美國航天科技項目延遲及成本增加審計分析

□文/張 莎

（中勤萬信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）河南分所 河南·鄭州）

［提要］美國國家航空航天局多個大型航天科技項目出現(xiàn)延遲及預(yù)算成本大幅增加現(xiàn)象，對此，美國問責(zé)總署（GAO）開展了審計調(diào)查。本文以GAO本次績效審計調(diào)查為分析對象，闡述其審計調(diào)查的主要過程及內(nèi)容，以期為我國大型科技項目的建設(shè)管理及其績效審計提供借鑒和參考。

據(jù)2010年授權(quán)法案指示，美國國家航空航天局（NASA）開始制造載人航天工具，并在肯尼迪航天中心準(zhǔn)備基礎(chǔ)設(shè)施，開始執(zhí)行載人航天工具的開發(fā)計劃。由于NASA主導(dǎo)開發(fā)的太空探索項目處于開發(fā)集成和測試階段，面臨巨大的未知挑戰(zhàn)，任何問題都有可能導(dǎo)致成本增長和進度延遲。2018年11月，美國國家航空航天局的高層領(lǐng)導(dǎo)們承認，NASA名下三個項目——太空發(fā)射系統(tǒng)運載火箭（SLS）、獵戶座多用途載人工具（Orion）和地面配套系統(tǒng)（EGS）項目——發(fā)布日期不太可能只是推遲至2020年6月，如果在計劃集成和測試期間發(fā)現(xiàn)其他任何問題都可能將發(fā)布日期推遲到2021年6月；還有，航空航天局承認低估了SLS計劃的成本，原因是NASA將一些原本屬于SLS計劃范圍的部分任務(wù)轉(zhuǎn)移到了未來的計劃任務(wù)中，但卻沒有相應(yīng)地降低項目的成本基線。此外，在美國國家航空航天局更新的獵戶座計劃的成本估計中，有關(guān)成本增長的估計是不完整的，因為計劃發(fā)射日期比獵戶座的基線發(fā)射日期早了7個月，如果不能滿足相對較早的計劃發(fā)射日期，成本將進一步增加。

近30年來，美國政府問責(zé)局一直將NASA的航天科研項目列為高風(fēng)險審計領(lǐng)域，此次NASA項目持續(xù)推遲和預(yù)算成本增長加劇了政府官員對其項目管理能力的擔(dān)憂。根據(jù)眾議院撥款委員會在其2017年的報告中公布的一項條款，要求GAO持續(xù)跟蹤調(diào)查NASA的人類太空探索項目，特別是太空發(fā)射系統(tǒng)運載火箭（SLS）、獵戶座多用途載人工具（Orion）和地面配套系統(tǒng)（EGS）項目。如果不能準(zhǔn)確分析和解釋NASA項目出現(xiàn)的進度延遲與成本增加問題，國會也就無法做出明智的預(yù)算決定，屆時不僅會使NASA的項目面臨巨大的資金問題，也會給美國政府的財政造成嚴重的影響。

一、美國大型航天科技項目審計調(diào)查過程

（一）審計調(diào)查的目的。本次調(diào)查分析是美國GAO應(yīng)眾議院撥款委員會根據(jù)2017年提出的條款要求而進行，主要圍繞兩個問題進行：（1）NASA的太空探索計劃實際成本和進度相對于計劃承諾的執(zhí)行情況；（2）NASA獎勵費用合同為實現(xiàn)預(yù)期計劃提供了多大程度的幫助。

（二）審計調(diào)查方法和證據(jù)來源。為達到上述審計調(diào)查的目的，GAO實施了下列審計程序獲取了相應(yīng)的審計證據(jù)：

1、獲得并分析了到2018年11月為止的太空發(fā)射系統(tǒng)（SLS）、獵戶座多用途載人工具（Orion）和地面探索系統(tǒng)（EGS）計劃的進度和成本估算資料，并將這些估計與項目基線進行比較，以確定成本增長和進度延遲程度。

2、對負責(zé)SLS項目的官員進行了訪談，并審查了其成本數(shù)據(jù)，以確定該項目在未來發(fā)射階段的追加成本預(yù)算；然后分析了SLS計劃當(dāng)前已發(fā)生的成本估計，以確定當(dāng)前估計的范圍相對于SLS基線成本估計的范圍發(fā)生了何種變化。

3、獲得并審查了項目的季度報告和風(fēng)險登記冊，列出了最主要的項目風(fēng)險及其潛在的成本和進度影響，還有迄今為止采取的措施；與項目官員討論了項目可能發(fā)生的風(fēng)險。此外，還比較了三個不同時間點的項目時間表以評估項目組件和軟件是否按預(yù)期進展。

4、在EGS項目中，GAO對移動發(fā)射裝置項目進行了審查，根據(jù)獲得了最佳數(shù)據(jù)的項目實驗報告，確定了這些獲得最佳數(shù)據(jù)集表現(xiàn)的項目有多少能夠作為第二移動發(fā)射裝置項目計劃的一部分。

5、為了確定NASA簽署的費用支出合同是否取得預(yù)期效果，GAO分析了能夠最大限度地代表每個項目開發(fā)工作的合同修改記錄、費用支出計劃和費用支出記錄，確定了承包商從這些合同中可獲得的獎勵金額，計算了迄今為止NASA支付過的獎勵費用。GAO還審查了獎勵費用文件，并將費用支出結(jié)果與自項目確認以來取得的成果進行了比較。

二、本次審計調(diào)查的主要內(nèi)容和主要結(jié)論

（一）調(diào)查內(nèi)容。審計調(diào)查報告首先介紹了此次審計調(diào)查的背景和現(xiàn)狀，簡要介紹了項目成本和進度變更的歷史以及美國航空航天局與承包商簽署的合同類型，然后對NASA太空探索計劃的延遲和成本增加問題進行了分析。

1、持續(xù)的業(yè)績不佳導(dǎo)致額外的進度延遲和成本增長。（1）由于核心階段面臨持續(xù)的技術(shù)和生產(chǎn)挑戰(zhàn)，SLS第一次計劃任務(wù)將會出現(xiàn)延遲，無法滿足NASA重新計劃過的時間表，低估了成本的增長。（2）核心階段的發(fā)展問題將會導(dǎo)致額外的延遲。一是因為NASA的時間表沒有在核心階段生產(chǎn)結(jié)束和綠色運行測試開始以及測試飛行器的硬件這幾個事項上留有余地，可能存在延遲測試計劃的風(fēng)險。二是因為NASA低估了計劃過程的復(fù)雜性，根據(jù)以往的項目計劃實踐經(jīng)驗，很多看似簡單的活動有時會超出預(yù)期，占用更長的時間。（3）NASA認為核心階段的延誤背后還存在其他因素：首先，波音在一定程度上高估了在既定時間內(nèi)執(zhí)行核心階段計劃所需的人員水平，造成計劃不能按時完成；其次，核心階段最開始的構(gòu)建計劃不夠成熟，波音在硬件方面的工作短時間內(nèi)達不到NASA的要求；最后，波音計劃安排不當(dāng)，計劃時間表沒有列入某些需要執(zhí)行的工作活動。（4）波音公司對于項目的延遲有自己的看法。首先，NASA提供了三個重要的載荷的更新，這些變化足以使波音計劃使用的系統(tǒng)失效，需要重新調(diào)整系統(tǒng)；其次，NASA削減了資金，而波音表示他們早在2014年就提醒過NASA的官員，如果要削減項目資金，那么核心階段研究成果的交付日期就一定會推遲；最后，由于許多相關(guān)工具部件都是波音首次進行制造，工作經(jīng)驗不足，需要額外的檢驗和審查，拖慢了項目進程。（5）EM-1的成本增長被低估是因為在經(jīng)過NASA重新調(diào)整計劃之后，SLS項目一直在少報開發(fā)成本的增長，同時并沒有調(diào)整基線以反映這種錯誤，而NASA也決定不把這些費用作為EM-1費用估計修訂的一部分。NASA的做法掩蓋了EM-1的成本增長，歪曲了項目的成本表現(xiàn)，削弱了基線作為監(jiān)督工具的有效性。

2、獵戶座多用途載人工具首次任務(wù)額外延遲且項目成本估計無法完成。由于歐洲服務(wù)艙的延遲、載人艙的航空電子系統(tǒng)部件的問題以及在飛行測試中發(fā)現(xiàn)的問題，導(dǎo)致Orion項目不能如期完成。解決了航空電子系統(tǒng)和所有飛行硬件的問題以后，Orion、SLS和EGS還要在集成測試實驗室完成能力測試，以此確保能夠正常工作，實驗也會造成項目延遲，比如實驗室資源有限，有些測試條件超出了實驗室支持的范圍；一些飛行測試實際花費時間比計劃花費時間長，被迫推遲后面的測試；不同任務(wù)之間存在硬件和軟件上的差異，需要分解任務(wù)調(diào)整修改實驗室的配置等，這些都是計劃延遲的原因。

3、項目成本估算范圍不準(zhǔn)確導(dǎo)致估算結(jié)果不完整。Orion項目雖然已經(jīng)報告了開發(fā)成本的增長，但是并沒有用完整的成本估算來衡量這種增長。NASA官員解釋成本增長進度延遲的主要原因是服務(wù)模塊交付的延遲、Orion項目承包商表現(xiàn)不佳等。在審計調(diào)查期間，官員表示，Orion項目的計劃發(fā)射日期比該項目的機構(gòu)基準(zhǔn)承諾日期提前了7個月，這7個月的項目運作成本沒有被考慮進成本估算范圍，因此目前的成本估算不完整，這阻礙了項目的負責(zé)人根據(jù)基線對該計劃進行調(diào)整。

4、重新計劃的成本估算并未在原有計劃基礎(chǔ)上做出調(diào)整。自重新計劃以來，EGS計劃不斷應(yīng)對迎面而來的各種技術(shù)挑戰(zhàn)。與此同時，項目進行中的合同變更需要NASA和每個承包商進行多級審核和批準(zhǔn)，這反過來又導(dǎo)致大量的合同修改，使得項目進度延遲。與此同時，科學(xué)技術(shù)的進步也導(dǎo)致原有的一些軟件不再適合使用。基于這種變化帶來的改變，EGS對其成本重新進行了估算，預(yù)計在2020年6月發(fā)射日期之前還需要增加32億美元的成本，但是如果在這期間內(nèi)發(fā)生其他延遲將導(dǎo)致計劃成本額外增長。

5、承包商收到獎勵費用卻沒有取得預(yù)期的成果。NASA為SLS階段和Orion項目合同提供的獎勵費用高達數(shù)億美元，本意是激勵承包商取得更好的科研成果，但這些項目進度持續(xù)落后于計劃，導(dǎo)致成本費用超支。承包商得到了NASA的獎勵費用，但卻沒有取得NASA期望的科研成果。與此同時，兩家承包商都面臨著不同的挑戰(zhàn)，生產(chǎn)過程中出現(xiàn)許多問題，包括設(shè)計問題、測試期間的損壞和制造過程的變化都等待承包商解決，導(dǎo)致進度一再拖延。同時，這些成本的增加和項目延誤，讓NASA官員考慮是否有必要重新談判有關(guān)合同。

（二）調(diào)查結(jié)論。Orion項目沒有向包括行政長官在內(nèi)的決策者提供完整的成本數(shù)據(jù)，以便根據(jù)法律評估是否需要向國會通報成本增加情況；由于沒有使用SLS基線和更新的SLS成本估計中包含的類似的一組假設(shè)，NASA低估了該項目成本增長的幅度。與此類似，NASA將Orion項目的成本增長計算在一個比商定的計劃日期更早的日期，從而低估該計劃的成本支出。因此，國會和公眾繼續(xù)接受發(fā)射進一步推遲，而不清楚與這些推遲有關(guān)的費用。此外，NASA正將注意力轉(zhuǎn)向支持未來任務(wù)的新項目，包括建造第二個移動發(fā)射裝置。最后，承包商到目前為止也沒有提供令人滿意的項目成本和進度結(jié)果。正在進行的和未開始的有必要進行重新談判，以便今后取得更好的成果。

（三）審計建議

1、建議NASA確保SLS項目直接使用基線計算其開發(fā)成本增長，適當(dāng)調(diào)整項目的范圍和成本，確定開發(fā)成本增長。

2、建議NASA指導(dǎo)Orion項目計劃更新其成本估計，以反映其承諾的EM-2基線日期為2023年4月。

3、建議NASA指導(dǎo)EGS計劃，通過在建造開始之前完成第二移動發(fā)射裝置的基本和功能設(shè)計的3D產(chǎn)品建模來展示設(shè)計的成熟度。

4、建議NASA確保人類探索和行動，直接對SLS和獵戶座計劃重新評估他們的戰(zhàn)略激勵承包商，確定他們可以更有效地激勵承包商實現(xiàn)更好的結(jié)果來作為正在進行的和計劃的合同談判的一部分。

三、對我國科技項目績效審計的借鑒

（一）審計目標(biāo)上的借鑒。在GAO對NASA的審計中，GAO在報告開篇就表明“NASA人類太空探索項目的持續(xù)推遲和成本的增長加劇了人們對項目管理的擔(dān)憂”，強調(diào)了“人們對項目管理的擔(dān)憂”，就代表著這次的審計不單單是著眼于財務(wù)支出的真實性和規(guī)范性，而是為了滿足國會決策的需要，也是對社會公眾的一份交代，這就表現(xiàn)了美國審計的目標(biāo)特點——把強化政府責(zé)任、提高公眾滿意度作為審計目標(biāo)。此次GAO對NASA的審計報告主要就是圍繞進度延遲和成本增加問題進行的，本次審計雖然是因為眾議院撥款委員會在其2017年的報告中提出的一項條款——要求政府問責(zé)局繼續(xù)審查NASA的人類太空探索項目——而必須進行的，但此次審計目標(biāo)依然是為政府官員和社會公眾提供更多信息，以使他們獲得準(zhǔn)確的信息，幫助他們借此評價或者估計政府投入在多大程度上取得預(yù)期的效果，與預(yù)定目標(biāo)之間的差距，據(jù)此做出下一步關(guān)于NASA的投入計劃等方面的決策。

我國的政府審計目標(biāo)則與美國有所不同，我們國家的政府審計目標(biāo)是真實性、合法性、效益性，不同于美國強化政府責(zé)任，提高公眾滿意度的審計目標(biāo)，我國的審計目標(biāo)則更偏向于真實性和合法性，績效審計的特點不夠突出。我國目前的績效審計在目標(biāo)和成果上還是更像是改進過了的財務(wù)審計，而不是成熟的績效審計。審計的目標(biāo)也主要限于財務(wù)支出方面，對于項目管理的績效及問題原因的調(diào)查涉及較少。所以，在審計目標(biāo)方面，我們需要借鑒美國，目標(biāo)不要局限于財務(wù)支出的規(guī)范性，還要對社會公眾負責(zé)，將管理部門的績效列為主要審計目標(biāo)。

（二）審計方法上的借鑒。為了更加客觀、完整地反映美國國家航空航天局的績效審計結(jié)果，審計人員通過各種途徑盡可能完整收集審計證據(jù)。美國GAO對美國國家航空航天局采用的審計調(diào)查方法包括常規(guī)績效審計方法，例如觀察法、訪談法、審閱法、統(tǒng)計分析法和比較分析法等。特別是比較法，在GAO審計過程中發(fā)揮了巨大的作用，報告中我們能輕易看到通過同期成本和相對進度與往期成本和進度的對比結(jié)果，最近幾年的成本數(shù)據(jù)分析，結(jié)果與既定任務(wù)的比照等，形成直觀的統(tǒng)計圖表，準(zhǔn)確、形象地反映了NASA三個項目的進度和成本的增長，GAO采用的數(shù)表與文字相結(jié)合的方式來表現(xiàn)審計的結(jié)果——成本的增長和進度的多少，能讓報告閱讀者比單純的文字或是圖表能夠直觀、形象地接收到所需信息，處理信息。前瞻性分析審計方式則又使審計在原有的評價職能上多出來參考的功能。

通過恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ占浞诌m當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，才能得出準(zhǔn)確的審計結(jié)論。因為每個國家的具體國情不同，績效審計方法并不是一成不變的，我國的績效審計法要有選擇地學(xué)習(xí)借鑒美國的績效審計方法。我們可以學(xué)習(xí)美國GAO的綜合評價法、結(jié)構(gòu)訪談法、案例研究法等來提高我國績效審計的質(zhì)量和效率。只有大量真實的數(shù)據(jù)才能支持審計結(jié)論，比如在我國的大型科技項目審計，也可以采用數(shù)據(jù)分析方式、數(shù)表結(jié)合的方式能夠更客觀、直接地反映真實成本、真實進度。此外，目前美國GAO所采用的前瞻性分析審計方式非常具有實際意義。

（三）審計報告上的借鑒。GAO審計報告全文共60頁，16，000多字。審計報告包括摘要、背景、正文、附件四部分，其中正文又分為更詳細的5個小部分。全文包含15個圖表，在摘要部分GAO簡略介紹了為什么會對NASA做這樣的報告，在GAO對NASA的審計報告中，我們可以從中清楚地看出此次的審計報告是與上期審計緊密相連的，審計報告包含上期審計的后續(xù)審計結(jié)果，雖然文章采用的圖表結(jié)合方法較多，可理解性大大增加，但是由于是連續(xù)審計，有一部分背景信息并不完整，造成可理解性和可讀性的降低，報告在形式方面前后有重復(fù)部分，不夠精煉。但是，美國審計的一個亮點是在建議方面，提出的審計建議非常具體，也具有可操作性，同時報告具備各方回應(yīng)，大大增強了審計報告之于社會公眾的意義。

我國的審計報告雖然在形式方面避免了前后重復(fù)的問題，但是由于固定的形式也造成審計報告表現(xiàn)形式不夠豐富，影響報告的可讀性，這一點需要學(xué)習(xí)美國審計報告的靈活性。我國的審計報告采用圖標(biāo)結(jié)合的方式較為少見，僅僅是文字的描寫，報告的可讀性和可理解性就不足，我國的審計報告相較美國篇幅沒有那么長，也是因為沒有圖表的緣故，這點也需要改進。最值得借鑒的就是，我國的審計報告中缺少美國審計報告中“各方的回應(yīng)”這一部分，未表現(xiàn)出報告應(yīng)有的功能，建議審計報告以后能加上這一小部分。