新收入準則在互聯網公司的應用研究

胡 娟，張昀煊

（1.天津職業技術師范大學經濟與管理學院，天津300222；2.中國海洋大學法學院，青島266100）

隨著信息技術的迅猛發展，經濟發展中新業態、新模式層出不窮，使得傳統的收入會計準則面臨較大的挑戰。如何清晰準確地對一些新興業務進行收入確認和計量，如何對復雜交易進行會計處理等，在理論和實務層面都存在較大的爭議。這也正是近年來各國準則制定機構不斷開展技術研討，歷時近十年頒布新收入準則的驅動因素之一。

2014年5月，全球兩大最具影響力的會計準則制定機構——國際會計準則委員會（以下簡稱“IASB”）與美國財務會計準則委員會（以下簡稱“FASB”）聯合發布了新收入準則，即《國際會計準則第15號——來源于客戶合同的收入》（以下簡稱“IFRS15”），并已于2018年1月1日正式生效[1]。我國財政部于2017年7月19日公布了修訂的《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則修訂主要是為了與IFRS15保持同步，并自2020年開始在境內上市公司施行[2]。新收入準則不只是對舊收入準則中的個別條款作相應修訂，而是以顛覆性變革的創新思路，制定了全新的收入確認模式。新收入準則的實施，對不同行業、類型的企業都將產生不同程度的影響。對于注重商業模式、經營方式的互聯網企業而言，新收入準則變革增加了其收入確認和計量的實務操作難度，如何合規地適用新收入準則解決由于業務特殊性和復雜性帶來的潛在風險和問題，具有很強的現實意義。本文從會計理論和實務兩個角度出發，選擇新興的互聯網公司作為切入點，對收入準則實施中的收入確認相關問題進行比較分析，分析我國互聯網公司在典型業務中應用新收入準則方面存在的問題，以及新收入準則實施過渡期間需提前掃除的障礙，并提出具體、可操作的建議。

1 互聯網企業應用新收入準則的問題

1.1 跨行業的發展業態增加了收入成本配比性原則的操作難度

信息技術的發展，顯著地提升了社會經濟運行的交易效率，集中體現為近年來的互聯網，特別是移動互聯網的蓬勃發展，使得“互聯網+”在傳統行業中得到了廣泛的應用，深刻地改造和影響了傳統意義上商品銷售和服務所提供的經濟運作模式。“羊毛出在豬身上”理論是典型的互聯網經濟現象，互聯網平臺運營方免費提供給用戶產品或者服務，但最終這部分的費用由其他市場主體來買單。

從財務角度來看，收入成本配比原則的產生是基于傳統經濟，產品的銷售最終需要通過流通環節，各個環節的主體逐級分配產品中的價值，以獲取收入。而互聯網經濟中，網絡作為平臺載體，縮短并實現了產品的流通與銷售，形成完整生態圈，各主體按需獲得收入并付出成本，并不一定將所有的成本轉嫁至最終消費環節[2]。收入的來源并不依賴于企業直接對應的成本投入，配比性原則在操作中遇到了現實困難。

1.2 服務為主的商業模式增加了收入確認穩健性原則的判斷難度

有別于傳統行業重投入重資產的模式，互聯網公司以輕資產運營為主要特征，其獲取收入的來源則更多依靠技術壁壘、行業經驗、客戶關系、團隊管理等運營服務能力，屬于新型業態下的現代服務行業。

服務性活動帶來的利益流入，是否能夠確保收入符合未來或潛在利益流入要求，難于判定。而絕大部分的互聯網商業經營模式，均以服務性活動為主要經營內容，企業是否合理、穩健地確認了收入，其判斷的復雜性和難度顯著高于傳統行業企業[3]。

1.3 網絡化數據經營的特征提高了收入計量真實性的核查難度

互聯網經濟下，各類開發層技術、應用層技術的應用使得規模經營效應急劇放大，不論是平臺類運營公司，還是媒體類運營公司，其典型經營特征都是以海量的用戶參與，海量的數據交互形成大規模的信息和流量，進而為公司帶來收入來源。

從互聯網類公司的發展歷史可以看到，初期都是以用戶數、訪問量、交易量、展示量等作為其獲取收入的基礎運營指標，網絡化數據成為其取得營業收入的基礎。以撮合交易的平臺類公司為例，為了展示其市場占有或贏取投資者的關注，經常會以其業務數據作為收入確認和計量的支撐依據，而這樣是否真實反映了其收入的金額，不易于觀察和核查，在實際核查中網絡化數據經營又能夠很好地掩蓋這方面的問題[4]。

2 互聯網公司應用新收入準則的主要問題

2.1 合同形式多元化使得合同身份難于識別

互聯網公司在其業務過程中涉及大量形式各異的商業合作，合作主體多元化，權責分工和利益分配形式多樣化，使得交易形式背后的合同內容異常復雜。目前流行的新零售、團購、網約車、互聯網金融等新興業務模式實現了互聯網與其他傳統業態的整合，商業行為中涉及用戶、行業企業、代理商和互聯網平臺等多個商務主體，在完整的交易鏈條中各方均承擔了不同的角色和責任[5]。由此帶來的問題是互聯網公司作為中間方，在合同中的身份趨于模糊，究竟是主要責任人還是代理人？明確其合同主體身份才可以據此進行相應的收入確認和計量。

大部分的互聯網公司簡單地以其交易額作為營業收入予以確認和計量，但在實務界這種做法卻經常遭到質疑。2020年4月，愛奇藝在納斯達克遭遇渾水公司和Wolfpack Research的做空，質疑愛奇藝將通過合作伙伴（京東和小米電視）獲取的會員收費按總額法確認造成“雙重會員”計入營業收入，并認為其2019年的營收被夸大了27%～44%，而2015年唯品會也曾遭遇Mithra Forensic Research（做空機構）質疑，認為其按總額法確認經銷收入不妥，財報虛夸了其營收規模。不管是愛奇藝還是唯品會，對于這兩類公司收入確認方法問題，舊收入會計準則在規定上曾以受托代銷進行原則性規定，新收入準則則要求以確立合同主體的身份為基礎，對收入進行“總額法”或“凈額法”的確認和計量，以核實收入確認方法的合理性，實務中存在一定的難度，因而兩家公司遭受的做空質疑最終都未有定論。

2.2 多重交易合并使得履約義務不易拆分

有別于傳統行業公司，互聯網公司在業務操作上以高效率、多樣化的靈活手段促成交易。許多互聯網電商平臺公司的整體業務范圍同時包含了商品和服務，經常采取商品零售和服務多樣化相結合的模式以達成特定經營目標，這使得其履約義務變得難于識別。如互聯網公司經常采取的捆綁式銷售行為，企業需要結合買商品送商品、買商品送服務、買服務送商品等具體方式去合理區分商品和服務對應的履約義務[6]。特別是互聯網電商平臺的無條件退換貨、質量保證條款，是否需要區分其承擔的商品售賣和附贈條款的履約義務，在實務操作中需充分予以考慮。其他諸如互聯網公司為鼓勵用戶行為的積分或贈券模式，在平臺上登錄、參與小游戲或購買等行為可以獲得積分或促銷券，達到特定值可以兌換商品或者作為現金進行抵扣[7]等，這些都需要互聯網公司合理估計促銷行為是否產生新的履約義務，如產生，再考慮為新的履約義務基于其獨立售價分攤分配交易價格后確認收入。

2.3 多變性交易定價模式使得交易價格難于確定

互聯網公司的運營價值源于大量的用戶和流量變現，與經營相關的用戶數、訪問量、獨立IP、下載量、激活量、活躍度等指標，完全是在目前的準則規定范圍以外，而這些指標的變化卻在影響著企業可以獲取的收入/收益[8]。為了獲取收入，在業務經營上需采取多重手段來提升或者維持這些業務規模，這使得對于依賴這些業務數據確定收入的金額變得復雜。如網約車軟件滴滴出行和快的打車在初創期大幅現金補貼客戶以獲取用戶的行為、互聯網平臺公司（京東、淘寶、唯品會等）采取的平臺積分兌換支付券行為、網游公司發行虛擬貨幣用于道具兌換行為等，均是在不同程度上為了獲取更多收入而采取的激勵措施。

此外，互聯網公司合同約定的對價方面，除了固定的金額之外，為了激勵上游公司的業務拓展，還可能包括可變的部分。商業折扣/回扣、退貨/貨品抵扣、績效獎勵/罰款等，這些項目存在于明確的條款或者是基于常規的商業運作慣例，使得“可變對價”在互聯網經營環境中形式多樣[9]。合理的可變對價確定，基礎在于海量的業務數據支持，這樣才可以準確地反映業務進度與財務收入之間的相關性，但形式的多樣化和多變性特征則增加了交易價格的確定難度。

2.4 業務交易無形化特征使得收入確認時間不易判定

互聯網公司的交易標的以信息服務為主，其控制權的轉移時點或時間段的確定存在一定的不確定性。以網絡游戲公司為例，其最終對用戶出售的標的物主要為虛擬道具或虛擬貨幣。用戶在消費后購買的游戲道具或游戲幣，形式上已經完成了商品或服務的交付，但由于其最終服務完成是以用戶的體驗為截至時點，在收入確認時點上卻必須結合條款，確定以消耗或設定期限來作為收入的確認時間。如果交易標的同時包含了商品和服務的捆綁式銷售行為，則需要綜合判定以商品銷售時點來確認收入，還是在一定時間段內按照服務進度來確認收入。

3 互聯網公司應用新收入準則的主要難點分析

3.1 虛擬的網絡環境下經營使得商業/合同主體特征不明顯

與傳統行業相比，互聯網公司業務模式和盈利方式上的創新給收入確認和計量工作帶來新的挑戰。從合同層面看，互聯網公司通過信息服務或技術服務滿足企業類/用戶類客戶的需求，完全在虛擬網絡上達成交易并獲取收入，突破了時間和空間上的限制，在該模式下，傳統行業下的正式書面合同已無法滿足要求，交易雙方權利和義務的約定均以電子化形式體現。尤其是對于直接面向單個消費者的平臺類企業來說，其業務呈現出高頻、小額的特征，短時間內可以實現成千上萬筆的交易行為。如何從電子化交易中去識別合同并明確各主體的權利和義務，傳統的合同管理思路是完全行不通的。

新收入準則下，識別合同以及明確企業在合同中的身份是收入確認和計量問題的邏輯起點，企業應根據交易達成的背景和具體業務模式，正確識別“客戶”[10]。充分理解合同條款和商業實質，判斷業務過程中合作方的作用，確認總額還是凈額收入仍是爭論焦點。對于業態和模式更加多樣化的互聯網公司而言，要結合具體業務模式和特點，分析在合同中其身份是主要義務人還是代理人，決定著企業對總額法還是凈額法的選擇。

3.2 多業態經營使得履約義務不易拆分

互聯網公司商品/服務多元化、銷售方式多樣化等特征，必然帶來其業務經營中識別履約義務的多重性。具體執行過程中，履約義務的識別既可能是分拆，也可能是合并，按照新收入準則的要求，如果最終合并或拆分的結果并不影響財務報表中收入確認的金額，或者兩種方式下的結果并不存在差異，則可以考慮無需遵照要求進行拆分。但是有些合同會明確約定某項商品/服務不可明確區分，則又需要結合合同條款/約定將相關商品/服務進行合并重組，以達到新收入準則中關于可明確區分的要求。特殊情況下，會存在合同約定中的所有商品/服務共同組合構成單項履約義務的情況，還會存在兩份或多份合同中約定的商品/服務構成單項履約義務的情形，因此履約義務的合并/拆分并不是一項簡單的實務活動。

按照新收入準則規定，“履約義務”這一概念是為了劃分收入確認的“計量單元”。在識別履約義務活動中，首先確定合同中單項計量單元，然后按照各自屬性明確對應單項計量單元，分配適當的對價，最終再按照履約進度來確認收入[11]。由此可見，識別履約義務是后續收入確認十分關鍵的基礎。但在實踐活動中，新收入準則并不直接提供量化、具體的行業指引或者標準，而且往往合同中履約義務直接源于業務模式和具體合同條款的規定，無法完全套用一個統一化的標準。因此，合同中的履約義務究竟有幾項，商品/服務是拆分還是合并，這些成了互聯網公司收入確認和計量實務中最為困擾、爭議最多的問題。

3.3 彈性的定價模式使得交易價格難于確定

互聯網公司在經營中，經營收益/風險在不同場景、不同時間會顯著不同，因而市場會采取相對靈活的定價機制。基于風險和收益考量，在具體經營中的定價經常會隱含特定條件或要素，且部分關鍵條件或要素是否能夠達成，將有可能帶來完全不同的結果。這與新收入準則中“預期有權收取的對價”的概念相對應，其意義在于價格確定中既包含了合同明確規定的固定價格，也包含對價格可變性的預期，在特定背景下還需要考慮排除實質上并非由于提供相關商品和服務而有權獲取的款項[12]。因此，如果要確定交易價格，考慮的因素存在很多不確定性，這部分調整因素可能會導致提前/推遲確認收入，也可能增加/減少交易收入的最終規模。因此，確定交易價格是企業在進行收入確認和計量時應關注的環節，而對上述各類因素的估計和判斷都增加了確定交易價格的多變性。

由此可見，新收入準則下交易價格的確定，直接影響到“收入”的計量，是執行新收入準則過程中收入確認的核心環節和重要步驟，而這其中卻需要考慮諸多因素。具體的實務活動中，企業要全面評估和分析重要因素，但最終都要圍繞收入計量的核心原則，即交易價格應反映企業因向客戶提供商品或服務而預計有權獲取的對價。

3.4 服務的無形性特征使得收入確認時間不易確定

企業收入的確認是通過完成履約義務實現的，而互聯網公司以服務獲取收入，其提供服務的無形性使得履約義務的履行進度和完成程度不易判定。履約義務是指向客戶轉移其承諾的商品或服務，轉移的判定基礎是客戶獲取控制權。新收入準則制定了通用的控制權轉移的判斷條件，并未出臺針對具體行業或業務類型的單項判斷指引/標準。當企業約定合同中的履約義務會在一段時間內完成，則應據此確定能夠反映其履約進度的程序，進而在計量方法上，企業則應考慮企業承諾向客戶轉移的商品或服務的性質，企業若認為不符合控制權在一段時間內轉移特征的情況下，則可以以控制權在某一時點轉移作為收入確認時間。

可以看到，新收入準則下收入確認原則即為控制權的轉移，控制權是指客戶能夠主導資產的使用權且能夠據此獲得與之相關的全部經濟利益。商品/服務都是客戶取得的“資產”，在實務操作中，很多互聯網公司提供的一些服務因同時被客戶取得并消耗而未被確認為資產[13]。傳統意義上的商品交割、交付或結算等因素并沒有起到決定性作用，也并非全部因素均適用于所有業務。企業應全面考慮所有相關的事實情況及合同條款，綜合分析以確定控制權的轉移時點。

4 互聯網公司應對新收入準則改革的對策建議

4.1 規范收入確認和計量的程序管理

4.1.1 強化企業收入確認與計量相關的內部控制

根據新收入準則模型，企業需要取得除報表金額以外的許多非財務類業務數據，如收入估計的經營數量、滿足收入信息披露的數據。對于傳統企業而言，收入的數據均可以對應到明確的轉移或交付情形，包括產品出庫、服務終止、工程驗收等，但對于互聯網企業而言，大量的收入確認基礎業務數據來源于其業務系統的運營產生的海量信息。因此，收入數據的真實性和準確性，是執行新收入準則需重點關注的領域。

此外，新舊收入準則銜接規定對在首次執行日尚未完成的合同的累積影響數進行調整，意味著將對企業管理信息系統、會計流程和內部控制產生影響。因此，企業要提前規劃和修訂內部收入管理流程，從業務部門源頭獲取數據記錄，并做好與會計估計或專業判斷所需數據的傳遞和留存工作。按照新收入準則規定，企業不僅要事前以業務起點入手分析收入確認的內部控制流程，還需要關注事中業務執行系統工作流程、數據流轉等的對接與協調，以確保從業務源頭到財務核算全流程中數據信息的準確性和完整性。

4.1.2 研究經營模式和合同條款的合理性

新收入準則變革帶來的不僅是財務層面的環境變化，更多的是從商業實質角度去規劃企業簽署合同的條件和戰略性業務安排。基于舊收入準則的收入確認和計量安排，需滿足新收入準則的模式要求，是否需要調整與客戶簽訂合同的條款？與銷售收入對應的薪酬激勵政策是否要做調整？以上問題都應當納入適用新收入準則的優先考慮事項中來。為了及時應對新收入準則變革的影響，企業應當遵從新收入準則合同和控制的思路，重新審查現有經營模式和業務安排，分析可能受到影響的經營行為、商業和管理活動，及時研究和調整經營戰略、經營方式、合同條款和管理流程。同時，新收入準則更加關注從合同這一業務源頭著手后續會計核算，未來收入會計政策的制定會更加緊密結合企業經營模式和合同條款，因此企業也需提前梳理自身經營模式和合同條款，按準則要求做好非財務信息分類披露的準備工作。

4.1.3 做好新收入準則實施的過渡安排

新收入準則已經在境內上市公司范圍全部實施。對于首次執行新收入準則的公司，應當按照首次執行新收入準則的累積影響數，調整首次執行新收入準則當年年初留存收益和財務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調整，企業可以僅對在首次執行日尚未完成的合同的累積影響數進行調整。因此，為做好新收入準則適用前的準備工作，企業需要提前統計在首次執行日尚未執行完畢的合同，評估執行新收入準則進行收入確認和計量的變動情況，并測算其對企業財務報表和財務指標的影響。

新收入準則短期將影響到大部分企業未來的財務報表，遠期則將間接影響到企業的戰略規劃和業務布局。未來將執行新收入準則的企業，應當持續關注新收入準則實施后的發展動態，不斷跟蹤新收入準則的相關過渡操作指引，從而為企業新、舊收入準則的銜接提供重要支持，以便更好地完成新、舊準則過渡。

4.2 按照“五步法”模型做好收入確認與計量

4.2.1 合理區分主要責任人和代理人

新收入準則中“控制權”是確認合同和主體身份的主要原則，并明確了總額法和凈額法的適用條件：企業根據其在向客戶轉讓商品/服務前是否擁有對商品/服務的控制權，從而判斷從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。轉讓前能夠控制商品的企業為主要責任人，應按照總額法確認收入；否則，應當按照凈額法確認收入。

互聯網公司商業合作中整合了產業鏈中的多個商業主體，且在虛擬環境中完成商品/服務的提供，合同簽署方與商品/服務提供方往往不盡一致，因而需要結合業務的合作模式來識別合同和主體身份。從公開上市的互聯網公司年報可以看到，大多公司會披露其經營業態以及其與上下游的合作方式，據此再結合具體合同可以分析出其合同身份是主要責任人還是代理人，進而對后續收入的確認采取總額法或凈額法。

盡管互聯網公司業態多元化，但圍繞“控制權”識別合同和辨別合同身份，能有效確保不同企業對于收入認定的一致性。在具體業務中，從合同履行方、承擔商品或服務交付的責任方、決定產品價格方、承擔客戶風險等多角度判斷，即可迅速識別合同并明確主要責任人和代理人身份[14]。只有這樣，才能更明確地反映業務交易的商業實質，指導公司按總額法或凈額法明確收入核算方法。

4.2.2 按合同條款拆分/合并履約義務

新收入準則下，在合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別合同所包含的各項單項履約義務。履約義務可以是一項（或一組）可明確區分的商品或服務，也可以是一系列實質相同且具有相同的轉移方式的可明確區分的商品或服務。商品或服務構成履約義務的先決條件是可明確區分。如果某項商品或服務不可明確區分，則企業需將該商品或服務與其他承諾的商品或服務合并，直至識別出可明確區分的一組商品或服務為止。如果合同中所有承諾的商品或服務構成唯一可明確區分的履約義務，則企業應將合同承諾的所有商品或服務作為一個整體進行處理。

由于履約義務是收入確認的“計量單元”，如果商品和服務可明確區分，即意味著其可以作為單獨履約義務，單獨進行會計處理，因此判斷是否可明確區分的原則就是圍繞“把相關商品或服務單獨進行會計處理是否合適”。在運用準則給出的判斷標準時，需要深入了解相關商品或服務的性質、特征、市場情況，還需了解合同特定的交易背景，客戶的預期，各項商品或服務之間的內在關系，以及企業承擔的責任。只有獲取了充分的信息、全面考慮了各項因素后，才能做出適當的判斷。

4.2.3 確定交易價格并分攤至單項履約義務

新收入準則規定，企業應考慮合同條款及其商業慣例，以確定交易價格。交易價格為企業因向客戶轉移承諾的商品或服務而預期有權收取的對價金額，代表第三方收取的款項除外。然而，折扣折讓、返利、退貨權都是可變對價的常見形式，這些安排的存在會導致合同價格并不是一個固定的金額，存在可變的因素。這些情況下，確定交易價格時，應當采用最可能發生的金額或期望值法估計可變對價的金額，并且需注意將該金額計入交易價格，不應導致在相關不確定性消除時，累計已確認收入極可能發生重大轉回。

從識別合同履約義務角度，滿減活動、購物津貼、無門檻紅包、打折券、好評返現以及到店領券等行為，實質上相當于購買前或購買時給予的商業折扣，并不構成單獨履約義務或只需合并處理，因而確認交易價格時予以沖抵收入即可。對于累計積分返現的行為，如前述履約義務所述，需區分為單獨履約義務，企業需要按照歷史兌換率等確定積分價格，并將該價格在所售商品之間予以分攤，并據此把尚未履約義務作為一項合同負債確認，待未來抵現時確認為收入。

收入的確定依賴于履約義務的識別和后續交易價格的確定或分攤。即便對于固定價格的合同，也需要考慮合同義務是否構成多重義務影響價格的因素后，確定企業將有權獲得所有對價，才可確認收入。對于互聯網公司而言，確定交易價格時要基于一定的結果來分析未來履約義務的售價，分攤對應的交易價格后再確定為合同負債項目，這極大地增加了收入核算中對于業務層面數據的統計和管理要求，也是互聯網公司確定交易價格并分攤至單項履約義務中面臨的一項挑戰[15]。

4.2.4 按履約情況確認收入

新收入準則給出了判斷某一時點或時段履約滿足收入的具體情況。在確定計量履約進度的適當方法時，企業應考慮向客戶承諾轉移的商品或服務的性質。如果不滿足某一時段內履行履約義務，則屬于在某一時點履行履約義務。對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。

在體現收入確認結果的最后階段，新收入準則打破業務類型界限給出的原則性條件，以及以控制權轉移取代風險報酬轉移的概念，以致對收入確認進程或時點的判斷引發更多的爭議。由于該判斷與具體業務特點、合同條款以及法律法規緊密結合，同時也與所處的法律和市場環境相關，不可避免地會出現一定程度的認知與理解差異，即使在相同行業、類似業務也可能出現不同的處理。因此，究竟適用哪一種收入確認方法，究竟在什么時點確認收入，仍然需要企業綜合考慮其業務特點、合同條款、法律規定、實務操作等多方面的因素，才能做出判斷。企業需要為作出判斷搜集充分的信息和依據，并在財務報表中充分披露，以助于報表使用者理解和運用相關財務信息[16]。

5 結語

本文從新收入準則出發，概括分析了新收入準則的核心內容。按照新收入準則的核算原則和確認模式，研究了互聯網公司部分新型業態在收入確認和計量基本原則、具體執行層面的難點和主要問題，分析問題形成的原因，提出了相應的具體管理對策和建議。隨著新收入準則的全面實施，企業在遇到新的問題時，也必然會在實務界引發更多的討論，財政部準則制定部門也一定會出臺更多的準則應用指南或解釋，特別是互聯網類的企業經營模式不斷迭代更新，針對這類特定行業出臺收入確認指引也將更具有指導意義。