩種類型③魏文享：《工商團體與南京政府時期之營業稅包征制》，《近代史研究》2007年第6期。。還有研究認為，同業商人包稅屬于“認稅”，業外商人包稅屬于“包稅”④葉凡：《北京政府時期的包稅制研究——以上海地區為中心》，安徽師范大學2013年碩士學位論文。。在筆者看來，根據選擇承包商方式的不同，包稅制有投標包稅與非投標包稅（認稅）兩種形式。前者是政府按照既定規則公開招商競標，以價高者中標；后者是個人或團體（公司）與政府私下商談條件，簽訂包稅協議。相對而言，投標包稅使包稅商在一定程度上公開競爭，減少認稅暗箱操作的積弊。正如時人所言：“認稅既成為商業性質，則投標辦法，似較平允。因改為投標之后，認商暗中的競爭，變為顯明的爭競，而一切私相授受，多少總能失其效力。”①際安：《認稅投標》，上海《民國日報》1921年4月19日，第11版。但是，現有研究往往將“投標包稅”與“認稅”混為一談，既影響了人們對于包稅制的認識，又無法體現招商投標包稅制度的特性及其在稅收活動中的作用。因此，本文擬利用有關歷史資料，對近代中國招商投標包稅制度的興衰、制度安排以及官商利益糾葛進行探析，以期深化近代中國包稅制度研究。

一、招商投標包稅制度的興衰

包稅制是指國家（政府）將稅收承包給個人或團體（公司）征收的一種制度②魏湜如主編：《中國稅務大辭典》，北京：中國經濟出版社，1991年，第108頁；楊勤活主編：《財稅金融法律百科全書》，北京：中國政法大學出版社，1994年，第8頁。。從理論上看，包稅制可減少政府的征稅成本，提高征稅效率，使政府獲得比較穩定的稅收收入③馬駿：《包稅制的興起與衰落：交易費用與征稅合同的選擇》，《經濟研究》2003年第6期。。但在實踐中，包稅制存在包稅商為獲取盈利而肆意苛征，加重納稅人負擔等積弊④劉永禎、齊海鵬：《對包稅制的歷史回顧與理論探討》，《真理的追求》1994年第4期。。有學者指出，中國在魏晉南北朝時期已經出現了包稅現象，宋、元兩朝“買撲”一度盛行⑤賈潔蕊：《中西方包稅制演變與當代稅收征管改革》，《太原師范學院學報》（社會科學版）2018年第6期。。明清時期，隨著中央集權的加強，包稅制逐漸式微⑥段炳德：《包稅制的均衡條件：歷史形態與成本收益分析》，《財經論叢》2005年第6期。。近代以后，中國出現了重大變局，中央政治集權逐漸瓦解，工商稅取代土地稅成為國家稅收結構的主體。在經費、人力嚴重不足的情況下，政府往往難以對新興的工商業組織起有效的征稅活動，所以更傾向于將稅收承包給商人征收，以減少設置征稅機關和人員的經費。因此，一度衰落的傳統包稅制反而得到了發展的機會。民國建立以后，各地軍閥割據混戰，亟需獲取財政收入，卻又無力建立起有效的征稅系統，這為包稅制的盛行提供了必要的條件。

清末民初的包稅制主要采用認稅方式。認稅有同業商人認稅和業外商人認稅之別，前者是以行業（公所）所推商人的名義向政府認稅；后者是由行業外的商人向政府認稅。業外商人因對行業經營業務不甚了解，導致其征稅難度增加。不少商人會通過賄賂官員獲得包稅之權，也有官員把稅捐直接包給熟人，“種種中飽方法，反較正稅為多，苛擾商民，無裨國課，莫此為甚”⑦《統稅有招商包辦消息》，天津《益世報》1926年1月17日，第10版。。相對而言，同業商人認稅有利于維護行業自身利益，減少苛擾，因此受到各業商人青睞。清末江蘇各界在討論裁厘的過程中就有認稅之議：“擬令各州、縣、市、鎮商業中人各按各業，分舉殷實公正之同業數人承認匯繳，仍照向章按旬批解到局，但不宜由業外之人影射冒充，反滋流弊。”⑧《蘇省牙厘總局為改良厘捐事呈略》（1909年），章開沅等主編：《蘇州商會檔案叢編》第一輯下冊，武漢：華中師范大學出版社，2012年，第892頁。1912年公布的《江蘇省暫行貨物稅章程》規定：“貨物稅得由各地殷實之各本業董事，與就近之征收機關商定稅數，呈請都督府核準改辦認稅。但非本業不得代為認稅。”⑨《蘇城稅務總公所為認辦貨物稅之示諭》（1912年6月4日），馬敏、祖蘇、肖芃主編：《蘇州商會檔案叢編》第二輯下冊，武漢：華中師范大學出版社，2012年，第1031頁。以上認稅均強調由同業商人認辦。不過同業認稅商常常藉口商業經營困難，請求減免稅額，以致影響政府財政收支①《建煙業乞按八成繳捐事致蘇商總會節略》（1911年12月9日），馬敏、祖蘇、肖芃主編：《蘇州商會檔案叢編》第二輯下冊，第996頁。。

與認稅不同，投標包稅通過公開競價的方式，讓包稅商（不限行業）出價競爭，以出價最高者中標，有利于政府選擇合適的包稅商，以增加稅收收入。清末民初，隨著包稅制的廣泛施行，招商投標包稅也得到一定程度的發展。清末廣州灣的鴉片稅采用包稅制，其包稅方式分協商、招標兩種②［法］安托萬·瓦尼亞爾（Antoine Vanniere）著，郭麗娜、王欽峰譯：《廣州灣租借地：法國在東亞的殖民困境》上，廣州：暨南大學出版社，2016年，第190—191頁。。1913年12月，上海市政廳發布通告，招商投標包征黃浦江船只稅：“現經本廳規定投標辦法……如有情愿認包浦江船只稅者，即查照后開條約，屆日到廳投標。”③《規定船只稅投標辦法》，《申報》1913年12月16日，第10版。投標包稅一般以一年為限。至1915年1月，船只稅承包之期將滿，有商民呈請認包，但工巡捐總局對該稅不接受商民認稅，堅持采用招商投標的方式④《工巡捐局批示五則》，《申報》1915年1月13日，第11版。。此后招商投標包征黃浦江船只稅成為一項固定的制度。招商投標包稅不局限于船稅。1916年4月，工巡捐總局發布告示，招商投標承包閘北清潔稅：“此項捐稅自應逐年整頓，另行投標招商承辦……以最長之數為得標。”⑤《閘北清潔稅招人投標》，《申報》1916年4月11日，第11版。事實上，招商投標包稅并不囿于上海一地，其他省市也有改用投標的現象。1916年12月，江蘇省江都縣知事奉令將該縣屠宰稅改為招商投標承辦⑥《屠宰稅招人投標》，《申報》1916年12月18日，第7版。。1917年2月，直隸省財政廳將第四、五區漁稅改行招商投標之法⑦《漁稅投標之舉行》，天津《大公報》1917年2月28日，第7版。。

1920年以后，招商投標包稅實施的地域空間和稅種范圍均得到進一步擴展。1921年8月，河南省財政廳奉命將全省百貨厘稅改用投標辦法招商承包⑧《河南厘稅投標之經過》，《申報》1921年9月12日，第10版。。1922年1月，安徽省財政廳通令各縣政府將牲畜稅、屠宰稅改用投標辦法包辦⑨《皖省牲屠稅招商投標之辦法》，《新聞報》1922年5月5日，第5張第1版。。許世英任安徽省省長期間，力主將各項稅捐招商投標承辦，皖省南北茶稅原由財政廳派員赴各產茶地設局征收，許省長令財政廳以每年46萬元的底價招商承包茶稅⑩《茶稅包辦之爭執》，《申報》1922年2月6日，第11版。。為籌備開征卷煙稅，安徽省于1925年7月成立卷煙稅投標籌備處。根據章程規定，卷煙稅以縣為單位，全省分為60余區，每年招商投標一次?《擬定卷煙稅投標新章》，《新聞報》1925年7月15日，第3張第2版。。不少地方政府意識到了認稅的缺陷，并試圖采用投標方式予以改善。1924年2月24日，山東省省長熊炳琦下手諭：“所有本省各厘局、稅卡、稽征局等，凡關于稅收者……一律投標，招商包辦，以裕省庫而免流弊。”?《魯稅局風潮暫告結束》，《申報》1924年2月24日，第10版。1925年2月，直隸省財政廳指令各縣知事，包稅必須經過投標程序：“商人包辦各項稅務，視投標之多寡，定其準駁，最為公允……嗣后關于商人請包各稅，必須經過投標手續，方準包辦，否則作為無效。”?《廳令包稅必須投標》，天津《大公報》1925年2月14日，第6版。有學者在考察上海地區的包稅制后指出，1912—1926年間行業認稅包繳與投標包稅并存，而且投標包稅越來越占據主要地位?葉凡：《北京政府時期的包稅制研究——以上海地區為中心》，安徽師范大學2013年碩士學位論文，第40頁。。

各省招商投標包稅最重要的目的是迅速獲得巨額收入，以緩解地方財政困難。1925年7月，江西省政府主席方本仁以軍用浩繁、需款孔亟為由，擬將全省各統稅局一律改為招商包辦，“各稅局包辦稅額，以投標法定之”①《贛省招商承包統稅》，《時報》1925年7月21日，第1張第2版。。1926年1月，直隸省財政廳廳長李子久為應付軍費困難，決定將各項稅捐招商投標：百貨統稅220萬元，棉花干果及各皮毛稅90萬元，船捐2萬元，天津雞卵牙行及屠宰稅30萬元②《國內專電一（天津）》，《申報》1926年1月27日，第4版。。直隸省此次招商投標稅額達340余萬元，對地方財政十分重要。1926年國民革命軍攻下武漢后，亟需籌措經費，經湖北臨時政治會議議決，全省各厘稅局規定底價招商包辦，定于11月1日起至12日止（除星期日休息外），逐日午后1時在漢口商會開投，標額較多者有：漢口征收局733，333元，寶塔洲局397，736元，蔡甸局333，333元，鄂豫火車貨捐局266，667元，府河口局220，000元，鵝公頸局166，667元③《革軍統治下之鄂財政》，《申報》1926年10月29日，第9版。。由上所述，招商投標包稅已經涉及河南、安徽、江蘇、山東、直隸、江西、湖北等省市及其所轄縣份，承包稅種主要有屠宰稅、廣告稅、茶稅、厘金、煙酒稅等，在稅收活動中扮演著相當重要的角色。

南京國民政府成立以后，為增加財政收入，實施了一系列財政稅收政策，在改革傳統舊稅的同時，積極開征新稅。在此過程中，包稅制仍一度得以延續，甚至連引自西方國家的印花稅也實行招商承包。1927年10月，根據財政部印花稅處處長沈卓吾所擬辦法，江蘇、浙江、福建、安徽四省印花稅先行招商投標④《財部將發行新印花稅票，四省印花稅先行招商投標》，《時報》1927年10月22日，第1張第2版。。同年10月，財政部正式公布的《各省區印花稅處招商包銷各縣印花章程》規定：“凡經商民承辦包銷之縣分，定名為某縣印花稅支處，并由該支處在各市鄉鎮分設代銷處。”⑤《各省區印花稅處招商包銷各縣印花章程》，《財政公報》第3期，1927年11月1日，第88頁。此后，南京國民政府控制下的省區相繼按照此章程制定辦法，招商承包印花稅。10月28日，浙江印花稅處發布通告：“本處奉國民政府財政部訓令，設立各縣區支處并規定比額，招商投標承辦。”⑥《浙江印花稅處招商投標承辦各縣區印花稅支處通告》，《申報》1927年10月28日，第2版。11月14日，福建印花稅處發布通告：“本處遵奉部令……將所屬各區各縣印花稅分日招商投標承辦……如愿投承者，務須查照定章，到省競投。”⑦《福建印花稅處通告》，《申報》1927年11月14日，第2版。當時北伐尚未結束，軍政需款甚多，財政極其緊張，財政部招商承包印花稅實屬權宜之計。

南京國民政府時期，隨著商會和同業公會等工商團體的發展，包稅制出現了一個顯著變化，即由私商包稅向工商團體包稅轉變。作為引自西方的稅制，營業稅在開征之初也實行包稅制。與印花稅采用招商投標包稅不同，營業稅采用工商團體認稅的方式，其認額由政府與商會或同業公會共同商定，不需要經過招投標程序。1931年4月1日，鎮江縣商會就江蘇省營業稅分認問題召開各縣商會代表聯席會議，在商會看來，“由各縣商會認辦，在省方固可省去設局征收之一切開支，而商會方面亦可免去一切紛擾”⑧《蘇各縣商會第二次討論營業稅》，《申報》1931年4月3日，第8版。。經各縣商會與政府多次磋商，江蘇省政府委員會會議決議通過了各縣營業稅認額，其中，無錫縣20萬元，吳縣20萬元，鎮江縣16萬元，武進縣14萬元，松江縣12萬元，南通縣12萬元，常熟縣10萬元，吳江縣10萬元⑨《江蘇各縣營業稅比額》，《申報》1931年6月14日，第12版。。除江蘇省外，浙江、上海、天津、北京等省市相繼實行工商團體包征制，使其一度成為營業稅最主要的征收制度⑩魏文享：《工商團體與南京政府時期之營業稅包征制》，《近代史研究》2007年第6期。。與私商（行業外商人）包稅重在營利不同，工商團體包稅重在維護各會員的利益，所以更受各商青睞。天津文史資料也提到：“在已經實行包稅的稅目中……逐漸發展到由集體承辦；有的是由同業公會，有的是由同業公會以共同組織的商號名義承辦。”?陳寶驥、孫慎言：《舊天津的包稅制》，中國人民政治協商會議天津市委員會文史資料委員會編：《天津文史資料選輯》總第66輯，1995年，第185頁。

在此過程中，各地工商團體要求撤銷投標包稅的呼聲此起彼伏。1927年12月28日，各省商會聯合代表大會反對招商投標承包印花稅：“印花稅之旺衰，視乎交易之多寡，斷不能先事投標，即以為確定之標準，應請政府將招商承包之制，切實取銷。”①《各省商會聯合會議昨日閉幕》，《申報》1927年12月29日，第13版。1928年8月7日，來鹿縣辛集鎮商會等致函天津總商會指出：“（牙稅）改為招商投標承包……每屆投標，彼此競爭，不計利害，致得標后賠累不堪者往往有焉。其尤足慮者，投標不限定本行，萬一行外人得標，更必百般刁難，多方要挾而置本行于絕境。”②《為取消牙稅招商投標承包辦法事致天津總商會函》（1928年8月7日），天津檔案館藏，檔號：401206800—J0128—3—008974—039。1930年5月，良鄉縣商會代電河北全省商會聯合會反對投標包稅制度，并提請省政府改由各行自行承包：“近因各行投標，歷歷增加標額，商民所擔稅捐輕重，殊懸天壤……包額雖高，上于國課增益無多，下于商民受害匪淺。”③《反對包稅投標制度》，天津《益世報》1930年5月6日，第2版。包稅商為獲得包稅權，不惜增加標價，最終又將稅收負擔轉嫁給納稅商人。1933年7月，上海縣閔行腌鮮同業公會致函當局指出：“包商為圖個人利益計，不惜增高標額，以達承辦之目的……是肉業之負擔愈重，而包商之收入愈豐，斯肉業之痛苦益深，則包商之獲利益厚。”④《縣屠宰稅招商認包》，《申報》1933年7月9日，第16版。

隨著南京國民政府政治權力的增強，其稅收控制力也得到了強化，征稅制度的演進呈現出一種趨勢：逐步廢除包稅制，由政府收回稅權，實行直接征收（官征制）。南京國民政府之所以決意廢除包稅制，是因為該制度在實踐中不僅嚴重影響政府財政收入的增加，而且加重商人的稅收負擔，有違政府改革稅制的本意。1934年5月召開的第二次全國財政會議決議廢除苛捐雜稅，壓縮了包稅制的生存空間，很多原來采用包稅的捐稅被直接廢除，包稅制（包括投標包稅和非投標包稅）呈現不可逆轉的衰落態勢。但是，廢除包稅制并非一蹴而就，投標包稅仍適用于牙稅、屠宰稅、牲畜稅等少數稅種。1934年6月，山東省財政廳責成各縣縣長分別招商投標牲畜、屠宰營業稅⑤《復查各縣二十三年度牲畜屠宰兩項營業稅分別招商公開投標》，《財政旬刊》第10卷第6期，1934年6月20日，第6頁。。1936年2月，天津市政府令財政局招商投標承辦棉花、木炭、皮毛、雞鴨卵、牲畜等七項牙行營業稅⑥《七項牙行營業稅另招商辦》，天津《益世報》1936年2月3日，第5版。。在抗戰時期乃至抗戰勝利以后，個別稅種的征收依然采用包稅制，甚至屢禁不絕⑦《廿七年度屠宰稅各縣即招商標包》，《四川經濟月刊》第9卷第6期，1938年6月，第5頁；《印花稅收禁止包征勒派》，《江蘇直接稅通訊》第12期，1947年10月16日，第3頁。。在淪陷時期的上海，日偽當局也沿用投標包稅制以獲得稅收收入⑧《日偽上海特別市政府訂發上海特別市招商承辦捐稅投標章程》（1941年10月），上海市檔案館藏，檔號：R32—1—97。。這顯示出包稅制具有頑強的“生命力”，也說明現代稅收制度的建立是一個漫長而曲折的歷史過程。

二、招商投標包稅的制度安排

與具有很強隨意性的認稅不同，招商投標包稅有一套比較完整的程序：由政府公布投標包稅告示，包稅商前來報名，定期舉行公開投標；投標完畢后，當場開柜驗標，標額最多者得標。投標包稅制度對標底、保證金與擔保人、得標商的管理等均有明確規定，旨在保障政府能夠獲得穩定的稅收。

（一）標底的尺度與權衡

標底是政府規定招商投標的最低額度，包稅商所出標價不得低于標底。標底應由政府經過詳細調查而定，如江蘇省財政廳為招商投標承包上海牙稅、屠宰稅等稅捐，于1916年10月專門派員赴上海各處進行調查①《調查捐稅委員之行蹤》，《申報》1916年10月29日，第10版。。不過，很多時候政府方面缺乏詳細調查的條件，往往根據上年或最近幾年的征收情況確定標底。1923年4月，河北省行唐縣招商投標包收屠宰稅，計劃“按照近五年內最多數，再加倍半，定為標額”②《行唐縣招商包收屠宰稅》，天津《大公報》1923年4月25日，第2頁。。1927年2月，江蘇煙酒事務局招商投標靖界煙酒稅，在上年包額的基礎上“酌加一成為最低額”③《靖界煙酒稅捐招商投標之布告》，《申報》1927年2月15日，第15版。。一般來說，標底的增減與政府的財政需求有一定關系，政府財政困難時，標底增加幅度自然會高一些。政府招商投標包稅須提前向社會公布標底，以供包稅商參考。1925年7月，江西省政府招商投標承包統稅，公布各局投標標底，數額較多者，如湖口達707，974元，景德鎮419，921元，九江保商153，162元，三湖171，217元，二套口171，451元，吳城186，886元，涂家埠154，895元，神崗山140，736元；數額較少者，如德安5，210元，筠門嶺3，321元④《贛省旱災寫真與統稅投標》，《新聞報》1925年7月30日，第2張第2版。。由于各地社會經濟發展水平和稅源狀況有很大差別，就算同一項稅收，各地標底亦往往相差懸殊。

標底是政府獲得某項稅收收入的最低期望，也是包稅商判斷承包收益、決定投標價額的重要依據。標底過低會造成政府稅收損失，違背政府招商投標以獲得穩定收入的本意；標底過高會增加包稅商的稽征成本，挫傷包稅商的投標積極性。1921年5月，松江縣政府招商承包屠宰稅，規定標底為16，000元，投標時“（各商）皆來看熱鬧，并無繳費領標之人，直至傍晚開匭，一標俱無”⑤《認投屠稅之觀望》，《申報》1921年5月22日，第8版。。1923年6月，直隸省蠡縣屠宰稅“增加倍半招商投標”，結果包商退縮，投標乏人⑥《蠡縣招商包辦屠宰稅》，天津《大公報》1923年6月4日，第2頁。。無人應標的主要原因是包稅商認為難以獲利。標底過高還會加重納稅人的負擔，引起納稅人的反對和抵制。1922年1月，無錫縣政府招商投標屠宰稅，由于標底增加過多，肉業同人奮起反對，數十人手持寫有“肉業請愿”“請認商良心主張”“請求知事請命”“請求減低稅額”等字樣的白竹布小旗至縣政府請愿⑦《肉業請愿減少稅額》，《申報》1922年1月21日，第8版。。受此影響，“屆投標之期，竟無一人赴縣投標”⑧《屠宰稅招商投標續聞》，《時報》1922年2月10日，第2張第4版。。在無人應標或投標無效的情況下，有的地方政府暫準由原認稅商繼續包征或自征。如上海縣廣告稅“招商投標認辦，已兩次開標，均無合格之人”，后經政府決定，“暫歸舊認商同華公司維持稅款”⑨《南市廣告稅仍由舊認商維持》，《申報》1924年1月11日，第15版。。1929年11月修正公布的《北平特別市牙稅投標章程》規定，“經二次布告無人認投或投不及額時，得由舊紀照原額繳稅，繼續承充或收歸自征”⑩《北平特別市牙稅投標章程》（1929年11月15日），北京市檔案館編：《民國時期北平市工商稅收檔案史料選編》，北京：中國檔案出版社，1998年，第890頁。。實際上，絕大多數的情況是政府不得不降低標底，展期投標。1932年6月，無錫縣政府招商承辦屠宰稅，“因包額過多，無人投標”，經縣長請示江蘇省政府，決定將標底減少500元（即42，000元），改期招商投標?《屠宰稅省令減額五百元，布告招商投標》，無錫《人報》1932年6月3日，第2版。。后因仍無人投標，再核減至3 6，0 0 0元?《屠宰稅五次投標，全年正稅三萬六千》，無錫《人報》1932年8月16日，第3版。。降低標底往往是政府與投標商博弈后的無奈選擇。

（二）保證金與擔保人

按照投標規則，包稅商在投標前須交付一定的投標保證金以獲得投標資格。如果沒有中標，投標保證金一般當場退還，次多數者則稍緩幾天退還。1917年7月，上海清潔捐招標布告規定：“次多數保證金，于開標三日后發還，其余不得標者，保證金當場發還。”①《招認東南區清潔捐之布告》，《申報》1917年7月12日，第11版。如此規定主要是為了預防中標者棄標，屆時可由次多數者接辦，免去政府重新招標的手續，以便能夠順利完成包稅。如果投標者中標而不認標，其投標準備金則予沒收。投標保證金主要有兩種類型：一是定額保證金。1916年1月，上海工巡捐總局招商承包浦江船只稅，規定投標人須繳保證金1，000元②《招商承包浦江船稅示文》，《新聞報》1916年1月8日，第3張第1版。。1922年6月，揚州縣根據定章招商投標包辦屠宰稅，投標保證金為1，615元③《屠稅招商投標》，《申報》1922年6月12日，第10版。。二是比例保證金。1921年5月，松江縣招商投標屠宰稅，投標商人須繳包額之5%作為保證金④《屠稅招商承包》，《新聞報》1921年5月9日，第3張第1版。。1925年12月，江蘇省煙酒事務局招商投標包征靖界煙酒稅捐，愿投標者亦須繳包額之5%作為保證金⑤《江蘇全省煙酒事務局招商認辦靖界煙酒稅捐投標》，《申報》1925年12月15日，第2版。。最初投標保證金須交付現金，但隨著中國銀行業的發展，此項規定后來發生了變化。1928年公布的《浙江省財政廳招商認捐投標規則》明確規定，“投標人應備具押標銀，照最低標額十分之一，交由杭州中國銀行或浙江地方銀行，掣取存單，呈送財政廳驗明存案”⑥《浙江財政廳招商認捐投標規則》，《浙江財政月刊》第4期，1928年4月，第58頁。。

按照規定，得標商也需要繳納承包保證金（或稱預繳稅款），此項保證金主要是為了保證得標商履行包稅責任，降低政府的風險或減少損失。各地對于繳納承包保證金的時間和比例規定不大一致。1922年5月公布的《安徽省牲畜屠宰兩稅招商投標簡章》規定，“半月內該商人（得標商）應照認稅數目，預繳四分之一，作為保證金”⑦《皖省牲屠稅招商投標之辦法》，《新聞報》1922年5月5日，第5張第1版。。1925年4月，歸綏財政廳招商承包屠宰稅，規定“凡商民承包屠稅中標者，須于十日內按全年包額交十分之二現金作為保證”⑧《歸綏財政廳布告商民招商承包歸綏中區屠宰稅掛號投標文》，《綏遠月刊》第1卷第3期，1925年4月，第11頁。。如果得標商逾期不繳承包保證金，不僅包稅事宜由次多數者接辦，而且投標保證金也會被沒收⑨《王政得標牙稅二成保證金難措繳》，《崇民報》1933年6月20日，第7版。。除保障政府獲得穩定稅收收入外，承包保證金還可以暫時解決財政之所亟需。1921年1月，安徽省政府為應對財政困難，將皖省南北茶厘招商投標，以三成保證金所得13萬元作為政費開支⑩《皖省財政困難之舊年關》，《時報》1922年1月21日，第2張第4版。。

中標者除繳納承包保證金外，還須取得兩三家殷實商號擔保（擔保人）。1926年8月，直隸省財政廳公布的《漁稅招商投標規則》規定，“得標之商，于公布五日內，取具兩家殷實鋪保，填具保證書，送廳審核，由廳發給憑證，取照接辦”?《漁稅招商投標新辦法》，天津《益世報》1926年8月25日，第11版。。1927年10月，江蘇省各縣印花稅招商投標通告明確規定，中標者除先付一個月稅額作為保證金外，還須三家殷實商號擔保?《江蘇印花稅處招商投標承辦各縣印花稅票通告》，《申報》1927年10月21日，第1版。。如果未能按期提供擔保人，得標商不僅會被取消承包資格，其投標保證金也會被沒收。此項規定主要為預防承包商不能如期繳納稅款等違章行為。萬一承包商違章，擔保商號須承擔相應的責任。1925年7月公布的江西省招商包辦統稅章程規定，“應解稅款，如有虧欠，即以所繳之保證金，盡數扣抵；倘有不足，仍行勒繳，并責令保證人負責賠償，以重公款”?《贛省招商承包統稅》，《時報》1925年7月21日，第1張第2版。。1928年9月4日，天津特別市政府招商投標承包屠宰稅，規定“得標后，取具妥實鋪保呈局存案，如有違背定章，延欠包款情事，均由該鋪保負完全責任”?《布告招商投標包辦天津縣屬屠宰稅并發投標須知由》，《天津特別市財政局民國十七年度財政年刊》，1929年，第226頁。。可見擔保人在招商投標包稅制度中扮演著不可或缺的角色。

（三）得標商之管理

投標包稅遵從最高報價原則。包稅商所報稅額必須高于標底和其他包稅商才可能成為得標商。得標商出巨資投標包稅就是為了獲得盈利。所謂盈利，是指得標商實際征得稅款扣除繳給政府的稅款（得標額）以及各項征收成本以后的部分。得標商在征收過程中必須盡可能征得更多稅款，才能獲得更多盈利。因此，如何對得標商進行有效管理也就成為一個十分重要的問題。從各地政府發布的包稅章程來看，政府最初傾向于在包稅商繳足稅額以后，任其自行征收。這樣必然引發額外增收、苛擾商民等問題。1920年代以后，各地政府對包稅商的限制趨于嚴格，要求承包商按照政府制定的稅則征收。如承包商違反稅則，一經查明，必須受到相應的懲處。1924年山西省財政廳公布的《山西取締包商征收厘稅規則》對包稅商違章浮收有明確的處罰規定：“除將浮收款項，如數退還外，并照浮收數目，處以一倍至十倍之罰金。”①《山西取締包商征收厘稅規則》，《晉民快覽》第3期，1924年11月，第77頁。1928年南昌市政府公布的《修正南昌市花捐投標承包暫行章程》規定：“承包人征收捐款，如有違章浮收及故意苛索情事，準由各該戶向市財政局控告，查實后分別撤懲，另行招商承包。”②《修正南昌市花捐投標承包暫行章程》（1928年），江蘇省中華民國工商稅收史編寫組、中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第五輯上冊，南京：南京大學出版社，1999年，第1382頁。包稅商在征收稅款的過程中，若查獲商民偷稅漏稅，不能擅自處罰，只能交由政府有關稅收機關處置。這表明包稅商的征稅權力受到政府諸多制度約束。但是，為激勵包稅商努力稽征，打擊偷稅漏稅行為，有的地方政府明確包稅商可分得部分罰金，如《江蘇印花稅處招商投標承辦各縣印花稅票通告》規定，“支處于轄境各市鎮均須籌設代銷處竭力推銷，倘有發見違法漏貼印花之罰金，得以二成為辦事員之獎金”③《江蘇印花稅處招商投標承辦各縣印花稅票通告》，《申報》1927年10月21日，第1版。。

同時，政府方面對包稅商建立了嚴格的考核機制。1923年江蘇卷煙營業稅投標規則規定，各區銷額每月考核一次，銷額短至二成以上者，除撤換另予投標接辦外，并將保證金沒收十分之二；“銷額短一成以上暨不及一成者，歸下月接續并計考核”④《江蘇省卷煙營業稅招商投標廣告》，《申報》1923年9月20日，第1版。。承包商最主要的責任是按承包章程如期向政府上繳稅款，違者則面臨重罰。1925年7月，江西省統稅招商包辦章程規定：“照現定解款程度期限，如有遲逾，應記過一次者，準照所欠稅款之數，罰百分之十五；應記大過一次者，罰百分之三十。”⑤《贛省招商承包統稅》，《時報》1925年7月21日，第1張第2版。1929年8月，上海市政府公布的《修訂招商承辦捐稅規則》規定：“每月認定捐額，應于月度終了五日內，如數解交本局核收，逾期另繳滯納金百分之五。”⑥《修訂招商承辦捐稅規則》，《申報》1929年8月5日，第13版。不過，包稅商繳款方式因稅、因地、因時而異。揚州縣招商承辦屠宰稅時規定，繳稅分為平月、淡月、旺月三種：3至5月和10月為平月，每月應繳1，300元；6月至9月為淡月，每月應繳1，000元；11月、12月和1月、2月為旺月，每月應繳1，700元⑦《屠稅分繳辦法》，《申報》1917年3月6日，第7版。。為激勵承包商按章辦稅，有的地方規定，承包人如無短繳及其他違章情形，得有繼續承包優先權⑧《武漢特別市財政局捐稅投標規則》（1929年5月），江蘇省中華民國工商稅收史編寫組、中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第五輯上冊，第1632頁。。大體而言，政府加強了對包稅商的考核，使其獲利空間受到很大限制，打擊了包稅商的積極性。

當然，在近代中國復雜的社會環境中，各地投標包稅未能完全按照既定制度運作，舞弊行為也屢見不鮮。1921年10月，河北省易縣招商投標包征羊稅，竟有包稅商串通官府，“將此項羊稅另行招標之布告，不令多出，猶且暗中壓置不令早貼”⑨《易縣羊稅投標之舞弊》，天津《益世報》1921年10月22日，第11版。。在投標的過程中，有官方背景的包稅商往往惡性競價。1924年7月，山東津浦沿線各縣花生稅實行招商投標，標價竟達12萬元，遠超財政廳原定標價4萬元，“各包商竟出如此高價，并非不知有虧本之虞，不過其后臺均有議員、政客為之靠山，包價縱不交足，財廳亦無如彼何也”①《魯議員大鬧財政廳，為花生稅投標事》，《申報》1924年7月13日，第10版。。據唐清輝回憶，四川省南溪縣投標包稅者都為各鄉有勢力的人，“有的還勾通經收處內部的人，行賄受賄，經收處在招標時故意提高標額，使一般人不去投標，最后在開標時標額并不很高，由暗控的戶頭中標”②唐清輝：《解放前留賓鄉地方稅投標及牙行活動概況》，中國人民政治協商會議南溪縣委員會文史資料委員會：《南溪縣文史資料選輯》第十八輯，1988年，第35頁。。各種舞弊行為嚴重損害了招商投標包稅的公開性和公平性，影響了包稅的實際效果。

三、招商投標包稅的官商之爭

招商投標包稅實際上是把市場競爭的方式引入稅收征收當中，旨在提高征稅效率，節省征收成本，保障政府獲得穩定的收入。但在實踐中，招商投標包稅牽涉政府、投標商、認稅商、商會、納稅商人之間的利益，引發了許多稅收紛爭，反而有礙于政府稅政的推行。

（一）上海縣貨物稅改投風波

政府采用公開競價的方式招商投標包稅，損害了原認稅商的既得利益，官商雙方圍繞認稅改為投標包稅的紛爭頗多，有的還相當激烈。其中，上海縣貨物稅改投風波就是典型。1921年初，江蘇省財政廳廳長嚴家熾以“蘇省國家歲入歲出，頻年預決兩算，收不敷支”為由，設法增加財政收入③《嚴家熾之借債政策》，上海《民國日報》1921年1月8日，第7版。。嚴家熾注意到各縣認稅制存在許多流弊，亟需改為投標包稅制，“各縣商民，多有爭辦屠宰稅者，飭令此后一律投標承辦，以免爭執”④《南京快信》，《時報》1921年1月28日，第1張第2版。。他計劃以上海縣屠宰稅作為改革的突破口，制定了屠宰稅投標章程。但該辦法遭到上海縣肉業的強烈反對，政府最終準許免予投標⑤《屠宰稅認商拒卻投標辦法》，《新聞報》1921年2月15日，第3張第1版。。嚴家熾并未放棄改革包稅制，他將重心轉移到上海縣的貨物稅。

上海縣各業貨物稅實行包稅制，主要由各該業推舉出的認稅商承包。按照嚴家熾的改革方案，各業貨物稅須照投標章程包征。各認稅商認為：“自行認定稅額，歷無貽誤，設或照投標法施行，惟恐非同業者乘機插入，加額苛征，在所不免。”⑥《貨稅認商反對投標辦法》，《新聞報》1921年3月25日，第4張第1版。事實上，財政廳不僅要改行投標，還要增加稅額6萬元⑦《認稅發生投標問題之請議》，《申報》1921年3月26日，第10版。。各業認稅商代表認為：“現在商業困難已達極點，政府已一再下令增加稅額，商家負擔已重。此次增加比較及投標辦法，均一致拒絕。若果實行增加，則與春振〔賑〕前途反生阻力。”⑧《會議認稅投標之對付方法》，《申報》1921年3月28日，第10版。這里提到的“春賑”是附加貨物稅的一項賑捐，經官商商定為9萬元⑨《縣商會不認認稅投標》，上海《民國日報》1921年3月28日，第10版。。在春賑款項尚在籌集之時，政府驟然增加稅額，各業認稅商自然難以接受。不過，各業認稅商的反對未能改變政府招商投標包稅的決定。4月16日，上海稅務總公所發布通告，規定棉紗業、火腿業、皮裘業、土火柴業、漆業、洋廣貨業分別于4月28日至5月3日舉行投標⑩《上海稅務公所通告》，《申報》1921年4月16日，第1版。。財政廳要求棉紗等六業盡快實行投標，主要因為政府“公款奇絀”“待款孔殷”，迫切需要增加財政收入?《商界反對投標認稅》，《時報》1921年4月16日，第3張第5版。。各業認稅商以停止籌集春賑款項相要挾，試圖迫使政府取消投標辦法①《反對投標認稅亦以春振〔賑〕抵制》，《申報》1921年4月16日，第10版。。

各業認稅商群起反對投標和加稅，不僅影響包稅進行，而且波及春賑籌款。嚴家熾對此極為重視，于4月17日親自赴滬疏通。他一方面令稅所準備棉紗等六業投標手續；另一方面與商會接洽②《反對投標認稅之疏通》，《時報》1921年4月19日，第3張第5版。。在政府看來，改行投標事關財政預算，如果各業認稅商反對投標，必須增加相當稅額③《嚴廳長對于投標認稅意見》，《時報》1921年4月21日，第3張第5版。。各業認稅商代表請上海縣商會向嚴家熾陳述“滬商連年受重稅之困”④《嚴廳長抵滬后之投標消息》，《申報》1921年4月21日，第10版。。4月21日，上海縣商會致函上海稅務總公所，請該稅所轉請財政廳暫緩實行投標辦法⑤《縣商會請暫緩認稅投標》，《申報》1921年4月22日，第10版。。在各業認稅商的反對和縣商會的一再呼吁之下，財政廳對投標辦法稍作調整：“棉紗認額較巨，尚須調查，現應暫緩投標。”⑥《投標認稅定期實行之近聞》，《新聞報》1921年4月30日，第4張第1版。財政廳只準棉紗業暫緩投標，其他五業當然不滿，在投標期間，該五業竟無人赴稅所投標，以致投標包稅無果而終。

在官商交涉之中，上海縣商會實際上扮演著溝通政府與認稅商的中介角色，一方面各業需要商會出面請求政府免予投標或增稅；另一方面政府令商會勸各業認稅商遵照指示。鑒于各業認稅商不愿照新章投標，嚴家熾指令：各業認稅商人，“酌量增加稅額，自照原額，必須加增四成或三成”⑦《財政廳催認稅投標》，上海《民國日報》1921年5月17日，第10版。。上海縣商會接令后，決定邀集各業認稅商代表到會討論辦法⑧《認稅加額之邀議》，《申報》1921年5月17日，第10版。。5月18日午后，各業認稅商代表在商會開會，商會會長勸各業認稅商代表照額加認，但認稅商代表則請商會轉達稅所暫緩實行。至于籌措春賑款項，認稅商代表強調：“須請商會擔保，若將來官廳能不發生增加稅額或投標問題，方愿盡力措繳。”⑨《縣商會之認稅加額會議紀》，《申報》1921年5月19日，第10版。迫于政府方面的壓力，商會希望各業認稅商能夠遵令加稅，各業認稅商不僅反對投標和加稅，而且以此作為認繳春賑款項的前提。如此，上海縣商會在稅所與認稅商之間左右為難，處境尷尬。

5月28日下午，上海縣商會召開緊急會議，商會會長宣布財政廳的指令：“其已經期滿之火腿業、洋廣貨業、生漆業等……均應趕緊認定，酌加成數若干，以便接續承辦。”⑩《縣商會緊急會議》，《申報》1921年5月29日，第11版。對于各商的困難，財政廳方面也有所考慮，并決定以加稅而免投標。上海稅務總公所復函上海縣商會稱：“查火腿等各五業認稅，本所定期投標，概不遵投，財政廳俯念商情，電令加額三成，準予接續承辦，體諒不為不至，該認商等理應遵令加認，不宜再有異言。”?《縣商會緊急會議》，《申報》1921年5月29日，第11版。6月25日，淞滬何護軍使致上海縣商會公函指出，如果火腿等業愿加三成，則準其接續認辦?《何護軍使致縣商會函》，《申報》1921年6月26日，第10版。。火腿等五業認商則希望改為增加二成或一成半，以減輕包稅成本?《稅所加稅之新辦法》，《申報》1921年7月26日，第14版。。政府方面堅持增加三成認額，最終在上海稅務總公所和縣商會一再催促之下，各業認稅商不得不接受三成加額以免投標?《認捐須加三成》，《申報》1921年10月31日，第15版。。至此，持續多時的上海縣貨物稅改投風波才暫時得以解決。

（二）吳縣卷煙特稅招投風潮

從政府的角度看，投標包稅制度對投標者不設行業限制，有助于促進包稅公平和公開競爭，政府可能獲得更大的稅額；從行業的利益看，投標者限于業內商人，可減少苛擾，增加與政府討價還價的空間。商家反對投標方法，主要擔心業外商人得標后會帶來種種苛擾：“不諒商情，不照定章，隨意增加。”①《為請續辦商稅以免投標事稟天津商務總會的請議書》（1916年11月13日），天津檔案館藏，檔號：401206800—J0128—3—003872—034。官商雙方圍繞業外投標人資格問題產生爭論，其中以江蘇吳縣卷煙特稅最為激烈。1923年，江蘇省政府正式開征卷煙特稅，采用招商投標辦法。根據江蘇卷煙特稅投標規則規定：“（投標）商人以有中華民國國籍，并在本省素業卷煙商店，身家殷實，由所在地商會證明者為限。”②《江蘇省卷煙營業稅招商投標廣告》，《申報》1923年9月22日，第2版。可見投標人資格主要有三個條件：一是具有中華民國國籍；二是在江蘇省從事卷煙業經營，而且身家殷實；三是得到所在地商會證明。1923年11月，江蘇省卷煙特稅第一次舉行投標時，吳縣卷煙稅由殷芝香投得，但該縣同業提出異議，殷芝香不在蘇州經營卷煙業，又非吳縣人，故不具備投標資格③《卷煙業反對得標人》，《申報》1923年12月1日，第10版。。政府與卷煙業就殷芝香是否具備投標資格產生了持久的爭論。

1924年1月3日下午，吳縣卷煙業全體大小同業開會，決議函請縣商會代向江蘇省政府陳述商情，并由同業代表陳菊生、顧世綬、薛永齡三人登報聲明，不承認殷芝香承辦該縣煙稅④《卷煙業反對業外認商包稅》，《申報》1924年1月5日，第10版。。卷煙同業認為，殷芝香將來實行征收，“勢非苛勒煙商，否則亦必短絀稅款”⑤《卷煙同業代表顧世綬等為反對卷煙特稅認商殷芝香事給蘇州總商會的節略》（1924年1月5日），馬敏、祖蘇主編：《蘇州商會檔案叢編》第三輯下冊，武漢：華中師范大學出版社，2009年，第971—972頁。。殷芝香遭卷煙同業反對，于是拉攏部分煙兌店，擬組織紙煙公會，與煙業大小各同業對峙，不過吳縣商會以煙兌業已有公會為由拒絕立案⑥《紙煙公會立案被拒》，《申報》1924年1月11日，第10版。。面對吳縣卷煙特稅招投風潮，財政廳廳長嚴家熾派員會晤各代表，設法調解⑦《委員來蘇調停卷煙特稅》，《申報》1924年1月18日，第10版。。官商爭論的焦點在于殷芝香是否具備投標包稅資格。在吳縣煙商看來，殷芝香投標時持羅店鎮商務分會（非吳縣商會）證明書報到，與投標章程所訂取“所在地商會”證明書之規定相悖，且殷氏非該縣同業中人⑧《卷煙業反對殷芝香》，《申報》1924年1月25日，第10版。。在財政廳看來，得標者只限在本國國籍，并不限定在本區（即吳縣）經營煙業⑨《卷煙業反對認商之函電》，《申報》1924年2月10日，第11版。。

在爭議尚未得到有效解決的情況下，殷芝香經江蘇省財政廳授權，預定于2月18日開征卷煙稅⑩《將開解決卷煙稅會議》，《申報》1924年2月17日，第12版。。2月21日，煙業大小同行均在城外富春坊開臨時緊急會議，議決誓不承認?《卷煙業又議決辦法八條》，《申報》1924年2月22日，第12版。。2月22日，吳縣卷煙業煙兌公會特邀武進、無錫等縣卷煙同業代表開臨時會議，討論三縣同業組織聯合會，共同反對業外認稅及開征卷煙稅?《蘇常錫卷煙業聯合會議》，《申報》1924年2月23日，第12版。。經討論后，各商一致認為，“總須團結一氣，反對到底，俾達推翻殷芝香認案，招商另辦之目的”?《煙兌業會議反對業外認稅》，《申報》1924年2月24日，第11版。。蘇州總商會會長貝哉安深恐雙方決裂，決定由總商會函請蘇州警察廳廳長、吳縣知事轉飭殷芝香不要草率開征，并電請省政府、財政廳撤銷殷芝香認案?《蘇州總商會聯席會議卷煙稅》，《申報》1924年2月25日，第11版。。為一致反對殷芝香，蘇州城卷煙、兌煙業一度停業，后經蘇州總商會勸告才得以復業?《卷煙煙兌業通告復業》，上海《民國日報》1924年3月7日，第7版。。殷芝香認為，各煙店既然照常營業，自應遵章納稅，并于3月12日發布通告，限三天內，“一律具領牌照，并將所有存貨，核實報明，購貼憑證”?《卷煙認商片面談》，上海《民國日報》1924年3月13日，第7版。。卷煙、煙兌兩業同業公會分函會員“暫勿赴領稅證”①《卷煙煙兌業的對認商近聞》，《申報》1924年3月14日，第11版。。3月13日，蘇常朱鎮守使蔡道尹召集吳縣省議員、蘇州總商會會長、蘇州警察廳廳長、吳縣知事及卷煙、煙兌業代表開會討論，決議呈請省政府撤殷商認案②《商聯會請撤認案已令查辦》，《申報》1924年3月15日，第10版。。可見吳縣地方官員也站在本地煙商一方。

但是，江蘇省政府并未放棄原先決定，蘇州警察廳及吳縣知事奉財政廳電令，于3月19日與蘇州總商會會長貝哉安晤談。貝哉安表示：“若欲開征特稅，除撤殷商認案另標外，實無設法調解之可言。”③《廳縣調解卷煙稅案無效》，《申報》1924年3月19日，第10版。政府與商會調解無果后，殷芝香為盡快開征特稅，向煙業承諾：“如承認先貼印花可得六厘折扣，更有手續費四厘，兩共可得一成折扣之利益。”④《煙兌會集議卷煙稅紀》，《申報》1924年3月26日，第11版。這得到部分煙業同行的響應，并欲與其訂立合同。3月26日，蘇州總商會召開會議，決定予以還擊：“煙兌業中，如有私與殷芝香接洽印花者，先行勸告退還，不聽則由煙兌業，先將店號、姓名調查明晰，留待煙稅決定后，酌議對付。”⑤《卷煙稅會議紀》，上海《民國日報》1924年3月28日，第7版。蘇州總商會電呈財政廳，批評殷芝香“以賤售卷煙，贈送印花……不獨紊擾商市，終必糜爛稅收”⑥《蘇州總商會為吳縣卷煙特稅認商殷芝香擾亂商市請迅予撤銷事電呈南京財政廳》（1924年4月2日），馬敏、祖蘇主編：《蘇州商會檔案叢編》第三輯下冊，第972—973頁。。財政廳復函總商會強調，殷芝香投標資格并無違反章程，并派專員常駐承辦處，監同征收稅款⑦《江蘇財政廳為卷煙稅認商殷芝香有承辦資格并派委專員監同征收稅款事致蘇州總商會函》（1924年4月5日），馬敏、祖蘇主編：《蘇州商會檔案叢編》第三輯下冊，第973頁。。蘇州總商會不能接受財政廳的理由，而且對部分煙商私下與殷芝香達成妥協的行為嚴重不滿，擔心有損商會威信：“今撤銷殷商之請愿目的未達，而該業商乃被某方所惑，遽爾允諾，置本會議案于不顧。試問以后本會如有對外交涉事件，信用何以維持？”⑧《商會董力爭卷煙稅案》，《申報》1924年5月23日，第11版。后經官商多次協商，財政廳最終“令飭由馬君汝賢暫為代辦，俾可早日開收，以維學款”⑨《吳縣知事公署為江蘇財政廳飭由馬汝賢試辦卷煙特稅開征事致蘇州總商會函》（1924年6月5日），馬敏、祖蘇主編：《蘇州商會檔案叢編》第三輯下冊，第974頁。。

由以上兩個案例，我們可以看到，招商投標包稅制度的運行主要遭遇如下困境：一是要不要將認稅改為投標。認稅改投標包稅觸及原有認稅商的利益，致其群起反對。原認稅商反對投標包稅，旨在減少外部競爭，并增加與政府討價還價的余地；政府則希望引入競爭，從而達到增加稅收收入的目的。二是業外商人有無投標資格。在商人看來，業外商人包稅造成種種苛擾，加重行業的稅收負擔。對于行業商人的說辭，政府方面的回應很簡單：“（原認稅商）盡可報名投標，如能認稅最多，自應歸其承辦。若不肯遵章招標，迨他人得標，又請歸其承辦，營私取巧，萬不準行。”⑩《為鮮貨行遵章招投標牙稅事致天津總商會函》（1925年11月28日），天津檔案館藏，檔號：401206800—J0128—3—005822—009。政府與包稅商、納稅商圍繞上述問題爭論不休，使得稅收承包事宜遲遲未能落定，直接影響政府的財政收入，有悖于政府實行招商投標包稅的初衷。這在很大程度上決定了投標包稅制度的命運。

結語

近代以后，中國傳統稅制逐步向現代稅制轉型。在此進程中，包稅制仍得以延續和進一步發展，且與官征制長期并存，在稅收活動中發揮重要作用。北京政府時期，由于軍閥割據混戰，地方各自為政，中央政治權力極度虛弱，無法從根本上完善稅制。各地軍閥迫于軍事和財政壓力，更傾向于將厘金、煙酒稅、牙稅、屠宰稅等雜稅承包給商人征收，以減少直接征稅的成本和繁瑣手續，獲得相對穩定的稅收收入。與認稅不同，投標包稅通過市場競爭的方式，選擇出價最高的包稅商。從理論上講，投標包稅可在一定程度上減少包稅中官商勾結的可能性，有利于政府增加收入。可以說，招商投標包稅是包稅制發展進程中的一項制度創新。不過，投標包稅在實際運作中仍然存在種種弊病。特別是包稅商得標以后，為了獲得更多的盈利，將投標包稅的成本轉嫁給納稅商民承擔，難免造成種種苛擾。正如時人所言：“蓋包商之用人，亦需經費，當時圖中標起見，不惜運動而抬高其標額。事到臨頭，設與比較不足，則必極力向商民收括；再不足，則不得不出于栽贓誣害之一途。”①《晉閻委派包稅委員與收買輿論》，天津《益世報》1924年4月28日，第7版。因此，招商投標只是改變了政府選擇包稅商的方式，并未改變包稅制的本質屬性，故難以平衡政府、包稅商和納稅商人之間的利益，甚至引發了許多矛盾沖突。

南京國民政府成立以后，隨著中央政治權力的增強，建立并實施了國家與地方財政分權體制，明確劃分國家稅與地方稅，大力改革舊稅制，建立新稅制。在此過程中，包稅制反而成為政府建立現代稅收制度的障礙，嚴重制約政府稅收收入的增加，于是廢除包稅制成為南京國民政府的一項重要稅收政策。在南京國民政府的財政體制下，無論中央政府還是地方政府，對包稅商的管理均不斷加強，壓縮了包稅商的獲利空間。與此同時，商會、同業公會等商人組織也得到一定程度的發展，并致力于維護商人的利益，極力反對業外商人包稅。在這種情況下，包稅商投標包稅的積極性受到很大影響。包稅商即便中標，亦難以順利征收，甚至嚴重虧本。所以，南京國民政府時期，盡管投標包稅現象在某些地方仍然存在，但已較北京政府時期大幅減少，經常出現無人競投的困局。美國學者杜贊奇認為，在20世紀前期的華北地區存在“國家政權內卷化”的現象，其在財政方面的最充分表現是：“國家財政每增加一分，都伴隨著非正式機構收入的增加，而國家對這些機構缺乏控制力……內卷化的國家政權無能力建立有效的官僚機構從而取締非正式機構的貪污中飽”②［美］杜贊奇著，王福明譯：《文化、權力與國家：1900—1942年的華北農村》，第54頁。。杜贊奇所講的“非正式機構”包括承包稅收并從中營利的商人和組織。實際上，至南京國民政府時期，設置“正式機構”進行直接征收的官征制取代“非正式機構”的包稅制已經成為稅收制度發展的主要趨勢。包稅制在國家權力和行業利益的博弈中逐漸退出了歷史舞臺。