我國增值稅制度缺陷及其對制造業稅負的影響分析

伍金嶸 周晶 喬雅琴 譚茜

湖南財政經濟學院

一、現行制增值稅制度的缺陷分析

（一）以間接稅為主的稅制結構缺陷

目前，我國間接稅的比重約為60%。較高的間接稅稅制結構不利于提高經濟效率，也阻礙了科技水平的進步。據統計，間接稅所占的比重與國民收入之間呈現相反的關系，間接稅所占的比重越高，經濟發展水平就越低。合理的稅制結構有利于經濟的健康良好發展。對于企業而言，間接稅和直接稅比較，間接稅由于不論納稅人是否盈利，只要發生市場交易行為就會發生納稅義務，因此不能很好地體現‘量能課稅’原則，間接稅所帶來的經濟效率損失較大。在制造業中最具代表性的是增值稅和企業所得稅。增值稅是間接稅，是以商品生產流通中產生的增值為基礎征收的流轉稅。企業所得稅是直接稅，是對企業和其他組織扣除成本、費用、損失后的利潤和其他所得征收的一種所得稅。兩者相比較而言，在同一情況下，企業所得稅是對納稅人的純所得為可征對象，并未傷及稅本，因此所得稅的稅負高低給企業產業創新研發的活動帶來影響相對較小。

（二）增值稅抵扣制度缺陷

相對與發達國家來說，我國經濟仍不發達，中小企業較多，其中大部分企業納稅人身份是小規模納稅人。根據我國現行的增值稅抵扣制度，小規模納稅人的進項稅額是不能抵扣的，一般納稅人在取得稅務局代小額納稅人開具的增值稅專用發票后，按3%的稅率抵扣進項稅額。由此可以看出，在相同的價格，一般納稅人購買貨物或勞務時，與小規模納稅人購買比與一般納稅人購買可以抵扣進項稅額少，導致一般納稅人的稅收負擔相比之下較重。而且，在同等質量、同等價格銷售商品或提供服務的情況下，中小企業將處于不利地位，因此被迫通過打折降價的方式與一般納稅人進行交易。

（三）增值稅納稅人身份制度缺陷

小規模納稅人必須滿足連續12個月的銷售額達到500萬并且會計核算制度健全這兩個基本條件后，才可以向稅務局申請成為一般納稅人。但在2018年5月1日以后注冊為一般納稅人的公司不能向稅務局申請轉為小規模納稅人（特殊情況除外）。這種只能單向轉換納稅人身份存在的問題，并沒有給納稅人充分的自主權。近年以來，我國關于增值稅的改革政策趨勢普遍都是減稅降負。對于小規模納稅人來說,當他申請轉為一般納稅人時，原購進的存貨將會帶來一定的稅收負擔。因為，這部分產品銷售出去后將會產生銷項稅額在其成為一般納稅人后卻不能與進項相抵扣，這將會增加企業的稅負。

（四）增值稅征管制度缺陷

目前，增值稅的稅收征管制度主要存在如下缺陷：一是征管職責重疊，不清晰。二是稅源監控薄弱。稅務管理單位不能與中國工商銀行、納稅人等有效聯系，不了解納稅人的日常經營情況和申報相關信息。在國家大環境下，增值稅的稅收征管相對不足，給各級稅務行政單位的涉稅管理帶來諸多困難。同時，稅務機關內部分工不明確。對于制造業來說，一些出口企業涉及的行政管理部門很多，如稅源管理部門、出口退庫部門、收入核算部門等。沒有明確的分工和責任模糊。稅務管理單位也沒有有效的規章制度和管理制度，導致稅務大廳辦稅服務人員和稅務管理人員開展工作相對困難。

二、增值稅制度對制造業稅負的影響分析

（一）從納稅人身份上來看，依據我國增值稅制度，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，實行差別稅率，承擔不同程度稅負。一方面，小規模納稅人取得商品的進項稅額不能抵扣，只能計入采購成本，因此一般情況下小規模納稅人的稅負重于一般納稅人。另一方面，由于受到市場條件的約束，一部分增值稅可能不能實現轉嫁，而成為生產者的負擔。

（二）從稅率結構上看，根據2018年3月28日國務院常務會議的決定，從2018年5月1日起，將制造業等行業增值稅稅率從17%降至16%。我國將制造業增值稅稅率降低至16%后，制造業等增值稅稅負并不一定產生明顯的下降；而是要考慮到不同行業各個企業在中間投入和最終產出之間的比例關系，當某企業的最終含稅銷售額大于一定比例的來自于原17%行業的中間投入進項含稅額時，該企業的增值稅稅負才能下降。

（三）從抵扣制度上看，關于增值稅的征收與抵扣我國采用國際慣例, 即以進項稅額抵扣銷項稅額。在我國準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額, 主要分兩類：一是憑票抵扣。憑票抵扣在實務中主要有兩類, 一類是從銷售方取得的增值稅專用發票注明的增值稅稅額, 一類是從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額。二是計算抵扣。計算抵扣指的是沒有取得法定扣稅憑證, 但符合稅法抵扣政策, 準予計算抵扣的進項稅。也分為兩類, 一類是外購免稅農產品 (進項稅額=買價×13%) , 一類是外購運輸勞務 (進項稅額=運輸費用×7%) , 另外購買或銷售免稅貨物 (購進免稅農產品除外) 所發生的運輸費用, 也不得計算進項稅額抵扣。作為制造企業增值稅抵扣憑據的增值稅專用發票是否能夠順利獲得成為決定企業抵扣的核心環節。制造企業發生的各種成本費用, 如果能夠抵扣增值稅進項稅額, 就必須獲取增值稅專用發票作為抵扣憑據。但是, 在實際的工作中, 制造企業在制造過程中耗用的材料取得渠道復雜多樣, 部分無法取得能夠抵扣稅額的增值稅專用發票, 這是大多數制造企業日常面臨的最大問題。

（四）從稅收征管上看，理論分析表明，地方政府稅收分成比例的變動會影響企業稅負以及對不同企業稅負產生不同的影響，主要的原因在于地方稅收征管較松。因此，在地方財政收支不同情況下，地方政府征稅努力程度不同，這在一定程度上會影響企業對自身實際經營狀況的了解。例如稅收征管力度的突然增加時，制造業企業實際稅負變化不大，但是由于之前征管較松，企業避稅較多，會使企業認為自身稅負負擔突然增加，影響企業的經營行為。

三、實質性減稅目標下深化增值稅制度改革的建議

（一）簡并稅率檔次，優化稅制結構

從稅收公平原則來看，為了做到各行業的稅負大致相同，對于大多數的商品服務應該適用一般稅率，與此同時，設計一檔低稅率適用于生活必需品，雖然勞動與某些初級要素的供給存在彈性，但是政府也不能一味地追求一致的增值稅稅率, 而是應該從各方面綜合考慮，結合各種因素包括供需彈性這一類的因素來制定恰當的增值稅稅率。我國為雙主體稅制，且未來將向以所得稅為主體的稅制轉變，應不斷降低增值稅稅收收入的比例，增加所得稅和財產稅稅收收入的比例，促進社會公平。總之未來的改革方向應盡可能地將稅率結構進行簡化,并降低增值稅的各項稅率，可以將稅率檔位簡并為一般稅率與低稅率這兩個檔位, 既能促進結構性減稅又減少財政減收的壓力。

（二）完善增值稅納稅人制度

取消一般納稅人和小規模納稅人的分類。如果下游的企業要求提供增值稅專用發票,則需要小規模納稅人到稅務部門代開，這不僅增加了稅收的成本，同時浪費了稅收資源，納稅人的分類無形中加大了稅收部門的壓力。并且應該將增值稅發票的使用進行統一,針對納稅人管理進行各方面的優化，在一般納稅人與小規模納稅人沒有區別后,增值稅納稅人可以按需要申請增值稅專用發票和普通發票。進一步加強增值稅納稅人的賬務核算和發票使用的管理,并統一增值稅的管理。要求納稅人將基礎信息進行備案登記,如代理登記公司及銀行賬戶等信息。充分利用信息時代的資源,核實納稅人備案信息的真實性,嚴格增值稅發票的事中、事后管理。同時取消一般納稅人與小規模納稅人的申報表之間的區別，所有納稅人填報一致的增值稅申報表，提高小規模納稅人會計核算水平，給予部分小規模納稅人自行開具專用發票的權利。

（三）推進增值稅立法工作

增值稅作為我國的稅收制度的主體稅種之一，卻并沒有相應的法律進行規范，而是由人大授權國務院制定的《增值稅暫行條例》法規的形式存在，缺乏了權威性和規范性。因此，必須加快稅收立法工作，爭取在2020年實現增值稅立法。

（四）提高增值稅征管水平

為激勵中小企業發展，增值稅小規模納稅人起征點已從3萬元提高到10萬元。但小規模納稅人的多重征稅問題依然存在，不利于小微企業與大中企業之間的業務往來。建議引導企業完善內控，提高稅收遵從度。目前我國有部分大企業已經簽訂稅收遵從協議，稅務機關也將深入開展個性化納稅服務工作，積極引導稅收遵從。協議明確了稅企雙方在加強對稅收風險的預防與控制方面的權利和義務，有利于企業積極、主動應對潛在的稅收風險，同時有利于稅務機關提高納稅服務的規范性、針對性和可靠性，提高增值稅征管水平。