領導干部森林資源資產離任審計指標體系設計

孫志英，趙童心，楊 戈

(1.河南省國土資源調查規劃院，河南 鄭州 450000；2.中國地質大學(武漢)，湖北 武漢 430074)

1 引言

2013年，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出，既要探索編制自然資源資產表，又要實行領導干部自然資源資產離任審計[1]。這不僅創新了我國生態文明建設制度，而且開拓了我國審計工作的新領域。

20世紀60年代發達國家自然資源統計核算開始萌芽，美國最早開始自然資源統計核算，之后英國等國家也陸續開展相關工作。20世紀末，自然資源統計核算的工作在世界各國普遍開展。盡管我國于20世紀80年代著手相關研究，卻沒有公布結果。因此，我國在自然資源資產負債表的編制工作還需深入探索。

本文的研究內容主要包括三方面：①整理搜集國內外相關文獻，明確編制森林資源資產負債表必要性和意義；②從領導干部自然資源資產離任審計視角分析森林資源資產負債表的編制目標、編制主體、基本假設、基本原則和賬戶設置；③探討森林資源資產離任審計評價指標、核算方法等內容，構建領導干部森林資源資產離任審計指標體系[2，3]。

2 研究基礎

從國際視角看，2012年，聯合國統計署發布了《環境經濟核算體系2012》(SEEA-2012)，成為國際上自然資源統計核算的指南[4]。SEEA-2012在土地資產賬戶中將林地資產實物量賬戶以及林木資產實物量和價值量賬戶設置在內[5]。其他國家或區域組織以SEEA-12為藍本制定了有助于本國或本地區發展的森林資源核算體系，例如，英國統計局在國家資產負債表中設置了林木資產實物賬戶、林地資產實物賬戶和森林生態資產賬戶等[6]。歐盟統計局在森林環境和經濟核算框架中，將森林資源列入環境資產中，探究森林資源與經濟活動之間的關系[7]。

從國內視角看，自然資源資產離任審計是一項具有中國特色的全新的審計監督制度，它的出現代表著干部任職不再單單以GDP為衡量標準，而是將其所管理的自然資源是否受到保護納入考核標準中[8]。自然資源資產離任審計不同的角度有著不同的含義。自然資源資產離任審計在經濟責任角度是國家機關和國企的管理層為落實經營管理責任而開展的審計活動；自然資源資產離任審計在資源環境審計角度是國家生態文明建設的保障，真正實現可持續發展理念。綜上所述，自然資源資產離任審計是在領導干部任期期間遵循可持續發展原則的前提下，由審計機關執行，對所管轄區域內的自然資源資產進行開發、利用和保護的監督評價機制。

2002年，我國統計局在公布的《中國國民經濟體系核算》中編制出自然資源實物量核算表。2004年，國家林業局和統計局開展了“中國森林資源核算及納入綠色GDP研究”的項目，并提出了以森林為基礎的綠色國民經濟核算框架。2013年，國家林業局和統計局建立了森林資源與綠色經濟項目，不僅核算了森林資源的生態價值，還評估了森林社會文化價值。2015年《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》中提到，根據領導干部任職期限和職權范圍，對其自然資產管理和環保負責的情況進行審計評價，具體項目包括：政策條款實施、森林資源資產實物量變動情況及原因、專項資金用管、資源利用和綜合效益等方面。

國內研究者們對森林資源資產離任審計內容的界定持有不同觀點。杜愛文[9]指出，需要掌握森林資源資產的數量、質量以及價值等相關信息。林進添[10]提出，森林資源資產審計審計內容即是領導干部任職期間，其管轄范圍內森林資源的增長和采伐、林地征用審批、年度造林情況。蔡春[11]認為，只有健全環保責任追究制、森林資源產權制等才能使審計工作推動國家治理。此外，我國專家就森林資源資產離任審計評價指標體系建立方法提出了不同觀念。構建原則角度，專家認為，評價指標體系的構建需達到可控性、動態性和系統性的原則。評價指標方面，劉明輝[12]為達到一致性檢驗的效果，建立判斷矩陣，掌握各層指標權重，設計獨立評價指標。賀瑋琦[13]認為，評價指標應要建立完善的法律政策，這需要從森林資源資產的培育、管理、維護等方面入手。關于指標選取角度，鐘文勝[14]指出，指標選取要結合當地森林資源的發展現狀和存儲量，考慮各地區的具體功能，綜合當地社會、環境和經營的發展協調性。

我國首批自然資源資產負債表試點的地區有：呼倫貝爾市、湖州市、赤水市等，這部分地區結合當地實情來編制相應的自然資源資產負債表[15～18]。

總體來看，審計機關通過森林資源資產信息和有關資金的運用掌握森林資源資產現狀，并對森林資源的開發、使用及維護進行跟蹤審計，客觀評價各地區森林資源資產的保護和利用狀況以及生態可持續發展的現狀，積極推動相關部門的貫徹落實責任追究制，加快建立和推廣地區領導干部責任追究制。

3 領導干部離任審計背景下森林資源資產負債表的設計

3.1 編制目標和編制主體

編制領導干部森林資源資產負債表主要目標是向領導干部離任審計提供有用的信息和依據。此外，森林資源資產負債表還能評估政府部門工作情況，對管理森林資產資源起到關鍵作用[19]。

森林資源資產負債表的編制主體通常根據森林資源的所有權確定。我國《森林法》規定，林木和林地的資源均由國家掌管，國家文件明確提到，政府部門有關管理轄區內的森林資源，且享有森林資源的監督使用權，因此，森林資源歸屬于各地區政府。各級政府不僅需要負責編制森林資源資產負債表，而且還要負責管理當地森林資源生態環境。

3.2 基本假設

為使領導干部離任審計背景下的森林資源資產負債表的編制更加完善和全面，在明確編制目標和編制主體的基礎上，還應該滿足一些相關的基本假設[20]。

3.2.1 可持續發展假設

如今，國家正大力推廣可持續發展理念，可持續發展是人類與自然和諧共存的最佳狀態。因此，合理編制森林資源資產負債表不但可以利用森林資源實現經濟和生態的效益，并且能夠實現人與自然和諧相處、互利共生的理想狀態，是實現可持續發展的基礎之一。

3.2.2 會計分期假設

在不同時期收集并處理相應的會計信息是會計分期，持續經營假設建立在會計分期假設基礎上。若會計主體因持續經營而不受時間限制，則需要明確會計信息的規定期限。因此，編制森林資源資產負債表時，可將領導干部的任職期限作為會計時期，這樣可合理體現出某段時期內森林資源的具體情況，并考核該地區領導干部的工作績效，以此優化當地森林資源資產管理工作。

3.2.3 多重計量假設

森林資源資產具有復雜性和多樣性的特點，因此產生了不同的計算方法。若核算方法不能統一，必定會影響負債表的編制質量。由此可見，需結合實物量和價值量才能保證森林資源資產負債表編制的合理性，通過多重計量假設了解森林資源資產的變動，并對其進行價值化，從而體現為社會和國家帶來的經濟效應。

3.3 基本原則

3.3.1 遵循先實物量后價值量原則

核算價值量的基礎和前提是核算實物量。通過核算實物量可了解森林資源資產存量和變動量，然后確定相應的價值量方法來轉換為貨幣形式，體現森林資源資產的經濟價值和經營狀況。為了編制完整的資產負債表，應當將森林資源資產的實物量和價值量兩者結合起來。

3.3.2 遵循先分類后綜合原則

森林資源的復雜性致使核算工作困難，宏觀角度來看，森林資源即與森林相關的所有生物，種類不計其數，核算工作相當復雜，因此，本文以林木和林地資源為例編制設計森林資源資產負債表，在以后的研究中，不斷優化核算方法，進而實現森林資源綜合核算。

3.3.3 遵循先存量后流量原則

存量和流量相互作用，存量衡量是某一時點的森林資源，流量是對比分析某一時期森林資源的前后狀態。由于統計流量信息涉及到的部門較多，范圍較廣，需要一定的技術支持和人員配合，目前直接獲得流量信息具有一定難度。因此，應先統計森林資源的存量信息，再根據不同時點的信息推出流量信息。

3.4 賬戶設置

(1)資產類賬戶。森林資源資產是以森林資源形式存在、產權明確，能夠為所有者帶來經濟收益的資源。由于林木資源和林地資源是森林資源資產中具備實物形態的基本資源，因此，本文以林木資源資產和林地資源資產為例，將林木資源資產作為一級科目，將防護林、用材林、經濟林、特用林、竹林和其他林木等作為二級科目，數量單位為蓄積量/立方米或百株，價值單位為萬元。林地資源資產作為一級科目，將有林地、疏林地、灌木林地、未成林造林地、無立木林地、宜林荒山荒地和其他林地等作為二級科目，數量單位面積/公頃，價值單位為萬元。

(2)負債類賬戶。根據會計學原理，森林資源資產負債的概念可延伸為由過去交易事項所形成的，森林資源經營權益主體會導致森林資源資產量下降的現時義務。無論是森林資源負債的發生，均包括自然因素和人為因素兩個維度。

(3)權益類賬戶。當前我國所有的林地、林木資源所有權都經過確權，均屬于國家或集體所有。因此，森林資源資產的權益類賬戶可設置為國有、集體、個人和其他。

通過設置森林資源資產類、負債類、權益類賬戶，根據會計理論確定森林資源資產負債表編制關系，即森林資源的負債和凈權益之和等于森林資源資產,詳情見表1和表2。

表1 林木資源資產負債

表2 林地資源資產負債

3.5 森林資源資產離任審計評價指標

法律法規。為確保森林資源的安全性，著重對國家森林資源的相關法律和制度的實施進行審計，評價指標包含森林資源確權情況、責任追究制、檔案管理機制等。

培育指標。為保證森林資源的循環發展，主要審計對國家森林資源的培育狀況，評價指標包括森林覆蓋率、森林面積增長率和森林資源開發率等。

利用指標。為保證森林資源科學合理利用，主要審計對森林資源利用、消耗以及損害情況，評價指標包括采伐剩余物綜合利用率、采伐跡地更新率和林地利用率等。

保護指標。著重對領導干部保護森林資源資產的實際情況進行審計，評價指標包含：林木蟲害率、森林火災發生率和有害生物成災率等。如表3所示。

3.6 森林資源資產離任審計評價指標的核算方法

本文研究森林資源資產負債表編制目的是完善改進各級政府管理森林資源資產的質量和效率，促進領導干部森林資源資產離任審計進一步發展。此項審計工作涉及評價指標面較廣，因此，森林資源資產負債表的編制結果為各維度評價指標的核算提供了數據支撐。

表3 森林資源資產離任審計評價指標

3.6.1 法律法規

(1)森林資源確權情況。我國《森林法》明確指出，國家是掌握森林資源的主體，除法律規定的組織以外，國家和組織可擁有森林資源，而個人擁有的林木資源必須向上級政府部門報備，獲取政府發放的相關證書后方可擁有所有權或使用權。

(2)森林資源責任追究制度。根據《國家林業局關于破壞森林資源重大行政案件報告制度的規定》等條例，各級政府應結合本轄區森林資源的實際情況出臺相關規定，例如《關于破壞森林資源重大行政案件報告制度的規定》等條款，確定森林資源損壞的具體行為，并落實到個人身上。

(3)森林資源檔案管理機制。我國《森林資源檔案管理辦法》提到，各級政府應結合本轄區森林資源的實際情況，制定貼合自身現狀的森林資源檔案管理辦法，保證當地森林資源檔案管理工作高效執行。

3.6.2 培育指標

(1)森林覆蓋率。它反映國家或地區森林資源和林地占有的實際水平，其計算方法為：

(1)

(2)

(3)

(2)森林面積增長率。它反映的是本報告期與上一報告期相比，森林面積增長的比率，體現了本報告期的森林面積增長情況。其計算方法為：

森林面積增長率100%=

(4)

(3)森林資源開發率。它衡量的是已開發森林資源占全部森林資源的比重，反映一個國家或地區的森林資源開發程度。其計算方法為：

(5)

3.6.3 利用指標

(1)采伐剩余物綜合利用率。它衡量的是采伐剩余物綜合利用量占采伐剩余量總量的比重，反映森林資源綜合利用情況。其計算方法為：

采伐剩余物綜合利用率100%=

(6)

(2)采伐跡地更新率。它衡量的是人工更新和人工促進天然更新造林合格面積與相應時期的采伐面積和火燒跡地面積的比值，反映森林資源更新情況。其計算方法為：

采伐跡地更新率100%=

(7)

(3)林地利用率。它反映一個國家或地區林業的發展水平。其計算方法為：

(8)

3.6.4 保護指標

(1)森林病蟲害發生率。它衡量的是本報告期病蟲害實際發生面積與預測發生面積的比值，反映病蟲害對森林資源的破壞程度。其計算方法為：

森林病蟲害發生率100%=

(9)

(2)森林火災發生率。它衡量的是一定時期內單位森林面積上發生的森林火災次數，反映火災對森林資源的破壞程度。其計算方法為：

(10)

(3)有害生物成災率。它衡量的是林業有害生物實際成災面積占現有林和未成面積的比值，反映有害物質對森林資源的破壞程度。其計算方法為：

有害生物成災率100%=

(11)

4 研究結論與展望

4.1 研究結論

黨的十八屆三中全會審議通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，既要探索領導干部自然資源資產離任審計，又要編制相關自然資源資產負債表。以森林資源為例，本文的主要貢獻在于：①以會計學資產負債表的理論為基礎，將領導干部自然資源資產離任審計的理念引入到森林資源資產負債表編制中，保證政府部門在管理森林資源資產中使用的信息合理有效，推動我國森林資源管理制度不斷完善。②將森林資源資產負債表的相關信息作為領導干部離任審計的考核指標，建立系統化的評價指標和核算方法，以健全相關理論體系。

4.2 未來研究展望

近些年來，國家高度重視生態文明建設，森林資源資產是自然資源資產的重要部分，對國家、社會和經濟的發展意義重大。當前，國內森林資源資產負債表的編制體系仍處于初級探索階段，未來對于森林資源資產負債表的探索可從以下方面入手：①擴大研究范圍。本文對森林資源資產核算主體以林木和林地資源為主，未來的研究范圍還可以再拓展到野生動植物資產和景觀資產等，確定森林資產等賬戶，保障負債表內容的全面性和準確性。②價值量核算方法有待普及化。目前關于森林資源資產價值量的存在多種核算方法，但大部分方法步驟較為復雜，可操作性不強，具有較多的限制條件，不便于實際操作。因此，有待進一步探索操作性較強的方法。③森林資源資產離任審計評價指標和核算方法有待具體化。以我國《森林法》等法律法規、各級政府工作報告和森林資源資產相關的發展規劃為依據，各級政府需細化森林資源資產離任審計評價指標和核算方法，實現領導干部離任審計下森林資源資產負債表科學化和系統化，從而完善我國森林資源資產管理制度。