電子商務企業(yè)收入確認與計量

□文/宋 帥 劉 潔

（哈爾濱商業(yè)大學 黑龍江·哈爾濱）

［提要］電商企業(yè)在經濟生活中占據著越來越重要的地位，面對這一新生的交易模式，現行的收入準則不能很好的適用于電子商務業(yè)務，這會給國家、企業(yè)都帶來不利影響。國家難以對電商企業(yè)的經濟活動實現有效的控制和監(jiān)督，電子商務企業(yè)的內部管理也會松散，所以電子商務企業(yè)收入確認與計量問題值得商榷。

一、研究背景

互聯網從1995年進入中國開始，就影響著人們的生活，發(fā)展到今天，網絡已經成為幾乎所有人生活密不可分的一部分，電子商務由此應運而生。電子商務與傳統(tǒng)商業(yè)相比突出的特點是：高效、高速。正是因為電子商務與傳統(tǒng)商務的不同，這就需要會計準則相應的做出改變，尤其是收入確認與計量這部分有待調整。此次研究就電商企業(yè)收入確認與計量問題展開分析，并針對不同類別企業(yè)提出相應建議，供相關企業(yè)參考。

二、電商企業(yè)分類

（一）自營類企業(yè)。自營類電商企業(yè)通常是由實體經濟演變或在實體經濟基礎上發(fā)展而來的，其要求經營者以標準化要求自己，包括統(tǒng)一生產或采購的產品、線上的交易以及直接送貨到消費者手中的物流系統(tǒng)等。實體企業(yè)開展電商的原因是線上的銷售渠道更廣、經營成本也更低。

（二）網游類企業(yè)。我國網游企業(yè)依靠互聯網技術的高速進步，將互聯網金融引進網絡游戲，網絡游戲不僅僅是休閑娛樂，還是推廣營銷的平臺，而網游企業(yè)也成為了電商企業(yè)中新的一員，網游類電商企業(yè)發(fā)展勢頭良好。

（三）團購類企業(yè)。團購類電商企業(yè)是商家和顧客之間的紐帶，顧客與商家是買賣關系，團購網站為收入手續(xù)費而接受商家的委托代理，扮演了一個中介的角色。團購類電商企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)相比有以下顯著特點：一是充當中間商的角色，通過網站形象的打造、規(guī)模的擴大吸引眾多有消費需求的消費者，這些消費者資源就是其在商家處取得低價折扣的籌碼；二是折扣不固定，在不同的時間段網站提供的商品，以及商品的折扣都是變化的；三是有最低消費，只有達到了商家制定的最低消費標準，才能享受折扣。

三、電商企業(yè)收入來源

根據經營內容和收入類型的不同，研究自營類電商企業(yè)、網游類電商企業(yè)和團購類電商企業(yè)收入確認與計量中的問題，并針對這三類電商企業(yè)的收入來源進行總結。第一，自營類電商企業(yè)，是指在實體經濟企業(yè)中增加電子商務業(yè)務，將實體的商品交易發(fā)展成線上交易。這類電商企業(yè)主要以線上銷售商品為主營業(yè)務，其收入需遵循我國現行會計準則CAS14。第二，網游類電商企業(yè)，其最初主流盈利方式包括按游戲時長收費和一次性購買等，同一款游戲也可能包含多種盈利方式，這導致網游類電商企業(yè)收入的來源比較復雜。隨著網絡游戲的發(fā)展創(chuàng)新，免費盈利模式（CSP）成為了國內游戲運營商選擇的主流盈利方式。CSP模式下網游類電商企業(yè)的收入來源主要是游戲玩家花費法定貨幣兌換虛擬貨幣。第三，團購類電商企業(yè)，這類企業(yè)主要業(yè)務模式有兩種：一是團購實物，顧客在團購網站上選擇需要的商品提交團購訂單并進行網上支付，商家將商品通過物流公司送達指定收貨地；二是團購電子券，用途是在餐飲、美容、健身等服務行業(yè)消費，消費者在團購網站選定商家服務并網上支付，隨后消費者可以通過電子券進店消費。團購類電商企業(yè)收入來源于間接銷售商品或提供服務。

四、電商企業(yè)收入確認與計量問題分析

（一）自營類企業(yè)收入確認存在的問題

1、難以判斷是否以銷售總額進行收入確認。企業(yè)的銷售模式直接影響了銷售收入的確認金額。企業(yè)在直接銷售或視同買斷時，應將銷售商品的貨款確認為銷售收入；在一般受托代銷時，電商企業(yè)收入確認的金額是收取的手續(xù)費或者貨款扣除支付給供應商的那部分。因此對銷售模式的正確判斷是收入確認的前提。其中困難在于：一是因為電商企業(yè)和供應商通常不簽訂受托代銷合同；二是在電子商務環(huán)境下，商品實物流轉過程被縮減了，商品可以直接從供應商處發(fā)出和退回，實現零庫存。所以，僅根據商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移或能否將商品退還給供應商來判定電商企業(yè)銷售模式是不夠全面的，應重新定義區(qū)分電商企業(yè)銷售模式的標準。

2、收入確認時點不一致。銷售退回會引起收入確認時點發(fā)生變化。銷售退回包括質量、品種不符合要求等原因發(fā)生的退貨和顧客主觀原因發(fā)生的退貨。其中，由商品質量、品種不符合要求而發(fā)生的退貨是電商企業(yè)可以控制的。電商企業(yè)能否合理預估退貨率決定了收入確認的時點，這方面規(guī)定的空白可能使電商企業(yè)存在舞弊的可能。退貨率的預估沒有規(guī)范的方法，是否可以將主觀原因產生的退貨率和商品本身原因產生的退貨率分開計算值得商榷。顧客主觀原因產生的退貨率可以根據顧客源的大數據計算得出，而商品本身引起的退貨率要區(qū)分不同生產商、不同質量等分別計算。

（二）網游類企業(yè)收入確認計量存在的問題

1、虛擬貨幣收入確認計量不規(guī)范。對于正常銷售虛擬貨幣的收入確認沒有一個規(guī)范的模式。有些企業(yè)將兌換的“虛擬道具”視為服務；另一些企業(yè)將其看作商品。此次研究認為將虛擬道具視為商品的收入確認方式不合理，違背了權責發(fā)生制和及時性原則：第一，虛擬道具不同于普通的商品。普通商品只要消費者確認收貨并對商品滿意，企業(yè)就完成了自己的履約義務。但是虛擬道具只有被使用時，玩家才擁有了道具服務的控制權。第二，多種多樣的游戲虛擬道具決定了電商企業(yè)履行義務的時間和周期不同。游戲道具分為一次性的、可以周期性使用的和永久使用的。雖然玩家購買道具并且獲得了使用道具的權利，但企業(yè)并未履行完自己的義務，所以此時一次性確認收入是不合理的。

2、獎勵的虛擬貨幣的會計處理。獎勵的虛擬貨幣是否需要進行會計處理是目前還存在分歧的一個問題，大多數不做處理的網游類電商企業(yè)有以下理由：第一，通常企業(yè)發(fā)放的獎勵貨幣不會帶來直接收入；第二，有些獎勵的虛擬貨幣是玩家購買虛擬商品時的贈品，雖然此時有相關收入，但是玩家之后是否消費虛擬貨幣、消費多少都很難確定，所以獎勵部分的虛擬貨幣為企業(yè)帶來的收入金額難以計量。

3、虛擬貨幣沉淀收入確認時點不明確。在網游類電商企業(yè)實際運營過程中，時常發(fā)生玩家擁有的虛擬貨幣長時間不做兌換的情況，被稱作虛擬貨幣的沉淀。這部分虛擬貨幣是企業(yè)的一項現時義務，然而履行時間未知。對于虛擬貨幣沉淀的處理方法也有很多種：一部分網游類企業(yè)認為虛擬貨幣沉淀金額不大可以不做會計處理，但這不符合實質重于形式的會計信息質量要求，因為長期未兌換的虛擬貨幣的相關收入已經流入企業(yè)。另一部分網游類電商企業(yè)認為，可以在沉淀的虛擬貨幣被兌換的可能性很小時確認收入，但是目前尚沒有統(tǒng)一的標準來衡量虛擬貨幣被兌換的可能性大小。

（三）團購類企業(yè)收入確認計量存在的問題

1、收入的確認時點不明確。團購類企業(yè)收取手續(xù)費，交易的是實物商品或者是電子券提供的服務，這兩類交易都可能發(fā)生銷售退回的情況。第一，電子商券提供服務的特殊性。電子券與實物商品不同，實物商品的收入確認時間即顧客確認收貨時間是商家可以估計的；但電子券的使用時間更依賴于顧客的主觀想法，企業(yè)不易估計，但也有一部分電子券是有規(guī)定的使用時間的。第二，銷售退回對團購類電商企業(yè)收入確認時點的影響。實物商品的銷售一般會提前說明退貨期限，但電子券的銷售退回期限更不確定一些，這就要看團購類電商企業(yè)對退貨率是否有合理的預估。

2、收入應該采取何種核算方法。團購類電商企業(yè)的收入確認金額有兩種核算方法，一種是將手續(xù)費或凈額確認為收入；另一種是將收到的顧客支付的全部貨款確認為收入。在商家提供服務或退款期已滿時確認收入，此時發(fā)生退貨的貨款已經退回，不需要再預估退貨率和扣除可能退貨的金額；另一類企業(yè)的收入確認時點是顧客下單或取得電子券時，但顧客取得電子商券后，仍有可能發(fā)生退款不消費的情況，所以這類企業(yè)在確認收入時要將預估退貨率計算出的部分扣除。

五、電商企業(yè)收入確認與計量相關建議

（一）針對自營類企業(yè)收入確認問題

1、判斷首要義務人和代理人。對于自營類電商企業(yè)難以判斷是否以銷售總額確認收入的問題，最有效處理方法就是判斷電商企業(yè)是首要義務人還是代理人。在轉讓前擁有相關商品控制權的電商企業(yè)，說明該企業(yè)是首要義務人；若電商企業(yè)在商品轉讓前并未擁有控制權，那么該企業(yè)的身份是代理人。身為首要義務人的電商企業(yè)應當以銷售總額確認收入；身為代理人的電商企業(yè)則要用銷售總額減去支付給商品供應商的剩余凈值或者有合約規(guī)定的手續(xù)費用，進行收入確認。

2、根據支付方式確定收入確認時點。（1）第三方支付方式。第三方支付方式，是指在第三方擔保下買方向賣方交付貨款的網上支付形式。有三個時點：第一個時點是顧客將貨款支付給第三方；第二個時點是電商企業(yè)在收到第三方的收款通知后發(fā)出貨物；第三個時點是顧客簽收商品，第三方接到通知后將貨款交付電商企業(yè)。只有在第三個時點，電商企業(yè)完全履行了義務且享有收款的權利，滿足收入確認條件可以確認收入。（2）付款發(fā)貨支付方式。付款發(fā)貨是指買方選定商品后，直接將貨款支付進賣方的賬戶，賣方收到貨款即安排發(fā)貨，買方收到貨物表示交易完成。在付款發(fā)貨的支付方式下，一些規(guī)模不大、經營不甚規(guī)范的電商企業(yè)在收到貨款時就確認收入，但此時并不滿足收入確認條件，電商企業(yè)沒有履行完義務，收到的只是顧客的預付賬款，所以應該在顧客確認收貨且對商品無異議時確認收入。（3）貨到付款支付方式。貨到付款就是買家在收到商品且對商品滿意時才支付貨款的支付方式。在顧客確認收入時，商品所有權的風險報酬轉移到顧客身上，電商企業(yè)完全履行了義務且有權收款，應當在此時進行收入確認。

（二）針對網游類企業(yè)收入確認計量問題

1、轉移控制權。正常銷售的虛擬商品的收入確認時點需要根據虛擬商品的控制權是否轉移來判斷。根據虛擬道具的不同種類區(qū)別處理：對于一次性虛擬道具，只需在玩家使用道具時確認收入；對于可以多次使用的道具，企業(yè)要在玩家第一次使用道具時根據可使用次數分配收入，直到道具最后一次使用，收入將全額確認；對于有時間限制的道具，在道具生效時開始，按時間分配收入，到期時收入將全額確認；對于永久的虛擬道具，從道具生效開始，在玩家的預估活躍期間分配。

2、拆分不同履約義務。對于獎勵的虛擬貨幣，有兩種不同的情況，一種是玩家消費的贈品，另一種是沒有直接經濟利益流入的獎勵貨幣。兩種獎勵貨幣處理方法不同：第一種應當將相關收入在玩家直接購買的服務和獎勵的貨幣間分配；第二種雖然沒有直接經濟利益的流入，但是玩家也是要付出時間、經驗或達成某些成就才可以獲得的，所以應該在玩家為達到目標做出行動時開始，按時間分攤獎勵的虛擬貨幣，在此期間玩家的消費也應確認為提供獎勵貨幣帶來的收入。

3、合理預估履約可能性。當遇到不用立即履行義務的虛擬商品時，企業(yè)要合理預估履約的可能性。這要求企業(yè)對玩家參與游戲的時間作出分析，判斷企業(yè)履約的可能性大小。根據企業(yè)對玩家的分析和經驗，當玩家具體多長時間未登錄游戲時，將虛擬商品判定為履約可能極低，此時確認收入。

（三）針對團購類企業(yè)收入確認計量問題

1、義務的實質性完成。團購電商企業(yè)的義務是為商戶提供代理服務，顧客團購電子券時預定了資產的控制權，只有當顧客使用團購平臺的消費券去消費且付款后，團購類企業(yè)作為代理商的義務才履行完畢。此時，相關資產的控制權已經轉移，商戶有向團購類電商企業(yè)支付手續(xù)費的義務，企業(yè)收到手續(xù)費并確認收入。

2、明晰代理人地位。團購類企業(yè)判斷自身是主要義務人還是代理人的依據是其在轉讓商品前是否擁有相關商品的控制權。如果企業(yè)是在取得商品控制權后又轉讓給客戶，那么就說明企業(yè)取得了轉讓前的相關控制權。

3、采用凈額法進行收入核算。在提供團購電子商券服務時，團購類電商企業(yè)在提供服務之前沒有相關服務的控制權，服務顧客這項義務是商家履行的。團購類電商企業(yè)身為交易的代理人應當用凈額法確認收入，收入的確認金額是與商家約定的手續(xù)費或者是顧客支付價款扣除企業(yè)支付給商家的剩余部分凈值。