“一帶一路”企業執行境外EPC項目涉稅考量及規劃

楊 勇

（中國鐵建港航局集團有限公司，廣東省 珠海市 519000）

一、“一帶一路”企業執行境外EPC項目概述

（一）EPC項目合同概述

EPC（Engineering Procurement Construction）項目，是指建筑施工企業受業主委托，按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包，工程項目管理采用EPC管理模式是未來發展趨勢，最終目標是與國際管理接軌，旨在通過法律法規的進一步完善，確保項目從設計到竣工，全部活動都有法律依據及可行性研究報告，通過項目管理的網絡信息化建設及各業務領域管理人員綜合素養的提升，最終實現功能拓展，促使建筑施工企業不斷提升服務能力和國際競爭力。

（二）境外EPC項目合同涉稅交易行為的主要構成

EPC工程項目涵蓋的交易行為包含：勘察設計、境內外采購、境外施工等，作為執行境外EPC工程項目的總承包商，涉及中國境內的交易行為主要有：工程設計服務、繪圖（技術規格）、境內設備物資采購出口；涉及中國境外的交易行為主要有：項目所在國工程服務、設備安裝調試、境內供應、項目管理等。上述交易行為涉稅事項既涉及國內稅法，又涉及項目所在國稅法，涉及的稅種也較為復雜。

二、“一帶一路”企業執行境外EPC項目的涉稅考量

（一）常設機構的涉稅考量

常設機構（Permament establishment），常設機構條款是稅收協定的重要條款

在國際稅收關系中，通常用于界定所得來源國的稅收管轄權，在實際執行時，應遵照稅收協定優于國內法的原則，優先采用稅收協定對締約國對方居民是否構成常設機構進行判定。

國家稅務總局國際稅務司組織編寫的《中國避免雙重征稅協定執行指南》第五章“常設機構”條款，對建筑、工程項目的一般表述為：“常設機構”一詞包括建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或著與其有關的監督管理活動，但僅以該工地、工程或活動連續6個月以上為限。

“一帶一路”企業執行境外EPC項目，首先要考慮的是，總承包合同執行主體平臺是否會被項目所在國稅務機關認定為“常設機構”，一般情況下，工程施工項目工期都超過“常設機構”的認定標準，因此，總承包商無論是自營還是通過分包商執行項目，都可能導致該總承包商的建筑工地被視為在締約國從事經營活動，從而構成常設機構，面臨被締約國主管稅務機關征稅的風險。

（二）離岸服務的涉稅考量

EPC項目中，Engineering指的是“設計”，在國際稅收關系中，離岸服務或采購是指發生在項目所在國以外的國家或地區的交易行為。設計服務若在項目所在國以外的國家或地區發生，一般會被項目所在國稅務機關認為符合“技術服務費”的條件，與離岸服務有關的收入，在當地業主支付給外國企業時，是否需要納稅，應考慮提供離岸服務的總承包合同執行主體平臺是否在當地構成常設機構，若構成“常設機構”，同時該離岸服務與常設機構有實質的相關性，則該離岸服務應按“經營所得”在項目所在國繳納所得稅，若不構成“常設機構”，則按當地業主支付金額繳納預提所得稅。

（三）離岸采購（貨物/設備）的涉稅考量

EPC項目中，Procurement指的是“采購”，在實踐中，總承包商往往會根據其豐富的項目管理經驗、設計、采購和施工的集成能力，將設備采購（制造）、施工及安裝等工作采用分包的形式分包給專業分包（供應）商，“一帶一路”企業為助力產業出口，會優先考慮選擇中國境內的設備制造供應商或專業分包商。同時，由于設備、材料費在整個項目造價中所占的比重很大，搞好采購工作對降低整個工程項目的造價至關重要。

國內采購出口環節的涉稅考量：對于在中國境內采購運出境外用于對外承包工程項目的設備、原材料、施工機械等貨物，可以分兩種情況予以考慮：一是我國稅法規定，按照一般性貿易出口原則，在貨物報關出口后，能否向當地主管稅務機關申請辦理出口退稅，由主管稅務機關退還國內采購環節的增值稅進項稅額[1]；二是對于辦理臨時性出口用于對外承包工程項目的施工機械，工程項目完工后需要回國的，是否先按照“對外承包工程”貿易類型辦理臨時出口手續，出口環節不申請退稅，將來退運回國時也不征稅。

（四）境內供應和境內服務的涉稅考量

“一帶一路”企業執行境外EPC項目，其總承包合同執行主體平臺產生收入及經營所得需要在項目所在國繳納相應的流轉稅和所得稅。需要關注的是，項目所在國稅務機關可能會對“關聯交易”產生的相關費用提出被高估或在岸收入被低估的看法，并根據國際反避稅的相關規定，調整在岸收入和離岸收入的比例，因此，如何確定合理的交易定價，是“一帶一路”企業必須要提前予以考量的問題。

三、“一帶一路”企業執行境外EPC項目的涉稅規劃

（一）境外EPC合同拆分的必要性和原則

由于項目所在國的技術和生產能力所限，加上助力國內產業出口的發展戰略需要，EPC項目中規劃設計和相當大的一部分物資/設備采購會選擇通過在中國境內執行，而施工建造部分的工程服務在項目所在國完成，是目前“一帶一路”建筑企業執行國際工程EPC總承包項目優先選擇的方案，因此，EPC項目總承包合同拆分成為必要和可行。

EPC總承包合同拆分模式是以EPC總承包模式為基礎發展演化而成的，通常的做法是將EPC總承包合同工作內容根據行為發生地所在國，將總合同拆分為離岸合同和在岸合同，并由施工總承包商集團下的一個離岸主體來負責簽訂設計和采購合同，一個在岸主體分別與業主簽署現場施工合同，進行現場安裝、建設任務[2]。

境外EPC項目總承包合同拆分前，EPC項目涉及的三個主體，即總承包商、離岸主體、在岸主體首先需要與項目所在國業主簽訂“項目協調協議”，即PCA協議（Project Coordination Agreement），用于統領EPC合同拆分后簽訂的各個獨立合同，使之形成一個業務閉環。在岸合同盡量采用當地幣支付，確保當地施工的現金流；離岸合同用美元支付，減少匯率風險，確保EPC項目順利實施，為業主合理避稅，減低工程造價，最終實現雙贏。

（二）常設機構的涉稅規劃

“一帶一路”企業執行境外EPC項目稅務規劃，首先要考慮的是總承包合同執行主體平臺是否會被項目所在國稅務機關認定為“常設機構”，在境外EPC項目的承攬階段，應該根據不同稅收協定的規定，提前進行涉稅規劃。

一般情況下，EPC項目投標文件會對合同主體提出要求，總公司、分公司、子公司或者聯合體作為合同履約方，不同的履約主體會有不同的稅務考量。以總公司作為合同履約方或聯合體牽頭單位為例，由于EPC項目的工期較長，其總承包合同執行主體平臺通常會構成建筑/安裝/監理型常設機構，這種情況下，應盡量避免簽訂EPC項目整體合同，避免被項目所在國稅務機關按照整體合同產生的全部利潤征稅。按照前文所述，將合同拆分為離岸服務（工程設計）、離岸供應（貨物/物資采購）、施工（建筑和安裝施工）等獨立合同分別簽訂，這樣可以僅就“常設機構”在項目所在國提供的工程服務和供應納稅產生的收入及經營所得納稅。

（三）離岸采購（貨物/設備）的涉稅規劃

EPC項目的離岸采購的稅務規劃，可以分為兩個環節來分別考慮：一是國內采購的出口環節，在事先確定出口方式的情況下，有兩種不同的稅務規劃：1）作為一般貿易項下出口的設備物資，應盡量爭取按照我國稅法的相關規定申報出口退稅，力爭降低整個EPC項目的工程造價。2）對于辦理臨時性出口用于對外承包工程項目的施工機械，工程項目完工后需要回國的，應按照“對外承包工程”貿易類型2）申請辦理臨時出口手續，保留好報關單等相關單證的原件，方便將來設備退運回國時辦理清關手續，這種方式下，只需要向海關提供臨時進出口物資稅收保函或關稅保證金，就可以在出口時暫不申請退稅，設備退運回國時亦無需向海關申報納稅。二是項目所在國的進口清關環節，在事先確定進出口方式的情況下，也有兩種不同的涉稅規劃：1）出口貨物/設備申請出口退稅，在運抵項目所在國關境后，按正常程序向海關申報繳納增值稅、關稅及相關費用后，應保留好相關的增值稅完稅證明，作為“一帶一路”企業在項目所在國境內供應時的進項抵扣，減少增值稅應繳稅金的數額。2）對于辦理臨時性出口用于對外承包工程項目的設備/物資，首先應關注的是，項目所在國稅收政策是否有相關的約束規定：對于本國能夠生產的設備/物資不允許進口，或者是不允許辦理免稅。

（四）離岸服務的涉稅規劃

EPC項目的離岸服務的稅務規劃，主要著眼點在于，提供離岸服務的勞務發生地不在項目所在國，一般情況下，完全在購買方境外發生的服務不征收增值稅，對于EPC項目中設計業務完全發生在項目所在國境外的，其所得來源國是沒有征稅權的。中國境內單位（離岸主體）與境外業主簽訂設計服務合同，且該設計業務完全發生在中國境內，不僅國內享受免稅，項目所在國也不征收增值稅。同時，若該筆離岸服務在支付給提供勞務的中國境內單位時，被境外業主所在國稅務機關以“技術服務費”名義征收了預提稅，所繳納的稅款按照避免雙重征稅協定的相關規定，執行境外EPC項目的“一帶一路”企業在境內企業所得稅年度匯算清繳可用于抵免其應繳納的企業所得稅稅款。

（五）境內供應和境內服務的涉稅規劃

發生在EPC項目所在國的境內供應和境內服務，產生的收入和經營所得均需要在項目所在國納稅，需要關注的是，項目所在國稅務機關對“關聯交易”的認定原則，由于“走出去”企業交易架構中，EPC項目總承包方各合同履約主體與其境外的常設機構屬于同一法人實體或關聯企業，它們之間的貨物或財產轉移，國際稅收規范要求按照公平的合理價格進行交易，大多數國家的稅收法律規定稅務機關有權進行稅務調整。因此，此環節稅務規劃的著重點應放在確定相關交易的“合理定價”上，一方面是境內采購價格是否符合獨立交易原則，另一方面是工程項目分包價格的確定是否符合獨立交易原則。

四、綜合案例分析

（一）柬埔寨王國稅制介紹

1997年頒布的《柬埔寨王國稅法》和2003年頒布的《柬埔寨王國稅法修正法》為柬埔寨稅收制度的法律依據。2004年財經部頒布的《利得稅部長令》對于理解大多數柬埔寨稅務條例非常重要，對其他稅收條例許多術語進行了定義，同時《商業法》、《海關法》和《投資法》等法律文本[3]，在很大程度也與當地稅收事項相關。

我國已于2016年10月13日與柬埔寨王國簽訂避免雙重征稅協定，生效日期為2018年1月26日，執行日期為2019年1月1日[4]。

（二）綜合案例分析

案例：柬埔寨貢布港有限公司2018年12月與中國某央企所屬工程局（以下簡稱“A工程局”）簽訂EPC項目合作意向書，約定將一項名為“貢布深水港15000T碼頭港池的勘察設計、施工及航道疏浚等一體化工程”交于該工程局實施，合同約定：按照雇主要求勘察設計、建設柬埔寨貢布深水港15000T碼頭，對貢布深水港配套港池與航道進行疏浚作業、疏浚土吹填至雇主指定的后方陸域，該EPC項目計劃投資額為10，275萬美元，其中，設計服務合同額408.25萬美元，設備采購合同額2982.5萬美元，建筑安裝（含疏浚作業）工程服務合同額6884.25萬美元。

履約條件分析：該EPC項目涉及的交易行為包含工程設計、設備采購及安裝調試、土建施工建設及航道疏浚，由于柬埔寨國內生產能力有限，碼頭裝載機、卸載機、門機、斗輪機等港機設備需要在境外采購，承接該項EPC項目的A工程局是一家具備設計、采購和施工集成能力的建筑承包商，在柬埔寨設立有一家分公司，旗下擁有一家具有專業水工資質的勘察設計單位，一家具有集采功能的設備物資采購平臺，自有大型絞吸船、挖泥船等船機設備且生產能力尚未飽和。

涉稅規劃：A工程局在柬埔寨設立有分公司，主要在柬埔寨開展經營活動，按照我國與柬埔寨簽訂的稅收協定，分公司符合“常設機構”認定條件。同時，該EPC項目合同工期為24個月，土建施工及船舶作業時間均超過了《中華人民共和國政府和柬埔寨王國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協定》條款中關于“建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關的監督管理活動，連續超過9個月的構成常設機構；為勘探或開采自然資源而在締約國另一方操作大型設備，在任何12個月中連續或累計超過90天構成常設機構。”的認定條件，因此，根據境外EPC項目所包含交易行為的發生地的不同，A工程局財務人員提前籌劃，建議將EPC項目總承包合同拆分成離岸和在岸兩大類的多個單獨合同，由A工程局集團的不同主體（離岸主體、在岸主體）分別與業主簽訂合同。具體操作思路及合同架構如下：

第一層級合同為EPC總承包合同，目的是協調離岸合同與在岸合同，通過擔保的方式建立起已經拆分的離岸和在岸合同間的連接關系，強調A工程局為EPC項目總承包方的單一責任主體原則。

第二層級合同包含兩個離岸合同和一個在岸合同，離岸合同分別由A工程局所屬境內勘察設計單位B公司與業主簽訂勘察設計服務合同，負責EPC項目的設計；A工程局所屬境內設備物資集采平臺C公司與業主簽訂大型港機設備的采購合同，負責港機的國內采購及辦理出口退稅；離岸合同履約主體，能夠避免柬埔寨征收的流轉稅（如增值稅）；這樣的操作方式有利于業主與總承包對設備的轉移與清關，實現雙贏。施工部分必須在項目所在國完成，是在岸合同中最核心的工作內容。A工程局可授權柬埔寨分公司與業主簽訂在岸合同，由分公司作為在岸合同履約主體，負責EPC合同中施工、當地原材料采購、大型港機的安裝調試等工作，按照“來源地管轄”征稅原則，分公司無論是自營還是通過分包商在柬埔寨境內提供工程服務和安裝調試服務，產生的收入及獲取的經營所得需要在項目所在國繳納增值稅和利得稅。

參考上述合同框架，本文分別按照拆分合同和不拆分合同兩個方案列表說明不同交易行為發生地下合同履約主體具體涉稅事項的稅務規劃，詳見下表：

表1 方案一：拆分合同

表2 方案二：不拆分合同

通過上述兩個方案比較，我們發現：合同拆分后，在柬埔寨的征稅環節從五個變為四個，離岸采購由于是業主直接跟供應商簽訂合同，進口清關的稅收由業主承擔，實際由總承包商和旗下子公司承擔的征稅環節只有三個，離岸設計服務無論是中國還是柬埔寨增值稅都實現了免征，在優化稅負的同時，避免了因征稅環節增加而使資金提前流出的風險，提高了資金的使用效率，降低了資金成本。

（三）延伸思考

“一帶一路”企業執行境外EPC項目，進行稅務規劃的目的主要還是在合理合法的前提下，充分利用稅收協定和國際稅收優惠政策，避免和消除雙重征稅，提供稅務管理的確定性，降低涉稅風險，提升“走出去”企業國際稅收遵從度，更好的參與全球化市場競爭。