個稅專項附加扣除相關問題研究

王國平

摘? 要：《中共中央國務院關于優化生育政策促進人口長期均衡發展的決定》作出“實施一對夫妻可以生育三個子女政策”的重要戰略部署，個人所得稅通過費用扣除等方式成為鼓勵生育的政策內容之一。本文基于我國國情，分析了個稅專項附加扣除有關方面的問題及可以完善的空間，提出我國可行的優化方案，就進一步改進完善專項附加扣除方面提出了相關政策建議。

關鍵詞：個人所得稅? 專項附加扣除

一、引言

人口是社會發展的主體，也是影響經濟可持續發展的關鍵變量。近10年來，我國人口增速持續呈現低增長態勢，2010-2020年的人口平均增長率為0.53%，比2000-2010年的人口平均增長率下降了0.04個百分點。我國出生人口連續3年滑落，根據《中國統計年鑒》（2021年）的數據，2017年我國人口出生率為12.64‰， 2018年為10.86‰，2019年僅為10.41‰;2020年全年出生人口1200萬，人口出生率降至8.52‰，創下20世紀以來的最低值，出生率為1952年該數據存在以來的最低。

國家人口再生產和社會發展能否持續獲得動力輸入則是由生育水平決定的。根據第七次全國人口普查公報顯示，2020年我國生育率僅為1.30，遠低于維持人口總量不變的世代更替水平2.10。從人口發展變化趨勢看，今后的人口增速將繼續放緩，低生育將成為我國面臨的現實問題。未來一段時期，我國可能持續面臨人口長期均衡發展的壓力。為改善人口形勢，國家對我國的人口政策作出重大調整。2021年5月通過的《中共中央國務院關于優化生育政策促進人口長期均衡發展的決定》（以下簡稱《決定》），作出“實施一對夫妻可以生育三個子女政策”的重要戰略部署，積極應對人口老齡化，通過解決老齡化問題帶動生育，以生育政策減緩老齡化問題，促進人口長期均衡發展。據有關調查結果顯示，很大程度上制約育齡夫妻生育意愿的是包括家庭收入、育兒成本等在內的經濟因素。因此，除了出臺放寬生育限制的政策外，我國還應實施相應的配套措施，以降低家庭生育成本，進而鼓勵民眾生育。

稅收是市場經濟環境下國家對經濟進行調控的最重要的杠桿之一。個人所得稅由于其直接稅的特點以及在調節收入分配上的獨特優勢，可以通過費用扣除等方式提高家庭可支配收入和降低生育成本，因此應成為鼓勵生育的政策內容之一。

2019年，在修訂后正式實施的個人所得稅法中，首次設立了專項附加扣除項目制度。規定居民個人在計算綜合所得時，允許在子女教育、住房貸款利息、住房租金等六個方面進行專項附加扣除。這項政策與個人的生活密切相關，直接關系到個人的稅負，同時也對整個經濟社會的發展有著巨大的影響。專項附加扣除能夠直接或間接地降低工薪階層的育兒成本，減輕育兒負擔，整體上減輕家庭的經濟壓力，以此一定程度上起到鼓勵育齡夫妻積極生育的作用。實踐中，由于現行的個人所得稅、子女教育、住房貸款利息、住房租金專項附加扣除標準不能完全適應我國經濟發展不平衡、存在較大差異的現狀，個稅專項附加扣除制度未能從根本上起到減輕家庭經濟負擔的作用，未能真正有效發揮促進生育政策貫徹與落實的效用。在綜合所得范圍、專項附加扣除等方面，仍存在一些尚待解決的問題，還有改進和完善的空間。

二、存在的問題

（一）子女教育專項附加扣除方面

1.抵扣范圍覆蓋面較窄

按照教育階段劃分，子女教育可分為早期教育、學前教育、義務教育、高中教育和高等教育五個階段。《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）規定，子女教育專項附加扣除范圍包括納稅人的子女處于年滿3歲至小學入學前的學前教育階段及其以上的教育階段，按照每個子女每月1000元的標準定額扣除，此范圍涵蓋3歲以上各階段子女教育費用支出，不包括未滿3歲子女的教育支出。實際情況是我國許多家庭中的0-3歲階段的嬰幼兒教育支出是巨大的。隨著社會對優質人才的需求以及國民早教意識的不斷增強，國民在教育上的投資占比逐年提高，進而也推動著早教行業的發展。中國早教行業的市場規模逐年擴大，2020年達3038億元，同比增長13.6%，預計2021年將達到3276億元，伴隨著新一代父母對子女教育重視程度的提升，早教市場規模將大幅度上升。0-3歲子女的教育支出不包括在子女教育專項附加扣除中，稅收的公平公正原則沒有得到充分地體現。

隨著經濟發展和國民素質提升，教育越來越受到重視，不僅家庭教育支出逐步增加，家庭教育支出的種類亦紛繁復雜。僅從早教看，據iiMedia Research（艾媒咨詢）數據顯示，近半數早教內容集中于對兒童興趣方面的培養，主要包括音樂、書法與藝術等，因此，僅依靠子女教育專項附加扣除難以切實降低生育成本。

2.扣除項目較為單一

根據Leibenstein（1956）的生育孩子的成本—效益理論，直接生育成本主要包括生育子女過程中的教育、醫療、保育等方面的付出。現在，生育孩子的成本體現在生活支出、醫療、教育等多個方面。為有效降低家庭生育成本，需設計多樣化的個稅費用扣除項目。而我國目前的個稅專項附加扣除制度中關于子女教育方面的扣除只是包括教育支出單項，未能通過子女教育專項附加扣除政策減輕家庭的經濟負擔。

3.扣除標準不盡合理

不僅扣除標準較低，而且支出的差異性沒有得到體現，缺少對不同教育階段支出差異和不同地區支出差異等因素的考量，扣除標準沒有體現相應的差異化。

《暫行辦法》規定，各階段子女教育支出適用全國統一標準，按照每個子女每月1000元的標準定額扣除。然而家庭為不同階段子女支付的教育費用存在較大差異，在子女成長過程中，子女年齡、教育階段的不同會造成明顯的支出差異，以子女教育專項附加扣除為例，不同教育程度所需要的教育成本相距甚遠，據有關數據顯示，僅就不同教育階段學雜費而言，相比義務教育，包括學前教育在內的其它階段的教育支出明顯更高。2017年《中國家庭教育消費白皮書》指出學前教育約占家庭總收入的26%，其中校內教育支出僅占32%，高中階段家庭教育支出約占家庭總收入的21%，其中校內教育支出約占家庭教育支出的 26%。對家庭而言，不同教育階段的子女教育支出意味著不同的生活負擔。僅按子女數量定額扣除教育支出，“一刀切”的費用扣除標準顯然缺乏適用性，顯然無法充分遵循專項附加扣除公平合理、利于民生的原則，各階段采用統一標準有失稅收公平，彌補子女教育等支付的成本費用的效果欠佳。

另外，我國不同地區的生產要素集中度、經濟發達程度各不相同，從而導致各地區的家庭收入和消費都呈現出較大差異。經濟發展的不平衡性以及地區差異，導致子女教育支出在東中西部地區、城鎮與鄉村、一二線城市與三四線城市之間差異很大。據有關數據顯示，家庭教育支出已經成為家庭支出的重要組成部分，且家庭教育支出水平存在較大的城鄉和地區差異。子女教育專項附加扣除抵扣金額全國統一，未考慮地區差異，沒有體現區別對待，有失公平。

4.未考慮家庭結構因素

從家庭結構來看，對一個家庭而言，子女數量的增加并不是家庭生育成本的單純疊加，比如在居住需求帶來的住房成本方面、父母照顧二孩三孩時所付出的機會成本方面等，而是要付出倍數以上的成本。在設定扣除標準時如果不考慮子女的數量的因素，將會造成事實上的稅負不公平，不利于減輕多子女家庭的稅收負擔。

（二）住房貸款利息、住房租金專項附加扣除方面

住房貸款利息及住房租金專項附加扣除未充分體現區域差異。我國地域遼闊，在收入水平、消費能力等方面各地區存在較大差異。特別是近年來隨著房地產市場的發展，房價差距進一步拉大。根據《中國金融穩定報告 2019》，2018 年年底居民消費負債中的 68% 來自房產，住房支出成為普通家庭最大規模消費支出。為了實現精準降稅，與住房貸款利息有關的專項附加扣除應體現地區差異。然而現行住房貸款利息扣除實行的是每月1000元的全國統一標準，未體現地區差異。

住房租金方面，按照行政級別、城市規模，將住房租金每月扣除額分為800元、1100元和1500元三個級別，未充分考慮地區差異，這樣劃分不盡合理。比如北京、上海等直轄市與其他省會城市都屬于1500元的租金扣除級別。事實上，在這些城市中，同樣條件的住房，租金差異卻較大，致使個人所得稅改革的減稅降負效果因地區不同而存在地區差異。

（三）專項附加扣除缺乏動態調整機制

在費用扣除制度上，未與物價變化相聯系，未在指數化的基礎上進行及時調節。隨著收入水平日益增長，物價與大眾生活支出也因此得到持續增長，相關扣除標準不能及時調節，使得費用扣除標準的控制明顯滯后于物價變化，且控制方式落后，缺乏合理性與有效性。

三、政策建議

（一）完善子女教育專項附加扣除項目

1.擴大費用扣除范圍

目前我國家庭養育子女的壓力最大來自于幼兒園前的階段。由于種種原因，無論是父母一方辭職或聘請育兒嫂照顧嬰幼兒，都將直接造成家庭收入的減少或支出的增加，從而給家庭帶來更大的經濟負擔。與此同時，隨著早教的盛行，越來越多的家長更加重視對子女的早期教育，造成這一階段子女教育支出數量較大。因此建議將3歲以下子女的相關早教費用納入到專項附加扣除范圍，使有關家庭能夠享受到這項扣除的政策優惠。

個稅費用扣除項目多樣化。教育支出僅僅是生育成本的一部分，在生育子女的過程中，生育成本存在于生活的各個方面，因此個稅費用扣除項目需要精細設計，設計涉及生育子女各方面的種類多樣的覆蓋面廣的扣除項目，以充分體現多樣化。建議將3歲以下嬰幼兒的相關生計費用納入個稅子女基本費用專項附加扣除體系，擴大生計費用扣除人群范圍，從而實現子女基本費用專項附加扣除制度的全階段覆蓋。

2.合理設置差異化扣除標準

（1）適當調整扣除標準

隨著人們對教育的重視程度的不斷加深，用于子女教育方面的支出也在不斷增加。根據我國國情，設定適當的子女教育專項附加扣除標準，可在目前每個子女每月1000元定額扣除標準下，適當調整扣除標準，以有效減輕家庭經濟負擔。

（2）細化扣除標準

為了充分體現不同教育階段、不同地區子女教育支出的區別，應按照教育階段不同、地區不同，對子女教育專項附加扣除標準進行細化，實行多樣化和差異化的費用扣除標準。

不同階段子女教育支出制定差異化扣除標準。隨著子女年齡、教育階段等因素的不同，家庭用于子女教育的支出也不同。因此，應充分考慮年齡、教育階段等因素，根據教育階段不同對費用扣除標準進行差異化區分，對不同教育階段設定不同的扣除標準。

按地區不同區別設置子女教育支出扣除限額。根據我國實際，同等收入的家庭由于所處地區不同，花費在子女教育方面的支出也會不同。因此，建議將城市劃分等級，按等級設置抵扣限額，不同等級城市適用不同的抵扣稅額。

3.充分考慮子女的數量差異

將個人所得稅與家庭結構掛鉤體現了量能課征的稅收原則，也可以提高課稅空間與實際稅負的契合度。因此，在個人所得稅費用扣除項目上應充分考慮子女數量的差異這一因素，以有效降低家庭生育成本，減輕家庭負擔。

（二）住房貸款利息和住房租金方面

1.住房貸款利息扣除應考慮地區差異

考慮到當前我國各地區之間房價差距較大，導致在不同的地區住房貸款利息的負擔也存在較大差異的實際，為利于緩解居民住房壓力和精準減稅，在房屋貸款利息扣除政策方面，應充分考慮地區差異，可采用三區扣除標準，根據區域差異制定與住房有關的專項附加扣除。

2.優化住房租金支出扣除制度設計

基于我國個稅專項附加扣除應遵循的簡便易行原則，將住房租金支出扣除限額與納稅人的收入水平掛鉤，按照城鎮居民人均可支配收入的一定比例，在綜合考慮該地區租金水平、房價水平、居住總人口以及經濟流量等因素的基礎上，綜合設定具體扣除限額，并按一定期間對扣除標準進行調整，減少住房租金支出扣除對縱向公平的不利影響。

（三）建立專項附加扣除彈性機制

伴隨物價增長指數與消費者價格指數的變化，對個稅專項附加扣除制度中定額或限額扣除進行調節，明確指數化的扣除標準，從而更好地體現稅法的公平性。

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（作者單位：內蒙古自治區綠色發展中心）

責任編輯：張莉莉