排水公共基礎設施資產核算探析

◆柯 艷

一、前言

公共基礎設施被納入會計核算體系，是基于《政府會計準則第5 號—公共基礎設施》的頒布與實施。根據5 號準則給出的公共基礎設施定義和確認條件可以看出，公共基礎設施和固定資產有相似之處，又有一定區別。因此，公共基礎設施的會計核算不能完全參照固定資產。而新準則對公共基礎設施的要求多是原則性的，又沒有成熟的經驗可借鑒，特別是排水公共基礎設施的數量和種類較多，構成復雜，金額較大，在會計主體、資產范圍和計量等方面存在多處難點。因此，在對存量資產進行梳理基礎上，采用科學的方法，通過對排水公共基礎設施資產核算中的會計科目設置、資產價值確認、折舊處理、資產處置等各方面的探析總結，以更好地實施新會計準則制度。

二、關于排水公共基礎設施資產的會計核算

（一）排水公共基礎設施資產的分類和會計科目設置

排水公共基礎設施資產數量和種類多、情況復雜，不僅有排水管網，還包括與之配套的泵站、污水處理廠及設備、構筑物、供電設施、管網疏掏專用設備等，按照不同資產類別、屬性、功能及計提折舊的需要，分別設置會計核算明細科目。

1.排水管網資產會計明細科目設置。排水管網公共基礎設施資產設置一級科目“公共基礎設施”，二級科目“排水公共基礎設施”，三級科目“排水管網”，四級及以下科目按照不同的管網線路和標段、不同的管材和箱涵類別等設置。

2.排水泵站資產會計明細科目設置。排水泵站是通過水泵，將排水管網中雨水和污水分別抽排輸送至排放口和污水處理廠進行處理的設施。排水泵站設施又分為泵房和設備。根據不同片區和區域設置三級科目“泵站”，下設四級科目“泵房”和“泵站設備”，五級科目按不同的泵房和設備設置。

3.污水處理廠資產會計明細科目設置。污水處理廠資產包括車間、道路及附著物、格柵和旋流沉砂池、設備、土地等，都是完成污水處理的配套設施。根據不同的污水處理廠設置三級科目“污水處理廠”，按照“車間”“道路及附著物”“旋流沉砂池”“設備”“土地”等設置并列四級科目，再根據不同的車間、道路及附著物、旋流沉砂池、設備、土地等設置五級明細科目。

4.構筑物資產的會計明細科目設置。構筑物設施是配合實現污水處理的廠區辦公、試驗綜合樓。根據不同的廠區設置三級科目“構筑物”，根據構筑物內不同的綜合樓及檢測、監控等設施，設置四級及以下科目“綜合樓”、“設備”等明細科目。

5.供電設施資產的會計明細科目設置。由于大的污水處理廠和泵站每天的污水抽排和處理量達到30 萬噸以上，應有配套的供電專用線路和設備。供電設施資產設置三級科目“供電設施”，根據不同的供電線路和設備設置四級及以下明細科目。

6.管網疏掏專用設備資產明細科目設置。管網疏掏專用設備是指為保證排水管網暢通所配置的大型及其他專用疏掏、搶險車輛等設備。根據不同的設備設置三級科目“管網疏掏專用設備”，再根據不同的車輛及配套設施設置四級及以下明細科目。

（二）增量排水公共基礎設施的確認時間

1.自行建造的增量排水公共基礎設施的確認。自建的增量排水設施應在驗收合格、交付使用時確認。按照權責發生制會計核算原則，政府會計主體對排水公共基礎設施滿足下列情形之一的應予確認：（1）已竣工驗收合格的排水公共基礎設施，（2）未完成竣工驗收但已投入使用的排水公共基礎設施。

2.外購資產的確認。外購資產應當在驗收合格并交付使用時確認。

3.調撥、劃撥、捐贈取得資產的確認。調撥、劃撥、捐贈取得的資產應在排水公共基礎設施的管理權移交時確認。

（三）增量排水公共基礎設施的價值確認

排水公共基礎設施資產應當在取得時按照成本進行初始計量。

1.自行建造的排水公共基礎設施。（1）已竣工驗收合格的排水設施，其成本指完成審核批準的建設內容所發生的全部必要支出，包括建安投資、設備投資、待攤投資、和其他投資支出。（2）未完成竣工驗收但已交付使用的排水設施，按估計價值確認入賬。估計價值為賬面成本加上今后將投入的成本。估計將投入的成本主要是合同已簽訂，并已完工，但尚未支付的款項。

2.外購取得的資產。其成本包括購買價款、相關稅費以及排水公共基礎設施交付使用前可歸屬于該資產的運輸費、安裝費和相關其他費用。

3.調撥、劃撥、移交和捐贈取得資產。其成本按照調出方賬面價值和有關憑據注明金額加上相關費用確定。沒有相關憑據金額的，但經資產評估的，其成本按評估價值和相關費用確定；沒有相關憑據金額又未經資產評估的，其成本在考慮該資產新舊程度的基礎上，比照同類或類似資產市場價格和相關費用確定。

（四）政府存量排水公共基礎設施的價值確認

存量排水公共基礎設施是指執行新政府會計準則制度之前由政府投資興建、目前仍在使用的排水公共基礎設施。存量排水公共基礎設施應以權責發生制為基礎進行會計核算和價值確認。

1.竣工財務決算資料齊全的，依據經批準的竣工財務報告和相關原始憑證確定其價值。

2.按照重置成本確定價值。是指資產建成時間太久，有關數據資料缺乏或不完整，不能確定其資產價值的，應由專業機構對當前整個城市的排水公共基礎現狀進行評估，然后按重置成本確定價值入賬。

（五）維修、改建、擴建等排水公共基礎設施的價值確認

1.維修分為日常維護和大修。（1）日常維護。日常維護是指為保證排水設施正常運行和使用、保持設備完好狀態進行的維護活動，一般包含在年度預算范圍內，按照資金計劃安排、結合實際情況使用，該支出計入當期費用。（2）大修項目。主要是指由于設施設備老化、損壞等原因，已不能保證設備正常運行，因此通過對此類設施設備的全部更換、或部分主要部件的更新，能顯著改善設備的使用狀況或完全恢復使用，并延長設備使用年限。該項目一般采取政府采購的方式進行，資產價值按照設備價款、相關稅費以及維修、安裝、運輸等相關費用確認。如筆者所在單位2020 年通過政府采購更換了一套污水處理廠旋流沉砂池設備，資產價值46.5萬元，包括設備價款和運輸費、安裝費等。

2.改建、擴建工程。改建、擴建工程是指原有的排水公共基礎設施已不能滿足新的城市發展和環保要求，為提高排水能力、提升污水排放等級而實施的較大工程項目。如筆者所在單位于2019 年、2020 年分別完成兩個監管的污水處理廠的提標改造，使城區污水排放標準由國家一級B 提升至一級A。改擴建工程形成的排水公共基礎設施成本按照原賬面價值加上改建、擴建活動發生的支出，再扣除原排水公共基礎設施被替換掉的賬面價值后的金額確認。

（六）為建造排水公共基礎設施發生的借款利息的確認方法

1.項目建設期間發生的借款利息、資產交付使用前的借款利息，計入成本。

2.項目建成投入使用后發生的利息計入當期費用。

（七）折舊的確認方法

排水公共基礎設施資產單獨計價入賬的土地使用權可不計提折舊。其他應計提折舊。

1.排水公共基礎設施應計提的折舊總額為其成本，計提折舊時不考慮預計凈殘值。

2.對暫估入賬的排水公共基礎設施應計提折舊，實際成本確定后不需調整原已計提折舊額。

3.折舊方法確認。排水公共基礎設施采用年限平均法計提折舊。折舊方法一經確定，不得隨意更改。

4.改擴建資產折舊。由于改擴建等原因而延長排水公共基礎設施使用年限的，應按重新確定的資產成本和折舊年限計提折舊額。

（八）資產處置的確認方法

排水公共基礎設施資產處置是指排水公共基礎設施因報廢或遭受重大毀損的處置行為。在報請上級批準后將資產賬面價值予以轉銷，并將取得的殘值變價收入扣除資產評估費等相關費用后的差額，為凈收益的作為應繳財政款項上繳財政，為凈損失的計入當期費用。

三、排水公共基礎設施會計核算存在的問題及解決思路

除上述排水公共基礎設施資產會計核算情況以外，在新政府會計準則制度的實施過程中還會遇到一些問題。

（一）存在的問題

由于排水公共基礎設施投資較大，建設資金來源復雜，有政府投資、社會資本、利用外資等；形成排水公共基礎設施的過程往往涉及多個建設主體；運營和管理維護工作由多個部門共同完成等等，將可能給資產確認和會計核算帶來一定困難。

（二）解決問題的思路

針對排水公共基礎設施建設資金來源復雜、建設主體和管理維護部門有多個等情況，建議在一個建設項目完成后，由財政或有關部門會同各建設主體單位將項目不同部分既區分開來又匯總一體，經報請上級批準對形成的資產進行統一安排部署，形成完整的資產資料，以便于相關單位進行相應會計核算。

四、結語

上述是按照新政府會計準則制度、結合工作實際，做出的關于排水公共基礎設施資產會計核算探析，由于篇幅有限、筆者水平有限，并不能完全準確涵蓋所有情況，希望能給大家一些借鑒和啟發，也渴望能不斷學習到其他專家的新思路、好方法，以促進排水設施管理部門更好地加強公共基礎設施資產核算和管理。