新個(gè)人所得稅法下公立醫(yī)院個(gè)人所得稅納稅籌劃

福建省立金山醫(yī)院

引言

由于代繳的稅額并非公立醫(yī)院實(shí)際的成本開(kāi)支，導(dǎo)致部分公立醫(yī)院不存在納稅籌劃事宜，無(wú)形中加重醫(yī)護(hù)人員稅收負(fù)擔(dān)。本文基于新個(gè)人所得稅算法，分析個(gè)稅納稅籌劃困境，研究科學(xué)的避稅方案。

一、公立醫(yī)院個(gè)人所得稅納稅籌劃的困境

（一）人員類型多樣，收入核算源自不同部門

首先，公立醫(yī)院工作人員類型多樣，包括編內(nèi)、編外、保潔、安保和離退休人員，基數(shù)大流動(dòng)性大，導(dǎo)致納稅籌劃的主體量龐大。其次，公立醫(yī)院職能部門分工核算，收入分配多樣，如人事科核算編內(nèi)人員崗位績(jī)效工資、醫(yī)務(wù)處分配夜班費(fèi)、財(cái)務(wù)處核算獎(jiǎng)金等，各自發(fā)放薪酬時(shí)間不一致，存在同一位職工一個(gè)月內(nèi)有多筆不同收入的情況，導(dǎo)致納稅籌劃的數(shù)據(jù)量巨大。

（二）醫(yī)師多點(diǎn)執(zhí)業(yè)

為促進(jìn)優(yōu)質(zhì)醫(yī)療資源科學(xué)配置，給人民群眾帶來(lái)更好的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)，國(guó)家明文規(guī)定醫(yī)師可以多點(diǎn)執(zhí)業(yè)，醫(yī)師多點(diǎn)執(zhí)業(yè)就有勞務(wù)報(bào)酬收入，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員并不掌握醫(yī)師外院勞務(wù)報(bào)酬收入情況而大多醫(yī)護(hù)人員受限于專業(yè)知識(shí)，沒(méi)有納稅籌劃意識(shí)。

（三）綜合稅制

新稅法建立了綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，與此前的分類稅制相比，計(jì)稅方法存在變化。以往按月繳交稅額，可將高收入月份的收入平均攤?cè)肫渌路荩云交惵式档投愵~，但綜合稅制實(shí)現(xiàn)后，合并全年收入為“綜合所得”，以“年”為周期計(jì)算應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，在第二年做匯算清繳，多還少補(bǔ)，給納稅籌劃帶來(lái)新的挑戰(zhàn)。

二、新的個(gè)人所得稅法下公立醫(yī)院納稅籌劃空間

（一）全年一次性的合理籌劃

本文分析扣除費(fèi)用后的全年應(yīng)納稅所得額（下文簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得），由綜合所得與全年一次性獎(jiǎng)金（下文簡(jiǎn)稱全年一次性或年終獎(jiǎng)）構(gòu)成。新稅法規(guī)定年終獎(jiǎng)在2021年12月31日前有三年過(guò)渡期，期間可選擇單獨(dú)計(jì)算或者并入綜合所得計(jì)算稅款，自2022年1月1日起并入綜合所得計(jì)算稅款。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。稅率實(shí)行全額累進(jìn)稅率，當(dāng)超過(guò)臨界點(diǎn)的金額使用更高一級(jí)稅率時(shí)，存在盡管應(yīng)發(fā)的年終獎(jiǎng)增加，但實(shí)際到手金額一樣的情況，這便是全年一次性的無(wú)效區(qū)間。

設(shè)無(wú)效區(qū)間中，年終獎(jiǎng)發(fā)放金額高于下一級(jí)應(yīng)納稅所得額的部分為X，各累進(jìn)級(jí)數(shù)的無(wú)效區(qū)間如表1。當(dāng)年終獎(jiǎng)落入無(wú)效區(qū)間，稅后實(shí)發(fā)金額低于區(qū)間下限的實(shí)發(fā)金額，例如：發(fā)放38566.67與36000的稅后到手金額一樣，高于發(fā)放金額處于兩者區(qū)間內(nèi)的稅后實(shí)發(fā)金額。現(xiàn)實(shí)中公立醫(yī)院都是年終獎(jiǎng)在年末單獨(dú)發(fā)放單獨(dú)核算，職工年終獎(jiǎng)發(fā)放一般按職稱類別核定總數(shù)，再結(jié)合全年的考勤，得出應(yīng)當(dāng)發(fā)放的最終金額。在發(fā)放時(shí)如金額處于以上無(wú)效區(qū)間時(shí)，可將差額分離，留作工資薪金發(fā)放，以達(dá)到降低稅負(fù)提高實(shí)際稅后收入的目的。例如：李某年終獎(jiǎng)發(fā)放3.7萬(wàn)元，將3.6萬(wàn)作為年終獎(jiǎng)發(fā)放，差額1000元作為工資薪金，并入綜合所得中計(jì)算繳稅。

表1 全年一次性無(wú)效區(qū)間分布表

（二）綜合所得與全年一次性獎(jiǎng)金之間的合理分配

2022年前，通過(guò)合理分?jǐn)傆?jì)稅的綜合所得與全年一次性，可以有效減少應(yīng)納稅款。本文采用線性規(guī)劃算法，分析過(guò)渡期內(nèi)全年扣除各項(xiàng)費(fèi)用后應(yīng)稅所得在200萬(wàn)內(nèi)的醫(yī)護(hù)人員，綜合所得與全年一次性的最優(yōu)分布情況。已知目標(biāo)函數(shù)為綜合所得部分所得稅與全年一次性部分所得稅之和的最小值，約束函數(shù)為兩者的累進(jìn)稅率分布。令TotalTax為全年總收入應(yīng)納稅額、BonusTax為全年一次性應(yīng)納稅額、SalaryTax為全年綜合所得應(yīng)納稅額、Bonus為全年一次性收入、Salary為全年綜合所得收入、Income為全年應(yīng)稅所得（常數(shù)），計(jì)算公式如下：

根據(jù)上述公式，輸入全年應(yīng)稅所得，使用Python的pulp庫(kù)進(jìn)行求解，計(jì)算出綜合所得和全年一次性的最優(yōu)發(fā)放方式。現(xiàn)假設(shè)醫(yī)護(hù)人員應(yīng)稅所得分布在0到200萬(wàn)之間，每隔1萬(wàn)取一個(gè)值作為應(yīng)稅所得，代入公式分別求解200種收入的最優(yōu)分布，計(jì)算結(jié)果如表2所示。

根據(jù)200種收入的連續(xù)求解，同超額累進(jìn)個(gè)人所得稅稅率表比較后，發(fā)現(xiàn)理論上最優(yōu)的發(fā)放組合中，攤?cè)肴暌淮涡缘慕痤~，均為全年一次性累進(jìn)級(jí)數(shù)的邊界值。全年應(yīng)稅所得中，20萬(wàn)至21萬(wàn)、67萬(wàn)至68萬(wàn)、127萬(wàn)至128萬(wàn)、145萬(wàn)至146萬(wàn)之間存在一個(gè)臨界量，臨界值兩邊的全年一次性的最優(yōu)分布不同。假設(shè)臨界值 Threshold、綜合所得稅率 SalaryRate、綜合所得速算扣除數(shù)SalaryDeduction、全年一次性稅率BunosRate、全年一次性速算扣除數(shù)BonusDeduction，待求解的臨界范圍的累進(jìn)級(jí)別對(duì)應(yīng)下劃線0、低一級(jí)別對(duì)應(yīng)下劃線-1、高一級(jí)別對(duì)應(yīng)下劃線1，可獲得計(jì)算公式：

以臨界區(qū)間20萬(wàn)至21萬(wàn)為例，設(shè)臨界值X，計(jì)算公式為：（X-36000）×20%-16920+36000×3%=144000×10%-210+（X-144000）×10%-252。同理，求解出其他臨界值，進(jìn)一步優(yōu)化0到200萬(wàn)間應(yīng)稅所得的分配方式，結(jié)果如表3所示。

因此，實(shí)際籌劃中，全年一次性應(yīng)盡量貼近表3中對(duì)應(yīng)的數(shù)值，在綜合所得計(jì)稅不跨越累進(jìn)級(jí)數(shù)的情況下，避開(kāi)全年一次性的無(wú)效區(qū)間。例如：假設(shè)應(yīng)稅所得為110000，為達(dá)到最優(yōu)的扣繳效果，待分配的年終一次性盡量接近36000，同時(shí)避開(kāi)36000至38566.67的無(wú)效區(qū)間，其余為綜合所得。

（三）三年過(guò)渡期后，扣繳變化對(duì)醫(yī)院職工帶來(lái)的影響

2022年后，年終獎(jiǎng)并入綜合所得計(jì)算稅款，上文分析的納稅籌劃方式將不再適用，該變化將給醫(yī)院職工個(gè)稅稅負(fù)帶來(lái)深刻的影響。圖1左側(cè)對(duì)比年終一次性和綜合所得分開(kāi)籌劃計(jì)稅與兩者統(tǒng)一計(jì)稅，展示兩種計(jì)稅方式下，扣繳的稅款占全年應(yīng)稅所得的比例，圖右側(cè)說(shuō)明進(jìn)行最優(yōu)計(jì)稅籌劃前后，扣繳的稅款占應(yīng)稅所得比例的差額；差額越大意味著開(kāi)展有效籌劃后所能減少的稅款越多，對(duì)醫(yī)護(hù)人員越有利，同時(shí)也意味著年終一次性并入綜合所得計(jì)稅，對(duì)醫(yī)院職工繳稅行為的影響越大。經(jīng)比較發(fā)現(xiàn)，計(jì)稅籌劃，對(duì)應(yīng)稅所得不超過(guò)36000的低收入職工無(wú)任何影響，對(duì)應(yīng)稅所得在5至20萬(wàn)的職工，帶來(lái)的稅負(fù)減少效果分布在一個(gè)穩(wěn)定的區(qū)間，但對(duì)于高收入的職工，合理的計(jì)稅籌劃將帶來(lái)顯著的稅負(fù)減少效果，減少幅度隨收入的增加呈邊際效應(yīng)遞減。同理，過(guò)渡期后，中高收入職工所繳納的稅款都會(huì)明顯增加，收入越高，計(jì)稅變化影響越大，因此，越高收入職工越要合理規(guī)劃自己的薪酬，充分利用稅法規(guī)定的減稅優(yōu)惠。

表2 200種收入線性規(guī)劃結(jié)果匯總表

表3 綜合所得/全年一次性發(fā)放分布表

圖1 最優(yōu)籌劃前后扣繳稅費(fèi)占應(yīng)稅所得比率對(duì)比圖

三、新個(gè)人所得稅法下公立醫(yī)院納稅籌劃的建議

（一）加強(qiáng)醫(yī)護(hù)人員政策法規(guī)的學(xué)習(xí)

新的個(gè)人所得稅法改變了以往以代扣代繳為主的形式，開(kāi)啟個(gè)人在手機(jī)APP匯算清繳的模式，讓納稅主體直接參與到個(gè)稅申報(bào)中。全體醫(yī)護(hù)人員應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)新的政策法規(guī)，知悉法規(guī)細(xì)節(jié)，避免多繳，盡享新稅法帶來(lái)的稅收紅利。例如：符合規(guī)定的捐贈(zèng)支出，可全額扣除或者在不超過(guò)其應(yīng)稅所得限額的30%據(jù)實(shí)扣除；以家庭為單位，將子女教育、住房貸款或住房租金分配給夫妻雙方中收入高的一方填報(bào)，可達(dá)到家庭稅后收入最大化。

（二）強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員對(duì)稅法規(guī)定的減稅優(yōu)惠的理解

公立醫(yī)院中有延遲退休的專家、下鄉(xiāng)駐村的干部、參加防疫工作的醫(yī)務(wù)人員等可享受減稅優(yōu)惠的對(duì)象，財(cái)務(wù)人員要了解國(guó)家及地方政府給予個(gè)人所得稅（簡(jiǎn)稱個(gè)稅）征收過(guò)程中的各項(xiàng)減稅優(yōu)惠政策，做到正確的代扣代繳，使減稅優(yōu)勢(shì)發(fā)揮最大化。例如：第一，延長(zhǎng)離退休年齡的高級(jí)專家，在延長(zhǎng)離休退休期的工資、薪金所得，視同退休（離休）工資免征個(gè)稅。第二，對(duì)單位職工下鄉(xiāng)駐村補(bǔ)貼，視同差旅費(fèi)，免征個(gè)稅。第三，對(duì)參加新冠肺炎疫情防治工作的醫(yī)務(wù)人員按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)取得的臨時(shí)性工作補(bǔ)助和獎(jiǎng)金，免征個(gè)稅。

（三）公開(kāi)繳稅數(shù)據(jù)，減少信息不對(duì)稱

當(dāng)下很多大型醫(yī)院都有一套內(nèi)部運(yùn)行的OA系統(tǒng)，醫(yī)院財(cái)務(wù)處應(yīng)將每月預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)人所得稅的收入及預(yù)扣預(yù)繳的稅額真實(shí)透明的向每一位職工公開(kāi)，使職工年度匯算清繳時(shí)有據(jù)可查。通過(guò)公布的累計(jì)預(yù)扣專項(xiàng)附加扣除信息，職工可及時(shí)查看是否已足額享受專項(xiàng)附加扣除。

（四）注重醫(yī)護(hù)人員非經(jīng)濟(jì)性薪酬對(duì)工作的影響

非經(jīng)濟(jì)薪酬，與物質(zhì)收入不同，側(cè)重醫(yī)務(wù)人員對(duì)環(huán)境和心理上的滿足感，現(xiàn)實(shí)中難以量化，體現(xiàn)在醫(yī)務(wù)人員對(duì)休假情況、福利待遇、工作榮譽(yù)等非主觀因素。醫(yī)護(hù)人員經(jīng)常因?yàn)楣ぷ鞯奶厥庑裕艞壒?jié)假日休息，奮戰(zhàn)在門診和臨床的第一線。因此，應(yīng)重視醫(yī)護(hù)人員保障工作，落實(shí)帶薪休假制度，提供更為全面的商業(yè)保險(xiǎn)，加強(qiáng)社會(huì)輿論正面引導(dǎo)，減少醫(yī)患矛盾的輿論壓力，讓醫(yī)護(hù)人員感受更為積極的工作榮譽(yù)感，解決他們的后顧之憂。

結(jié)語(yǔ)

盡管公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員可以利用本文分析的籌劃方式，在過(guò)渡期內(nèi)為職工規(guī)劃合理的計(jì)稅方式，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，讓職工正確認(rèn)識(shí)新稅法，充分利用稅收減免優(yōu)惠，才能更有效減輕稅收負(fù)擔(dān)。