新個人所得稅法下公立醫院個人所得稅納稅籌劃

福建省立金山醫院

引言

由于代繳的稅額并非公立醫院實際的成本開支，導致部分公立醫院不存在納稅籌劃事宜，無形中加重醫護人員稅收負擔。本文基于新個人所得稅算法，分析個稅納稅籌劃困境，研究科學的避稅方案。

一、公立醫院個人所得稅納稅籌劃的困境

（一）人員類型多樣，收入核算源自不同部門

首先，公立醫院工作人員類型多樣，包括編內、編外、保潔、安保和離退休人員，基數大流動性大，導致納稅籌劃的主體量龐大。其次，公立醫院職能部門分工核算，收入分配多樣，如人事科核算編內人員崗位績效工資、醫務處分配夜班費、財務處核算獎金等，各自發放薪酬時間不一致，存在同一位職工一個月內有多筆不同收入的情況，導致納稅籌劃的數據量巨大。

（二）醫師多點執業

為促進優質醫療資源科學配置，給人民群眾帶來更好的醫療衛生服務，國家明文規定醫師可以多點執業，醫師多點執業就有勞務報酬收入，醫院財務人員并不掌握醫師外院勞務報酬收入情況而大多醫護人員受限于專業知識，沒有納稅籌劃意識。

（三）綜合稅制

新稅法建立了綜合與分類相結合的個人所得稅制，與此前的分類稅制相比，計稅方法存在變化。以往按月繳交稅額，可將高收入月份的收入平均攤入其他月份，以平滑稅率降低稅額，但綜合稅制實現后，合并全年收入為“綜合所得”，以“年”為周期計算應繳納的個人所得稅，在第二年做匯算清繳，多還少補，給納稅籌劃帶來新的挑戰。

二、新的個人所得稅法下公立醫院納稅籌劃空間

（一）全年一次性的合理籌劃

本文分析扣除費用后的全年應納稅所得額（下文簡稱應稅所得），由綜合所得與全年一次性獎金（下文簡稱全年一次性或年終獎）構成。新稅法規定年終獎在2021年12月31日前有三年過渡期，期間可選擇單獨計算或者并入綜合所得計算稅款，自2022年1月1日起并入綜合所得計算稅款。計算公式為：應納稅額＝全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數。稅率實行全額累進稅率，當超過臨界點的金額使用更高一級稅率時，存在盡管應發的年終獎增加，但實際到手金額一樣的情況，這便是全年一次性的無效區間。

設無效區間中，年終獎發放金額高于下一級應納稅所得額的部分為X，各累進級數的無效區間如表1。當年終獎落入無效區間，稅后實發金額低于區間下限的實發金額，例如：發放38566.67與36000的稅后到手金額一樣，高于發放金額處于兩者區間內的稅后實發金額。現實中公立醫院都是年終獎在年末單獨發放單獨核算，職工年終獎發放一般按職稱類別核定總數，再結合全年的考勤，得出應當發放的最終金額。在發放時如金額處于以上無效區間時，可將差額分離，留作工資薪金發放，以達到降低稅負提高實際稅后收入的目的。例如：李某年終獎發放3.7萬元，將3.6萬作為年終獎發放，差額1000元作為工資薪金，并入綜合所得中計算繳稅。

表1 全年一次性無效區間分布表

（二）綜合所得與全年一次性獎金之間的合理分配

2022年前，通過合理分攤計稅的綜合所得與全年一次性，可以有效減少應納稅款。本文采用線性規劃算法，分析過渡期內全年扣除各項費用后應稅所得在200萬內的醫護人員，綜合所得與全年一次性的最優分布情況。已知目標函數為綜合所得部分所得稅與全年一次性部分所得稅之和的最小值，約束函數為兩者的累進稅率分布。令TotalTax為全年總收入應納稅額、BonusTax為全年一次性應納稅額、SalaryTax為全年綜合所得應納稅額、Bonus為全年一次性收入、Salary為全年綜合所得收入、Income為全年應稅所得（常數），計算公式如下：

根據上述公式，輸入全年應稅所得，使用Python的pulp庫進行求解，計算出綜合所得和全年一次性的最優發放方式。現假設醫護人員應稅所得分布在0到200萬之間，每隔1萬取一個值作為應稅所得，代入公式分別求解200種收入的最優分布，計算結果如表2所示。

根據200種收入的連續求解，同超額累進個人所得稅稅率表比較后，發現理論上最優的發放組合中，攤入全年一次性的金額，均為全年一次性累進級數的邊界值。全年應稅所得中，20萬至21萬、67萬至68萬、127萬至128萬、145萬至146萬之間存在一個臨界量，臨界值兩邊的全年一次性的最優分布不同。假設臨界值 Threshold、綜合所得稅率 SalaryRate、綜合所得速算扣除數SalaryDeduction、全年一次性稅率BunosRate、全年一次性速算扣除數BonusDeduction，待求解的臨界范圍的累進級別對應下劃線0、低一級別對應下劃線-1、高一級別對應下劃線1，可獲得計算公式：

以臨界區間20萬至21萬為例，設臨界值X，計算公式為：（X-36000）×20%-16920+36000×3%=144000×10%-210+（X-144000）×10%-252。同理，求解出其他臨界值，進一步優化0到200萬間應稅所得的分配方式，結果如表3所示。

因此，實際籌劃中，全年一次性應盡量貼近表3中對應的數值，在綜合所得計稅不跨越累進級數的情況下，避開全年一次性的無效區間。例如：假設應稅所得為110000，為達到最優的扣繳效果，待分配的年終一次性盡量接近36000，同時避開36000至38566.67的無效區間，其余為綜合所得。

（三）三年過渡期后，扣繳變化對醫院職工帶來的影響

2022年后，年終獎并入綜合所得計算稅款，上文分析的納稅籌劃方式將不再適用，該變化將給醫院職工個稅稅負帶來深刻的影響。圖1左側對比年終一次性和綜合所得分開籌劃計稅與兩者統一計稅，展示兩種計稅方式下，扣繳的稅款占全年應稅所得的比例，圖右側說明進行最優計稅籌劃前后，扣繳的稅款占應稅所得比例的差額；差額越大意味著開展有效籌劃后所能減少的稅款越多，對醫護人員越有利，同時也意味著年終一次性并入綜合所得計稅，對醫院職工繳稅行為的影響越大。經比較發現，計稅籌劃，對應稅所得不超過36000的低收入職工無任何影響，對應稅所得在5至20萬的職工，帶來的稅負減少效果分布在一個穩定的區間，但對于高收入的職工，合理的計稅籌劃將帶來顯著的稅負減少效果，減少幅度隨收入的增加呈邊際效應遞減。同理，過渡期后，中高收入職工所繳納的稅款都會明顯增加，收入越高，計稅變化影響越大，因此，越高收入職工越要合理規劃自己的薪酬，充分利用稅法規定的減稅優惠。

表2 200種收入線性規劃結果匯總表

表3 綜合所得/全年一次性發放分布表

圖1 最優籌劃前后扣繳稅費占應稅所得比率對比圖

三、新個人所得稅法下公立醫院納稅籌劃的建議

（一）加強醫護人員政策法規的學習

新的個人所得稅法改變了以往以代扣代繳為主的形式，開啟個人在手機APP匯算清繳的模式，讓納稅主體直接參與到個稅申報中。全體醫護人員應該認真學習新的政策法規，知悉法規細節，避免多繳，盡享新稅法帶來的稅收紅利。例如：符合規定的捐贈支出，可全額扣除或者在不超過其應稅所得限額的30%據實扣除；以家庭為單位，將子女教育、住房貸款或住房租金分配給夫妻雙方中收入高的一方填報，可達到家庭稅后收入最大化。

（二）強化財務人員對稅法規定的減稅優惠的理解

公立醫院中有延遲退休的專家、下鄉駐村的干部、參加防疫工作的醫務人員等可享受減稅優惠的對象，財務人員要了解國家及地方政府給予個人所得稅（簡稱個稅）征收過程中的各項減稅優惠政策，做到正確的代扣代繳，使減稅優勢發揮最大化。例如：第一，延長離退休年齡的高級專家，在延長離休退休期的工資、薪金所得，視同退休（離休）工資免征個稅。第二，對單位職工下鄉駐村補貼，視同差旅費，免征個稅。第三，對參加新冠肺炎疫情防治工作的醫務人員按規定標準取得的臨時性工作補助和獎金，免征個稅。

（三）公開繳稅數據，減少信息不對稱

當下很多大型醫院都有一套內部運行的OA系統，醫院財務處應將每月預扣預繳的個人所得稅的收入及預扣預繳的稅額真實透明的向每一位職工公開，使職工年度匯算清繳時有據可查。通過公布的累計預扣專項附加扣除信息，職工可及時查看是否已足額享受專項附加扣除。

（四）注重醫護人員非經濟性薪酬對工作的影響

非經濟薪酬，與物質收入不同，側重醫務人員對環境和心理上的滿足感，現實中難以量化，體現在醫務人員對休假情況、福利待遇、工作榮譽等非主觀因素。醫護人員經常因為工作的特殊性，放棄節假日休息，奮戰在門診和臨床的第一線。因此，應重視醫護人員保障工作，落實帶薪休假制度，提供更為全面的商業保險，加強社會輿論正面引導，減少醫患矛盾的輿論壓力，讓醫護人員感受更為積極的工作榮譽感，解決他們的后顧之憂。

結語

盡管公立醫院財務人員可以利用本文分析的籌劃方式，在過渡期內為職工規劃合理的計稅方式，但從長遠來看，讓職工正確認識新稅法，充分利用稅收減免優惠，才能更有效減輕稅收負擔。