稅收情報交換的合法性審查
——論納稅人信息權與稅收效率原則的衡平

◆楊佩龍

內容提要：稅收情報交換制度是國際稅收協作的重要方式之一，該制度可以提高稅收透明度，減少稅基侵蝕，避免雙重征稅。但對于納稅人而言，稅收情報與其自身的信息權利休戚相關。稅收情報交換的“正義屬性”還需要在法律層面進行審查，論證其合法性。在形式合法性層面，跨部門法的合法性審查立足于實定法規范，考察稅收情報交換制度的法制發展歷程，整理分析在不同時期稅收情報制度的形式合法性問題，明確其應以法律的形式確定稅收情報制度的上位法基礎，以彌合稅收情報交換制度與民法等規范之間的差異與沖突。在實質合法層面，則應以納稅人信息權為基礎，明確對該項制度的制衡標準以尊重納稅人信息權并保護納稅人財產權益不受侵害。具體制衡范式則應以納稅人信息決定權、知情權和稅收情報交換的前置程序合法性為基本要素，在稅法規范中衡平不同價值之間的沖突。

一、問題的提出

2019年7月，保加利亞國稅局發生涉稅信息泄漏案件，黑客入侵保加利亞國稅局的稅務信息系統，竊取了大量的納稅人信息。由于保加利亞已經加入CRS框架，所以信息權利受損的納稅人不僅包含其本國納稅居民，還包含CRS框架下的他國納稅居民①CRS，全稱Common Reporting Standard，中文為“共同申報準則”，是指金融賬戶涉稅信息自動交換標準。。本案直接引動了各方對于稅收情報交換的合法性討論②有關稅務信息和稅收情報的概念問題將在本文的第二部分進行整體論述。。稅收情報交換的核心目的是為了促進稅收透明，強化稅收遵從，減少稅基流失，避免雙重征稅。從稅務機關的角度來看，稅收情報交換制度本身具有高度的行為正當性。但若基于納稅人立場，則應當明確稅收情報交換制度的合法性基礎；尤其是考察該項制度所體現出的稅收征管效率與納稅人承擔信息風險之間的權衡。由于利弊的承受主體并不完全一致，故應從更高的維度，尋求二者的共同價值。

至此，本文旨在討論兩個維度的具體問題：第一，稅收情報交換制度的實質為何？第二，如何統籌稅收征管效率原則與納稅人信息權保護之間的平衡？即稅收情報交換制度的合法性基礎應當如何構建？針對后者，本文擬從形式合法性與實質合法性兩方面，對稅收情報交換制度進行法理構建和法律解釋工作。

二、稅收情報交換制度的內涵與外延

稅收情報交換制度包含國際法和國內法兩方面法制建構，其具有豐富的內涵和外延。在正式探討稅收情報的合法性審查之前，應廓清其基本內涵和外延，尤其是與納稅人信息權和稅收效率原則的關聯。

（一）稅收情報交換制度的內涵

稅收情報交換制度從概念內涵上而言，具有不同的表述。1998年北京市地方稅務局發布《關于在全市地稅系統開展稅務情報和反避稅調查工作的通知》，其中提及了稅務所、稽查所在對納稅人實施稅務檢查過程中的內部稅務情報交換機制①《北京市地方稅務局關于在全市地稅系統開展稅務情報和反避稅調查工作的通知》（京地稅檢〔1999〕3號文），1998年12月31日發布，現已失效。另外，由于國地稅合并，北京市地方稅務局已被撤銷。。在2007年至2017年期間，有個別地方政府的規范性文件中采用了“涉稅信息交換”的用語。但早在2008年，國家稅務總局辦公廳發布的《關于進一步規范國際稅收情報交換英文寫作的通知》文件，明確將“information”一詞譯為“情報”②《國家稅務總局辦公廳關于進一步規范國際稅收情報交換英文寫作的通知》（國稅辦發〔2008〕85號），2008年7月27日發布，現行有效。。故本文采用“稅收情報”一詞，但在個別材料中所提及“涉稅信息”與此乃是同義。

從內容的輻射角度考察，2001年國家稅務總局發布的《稅收情報交換管理規程（試行）》在其中第四條規定，稅收情報是指“稅收協定締約雙方主管當局交換的為實施稅收協定和稅收協定所涉及的稅種相應的國內法律法規所必需的情報”③《稅收情報交換管理規程（試行）》（國稅發〔2001〕3號），2001年1月8日發布，現已失效。。上述定義對稅收情報的范圍進行了一定的限縮，尤其是對稅種的要求，在一定程度上避免了稅收情報的肆意認定。但2006年國家稅務總局在修訂《國際稅收情報交換工作規程》時，刪去了稅收情報釋義內容，僅在其第二條將“情報交換（國際稅收情報交換）”定義為“我國與相關稅收協定締約國家的主管當局為了正確執行稅收協定及其所涉及稅種的國內法而相互交換所需信息的行為”④《國際稅收情報交換工作規程》（國稅發〔2006〕70號），2006年5月18日發布，現行有效。。從中截取關于“情報”的理解，其相較于《稅收情報交換管理規程（試行）》的主要差異點是將“必須”修改為“所需”，在文義上拓寬了稅收情報的認定范圍。之后沒有類似的文件對稅收情報的定義進行具體闡述。直至2011年至2012年期間，中國與其他稅收管轄區簽訂稅收情報交換協定的執行公告中，才將“情報”定義為“任何形式的事實、說明、文件或記錄”⑤2012年《關于<中華人民共和國政府和馬恩島政府關于稅收情報交換的協定>生效執行的公告》，2012年2月2日發布，現行有效。。

至此，大致可以將相關概念的定義予以正式廓清，本文所指稅收情報是指不同稅收管轄區在稅收協作中所交換的具體稅種的相關信息，包含任何形式的事實、說明、文件或記錄⑥早期的單一稅收管轄區內部情報交換制度，在我國大陸地區實行國地稅合并之后逐步退出歷史舞臺，故本文將此部分內容定義為稅收情報交換的一部分。而大陸地區與港澳臺地區間的稅收協作可以被涵蓋于“不同稅收管轄區”的定義中。。而稅收情報交換制度，正是基于前文所指“稅收情報”展開交換工作的制度。從內涵上而言，稅收情報與單純的納稅信息或涉稅信息不同。前者專指稅收情報交換制度下的納稅信息，其含義所包含的信息內容要小于后者。

從情報交換的種類來看，當前中國所認可的稅收情報交換制度具體包含：專項情報交換、自動情報交換、自發情報交換以及同期稅務檢查、授權代表訪問和行業范圍情報交換等。不同的交換種類包含了不同的具體納稅相關信息。例如，自動情報交換的信息為納稅人的利息、股息、特許權使用費收入；工資薪金，各類津貼、獎金，退休金收入；傭金、勞務報酬收入；財產收益和經營收入等專項收入⑦《國際稅收情報交換工作規程》（國稅發〔2006〕70號），2006年5月18日發布，現行有效。。整體而言，稅收情報交換制度下，納稅人的各項信息均可以被稅務機關獲取，用于交換的稅收情報范圍小于或等于廣義上的涉稅信息，但隨著征管工作的開展，二者之間的差距正在不斷縮小。

（二）稅收情報交換制度與稅收效率原則的呼應

稅收情報交換制度源于稅收征管部門對稅收效率原則的追求。所謂稅收效率原則即指稅法的制定和執行必須有利于提高經濟運行的效率和稅收行政的效率。稅收征管部門的工作基于相關的信息情報方能有效開展。而信息情報的收集一般依托于納稅申報制度、源泉扣繳制度和票據管理制度。故對于稅收管轄區內部的納稅信息而言，稅收征管部門可以通過各項渠道，較為便利地進行收集并核實。但對于納稅居民在其他稅收管轄區的納稅信息，則需要依托當地的稅收征管部門才能實現有效獲取，提高稅收效率，以較小的行政成本解決納稅人的境外逃避稅問題，緩解稅基流失，避免雙重征稅。而上述需求在世界范圍內都是普遍存在的，正因如此，國際稅收情報交換制度才應運而生，且逐漸成為國際稅收協作的主要手段和途徑。

基于稅收情報交換制度，稅收征管部門大致可在以下兩個方面促進稅收征管效率。第一，優化稅制設計。納稅人的稅收遵從度與稅制設計的復雜程度具有密切的關聯。一般而言，越是簡單的稅制，越是容易實現較高的稅收遵從度。因為復雜的稅制設計使得納稅人在理解稅制時需要花費更多的成本，且由于制度本身的復雜性，納稅人利用稅制缺漏進行逃避稅的可能性也會被放大。故一般而言，稅制設計的優化方向是在保障合理的稅收收入的前提下，不斷簡化稅制，簡化稅收征管流程，降低稅收遵從成本。而稅收情報交換制度則是較好地回應了“雙重征稅”與“雙重不征稅”問題，為簡化稅制提供了前置性保障①在早期的國際稅收中，“雙重征稅”的問題是國際稅法的關注焦點，但隨著稅制的發展，納稅人利用不同稅收管轄區之間的稅收政策差異，借由“雙重不征稅”的政策空間實現逃避稅的情況不斷增多。在此背景下，“雙重不征稅”的問題逐步引起重視。。第二，優化征管模式。征管模式的優化方向是不斷引入外部力量協助征管工作。外部力量可以是征管科技力量，也可以是征管制度力量。稅收情報交換制度使得不同稅收管轄區的稅收征管部門通過較小的行政成本促進稅收征管工作的開展，極大程度上減少稅基流失②“列支敦士登銀行職員泄密案”中，德國政府花費420萬歐元從列支敦士登銀行的職工處購得相關銀行客戶信息，而后有91人承認逃稅事實并補繳2780萬歐元的稅款。。

整體而言，稅收情報交換制度是稅收效率原則的體現。尤其是在“雙重不征稅”問題日漸凸顯的當下，其客觀上提高了稅收收入，為實現稅制優化和稅收征管模式優化提供了必要條件。

（三）稅收情報交換制度與納稅人信息權的沖突

納稅人信息權是近年稅法理論研究中的新興概念，有學者將其定義為“納稅人享有的能對其涉稅信息加以積極控制和保護、不受稅務機關及相關第三方主體等侵犯或濫用的權利”。Leo E.C.Neve（2017）認為納稅人在國際稅收信息交換過程中至少享有三項基本權利：保證程序正當公平的權利、個人數據保密的權利、被采集數據受保護的權利。本文認為廣義上的納稅人信息權還包含納稅人信息決定權、納稅人信息更正權、納稅人信息處理知情權等基于信息而產生的各項權利。

從當前的稅收情報交換制度實踐來看，其與納稅人信息權的核心沖突在于納稅人信息決定權和知情權的“被迫架空狀態”。從原先的權利設置上看，納稅人應當對自身納稅信息是否被收集、處理等具有決定權。然而，《稅收征管法》第六條第二款規定了納稅人、扣繳義務人和其他有關單位向稅務征管部門提供信息的義務③《中華人民共和國稅收征收管理法（2015年修訂）》，2015年4月24日發布，現行有效。。國家稅務總局《關于印發<國際稅收情報交換工作規程>的通知》中指出，“稅收情報交換是我國作為稅收協定締約國承擔的一項國際義務”。《國際稅收情報交換工作規程》第十條則是進一步明確，不得以“稅務機關對納稅人的信息有保密義務”而拒絕進行稅收情報交換；第二十七條甚至規定，稅務機關“可以”告知納稅人或其他當事人有關稅收情報交換的情況，但締約國進行單獨聲明不得告知或告知會影響稅收違法案件的調查工作時，未經國家稅務總局批準，不得告知。

上述條款共同架空了納稅人在稅收情報交換制度中的納稅信息決定權和知情權。甚至，納稅人知情權能否實現還需要仰仗締約國稅務機關的“同意”。此種制度設定，無疑是將納稅人信息決定權直接扭轉為納稅人信息決定義務。而納稅人信息處理知情權，更是淪為難以保障的納稅人權利。在決定權和知情權無法保障的情況下，納稅人的財產權益便處于被侵犯的風險狀態中。

三、稅收情報交換制度的形式合法性審查

為了更好地厘清稅收情報交換制度的完善路徑，我們需要對現行的稅收情報交換制度進行審視，明確其在國際法體系和國內法體系中的法律地位，并嘗試結合稅收法定原則和立法相關原則，對稅收情報交換制度進行形式合法性檢查。

（一）稅收情報交換制度的現行法律體系梳理

現行的稅收情報交換制度由國際法和國內法兩部分構成。在國際稅收情報交換制度方面，自1923年國際聯盟（the League of Nations）第一次起草稅收公約以來，其中關于不同稅收管轄區之間信息交換的具體規定就一直是后世稅收公約所遵從的范本。1988年的OECD發表有害稅收競爭報告后，利用避稅天堂和保密文件進行避稅的行為引起了稅收實務界的重視，信息交換制度的重點也轉向至打擊避稅。OECD關于信息交換的范文中規定，為了保障國際稅收信息交換的可行性，國內保密法所限制的信息交換范圍應做出相關突破。該模式隨后被納入2005年OECD稅收公約范本（MTC），并被囊入2010年聯合國稅收公約范本（UN Model Tax Convention）。

此外，OECD于2002年發布了雙邊和多邊《稅收情報交換協定范本》（TIEA模型）①OECD.《MODEL AGREEMENT ON EXCHANGE OF INFORMATION IN TAX MATTERS》，[2021-02-05].https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/taxinformationexchangeagreementstieas.htm.。該范本主要解決了傳統國際稅收協作為了避免雙重征稅而間接導致的“雙重不征稅”問題。而后，2010年修訂的《多邊稅收征管互助公約》，2014年OECD發布的“金融賬戶涉稅信息自動交換標準”（核心內容為“統一報告標準”，即CRS），以及2015年經合組織財政事務委員會（CFA）批準的《在TIEA下允許自動和自發的信息交換范本》進一步擴大了稅收情報交換的締約國范圍。

中國國內最早的稅收情報交換文件，可以追溯至2001年②1998年北京市地方稅務局發布《關于在全市地稅系統開展稅務情報和反避稅調查工作的通知》，但該項通知中的稅務情報并未涉及國際稅收情報交換制度，故未將其作為國內稅收情報交換制度的發端。。2001年國稅總局發布《稅收情報交換管理規程（試行）》。此后，國稅總局陸續發布中國與其他稅收管轄區簽訂的稅收情報交換協定及諒解備忘錄生效執行的相關公告。可見，在2013年之前，中國的稅收情報交換制度已經初步成型。2013年，中國簽訂《多邊稅收行政互助公約》③中央政府門戶網站.《中國政府正式簽署<多邊稅收征管互助公約>》，[2021-02-05].http://www.gov.cn/jrzg/2013-08/27/content_2475152.htm.，并在2014年的G20會議上承諾加入稅收情報交換機制，同時表示將于2017年1月1日起按照相關標準履行情報交換義務。2015年，中國簽署了金融信息交換多邊協議。同年，全國人大常委會批準中國加入《多邊稅收行政互助公約》④2013年8月27日，中國政府簽訂該公約，2015年經全國人大常委會批準，2016年2月1日起對我國生效，自2017年1月1日1起執行。。至此，經全國人大常委會的批準，上述公約內容具備了在國內踐行的基礎。同時，上述公約第六條規定“兩個或兩個以上的締約方應根據相互協商所確定的程序自動交換涉及不同類別案件且符合第四條規定的情報”，該條文成為日后國內其他有關稅收情報交換法律法規的制定基礎。2016年，國家稅務總局發布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法（征求意見稿）》。綜上，隨著國際稅收情報交換工作的影響力日漸突出，中國在2013年之后進一步融入到稅收情報交換制度的國際化構建進程中。

（二）稅收情報交換制度的跨部門法審查

稅收情報交換制度背后所彰顯矛盾，主要聚焦于納稅人信息權與稅收征管效率之間。在形式合法性層面，應當在跨部門審查的視角下對稅收情報交換制度的上位法進行界定，結合法教義學的范式審查該項制度的合法性基礎。為了更加客觀進行稅收情報交換制度的形式合法性審查工作，本部分所援引的實定法規范皆是在所研究法律文本出臺之際尚處有效狀態的文本，部分實定法規范在后續的法制發展中經歷了修訂、廢止等變化，但不影響在特定歷史時期背景下對稅收情報交換制度的形式合法性審查工作。

在前文所闡述的法制框架下，部分學者認為全國人大常委會于2015年批準的《多邊稅收行政互助公約》是我國稅收情報交換制度的法律基礎。但從我國有關稅收情報交換制度的法制發展脈絡來看，2001年國稅總局發布的《稅收情報交換管理規程（試行）》要早于我國加入上述公約。因此，以國際公約作為我國稅收情報交換制度的法律基礎并不符合事實層面的法制發展歷程。但若以2001年發布的《稅收情報交換管理規程（試行）》作為稅收情報交換制度的法律基礎，則又面臨另一問題：部委規章的立法權限能否突破納稅人信息權乃至自然人納稅人的隱私權或信息權。在事實層面上，盡管上述文件被國稅總局2006年發布的《國際稅收情報交換工作規程》所廢止，但后者在法律位階上仍屬部委規章范疇。因此，對于立法權限的審查仍舊無法避免。

從權利的性質上而言，納稅信息權乃至與稅收情報交換制度可能涉及的隱私權和信息權并不是憲法權利。1982年《憲法》在第二章列明了公民的基本權利與義務，其中并未將個人信息權益或是隱私權益作為的公民基本權利，但在其第五十六條規定了依法納稅的基本義務①盡管1982年《憲法》歷經了1988年修正案、1993年修正案、1999年修正案、2004年修正案和2018年修正案的五次修訂，其仍未將隱私或信息權益作為公民基本權利，而依法納稅仍舊為公民基本義務。。按照教義學解釋，向稅務機關提供的課稅信息被包含于履行依法納稅義務的概念之中。有學者認為，將隱私權等內容歸結為憲法權利無助于隱私權等權利的全面保護，也無法替代民法規范對其的保護，故不應將其作為一種憲法權利。

稅收情報交換制度中的納稅人信息權利源頭乃是民法規范。但在1986年的《民法通則》中，并未在民事權利章節列入隱私保護的條文，更遑論信息權利的保護。直至2009年發布《侵權責任法》第二條方才列明隱私權屬于民事權益。而個人信息權益列入民法保護則要溯至2016年《民法總則》第一百一十條。由此可以明確，在稅收情報交換制度初步建構時，以國稅總局的部委規章作為法律基礎并未在形式上背離合法性要求。從前文的梳理可見，2006年之前，納稅信息并未正式列入法律性質的文件之中，而其所承載的隱私權或是信息權亦未正式獲得法律認可。2000年發布的《立法法》在第八條的法律保留條文中，同樣未將納稅信息相關的事項作為法律保留的情形。故至少在2009年之前，稅收情報交換制度的形式合法性仍舊得以保留。

2009年《侵權責任法》將隱私權納入民事權益之后，納稅信息上所承載的個人隱私信息凸顯了隱私權與稅收情報交換制度的沖突。按照2000年《立法法》第八十七條第一款第二項的規定，下位法違反上位法規定的情形，可以按照第八十八條的規定予以變更或撤銷。至此，2009年之后，國稅總局的部委規章已然不足以支撐稅收情報交換制度的形式合法性。2013年我國雖然簽署了《多邊稅收行政互助公約》，但2015年全國人大常委會才批準上述公約，2016年2月1日起方對我國生效，2017年1月1日起方開始執行。故至少在2016年2月1日之前，我國的稅收情報交換制度仍舊未有合適的上位法，以支撐其自身的形式合法性。

2017年出臺的《民法總則》規定了個人信息受民法保護，至此個人信息權與稅收情報交換制度的矛盾正式體現在法制框架中。同年，全國人大批準的《多邊稅收行政公約》正式執行，故可以將全國人大常委會批準上述公約的公告視作法律性質的規范，二者屬于“特殊法優于一般法”的法律適用規則范疇。另一方面，1986年《民法通則》第一百四十二條規定：“中華人民共和國締結或者參加的國際條約同中華人民共和國的民事法律有不同規定的，適用國際條約的規定，但中華人民共和國聲明保留的條款除外。中華人民共和國法律和中華人民共和國締結或者參加的國際條約沒有規定的，可以適用國際慣例”。信息權作民事權利，其與稅收征管之間的沖突，可以理解為國際條約與民事法律的規范差異。在此基礎上，可以遵從國際條約優先適用的規定①“國際條約的規定若與國內法律不同時應優先適用”并非一般性的法律適用規則，一般會在具體的法律中單獨聲明這一規則，如1982年《商標法》、1984年《專利法》、1985年《繼承法》、1992年《海商法》等。。

換而言之，2016年之后，我國稅收情報交換制度的形式合法性得到了補強。但仍應考慮在《稅收征管法》或是其他稅收法律中，構建稅收情報交換制的基本法制框架，并以此作為該項制度的上位法基礎，才能進一步強化稅收情報交換制度的形式合法性。

（三）稅收情報交換制度的行政法審查

稅收情報交換制度的行政法審查是形式合法性審查的延伸。上位法審查是考究不同部門法之間，對于稅收情報交換制度與納稅人信息權的法制構建差異，以教義學的視角檢視稅收部門法律中對于稅收情報交換制度的立法規定是否滿足合法性要求。而稅收情報交換制度的行政法審查，則是在行政法視角下，審查稅收情報交換制度中具體行政行為和抽象行政行為的合法性。

行政行為的合法要件在學術界并無定說，有學者指出從行政主體、適用條件、證據、行政程序和處理方面等五方面建構行政行為的合法性要件。結合稅收情報交換制度的核心問題，本文將在此基礎上結合行政主體問題對稅收情報交換制度中涉及的行政行為合法性進行行政法審查。

稅收情報交換制度中的行政主體是稅收征管部門，其所做的行政行為包含具體行政行為和抽象行政行為。前者主要體現在稅務機關所制定的有關稅收情報交換制度的法規，后者則是涉及具體的稅收情報交換行為。在缺乏具體案件的情況下，對具體行政行為的討論難以詳盡，故本文在此部分所主要討論的便是抽象行政行為中的行政主體適格問題，即稅收征管機關在稅收情報交換制度中的立法權限問題。

2015年修訂的《稅收征管法》第六條規定政府其他管理機關應當與稅務機關之間構建信息共享制度，且納稅人、扣繳義務人和其他有關單位應當依法向稅收征管機關提供與納稅和代扣代繳有關的信息。該條雖并不直接涉及本文所指國際稅收情報交換制度，但其列明了稅收情報的來源途徑。《稅收征管法》是全國人大常委會制定的稅收法律，其有權在條文中規定政府其他管理機關、扣繳義務人等有關主體在稅收情報交換機制中承擔提供信息的義務。但考究《稅收征管法》第八條所規定的納稅人保密權，可以發現其第六條僅說明其他主體向稅務機關提供信息的義務，并未直接規定這部分的信息可以用于稅收交換。所以稅收征管機關在做出稅收情報交換制度的相關抽象行政行為時，仍舊應當以全國人大及其常委會制定的法律性質文件作為上位法基礎。

又因前文所述《多邊稅收行政互助公約》僅列明我國承擔稅收情報自動交換義務，但具體法律授權仍未明確。換而言之，稅收征管部門在目前的稅收情報制度構建中，并無直接的上位法依據。故筆者認為，時值《稅收征管法》修訂之際，可在其中增設稅收情報交換制度的條文，并對2006年國稅總局發布的《國際稅收情報交換工作規程》做出修訂，明確該項部委規章的上位法依據乃是《稅收征管法》中的相關條文。或是在當前“稅收法定”的改革潮流中，考慮將《國際稅收情報交換工作規程》廢止，直接出臺稅收情報交換制度的稅收法律。上述兩種路徑皆可完善稅收情報交換制度中的行政主體適格問題。

四、稅收情報交換制度的實質合法性審查

前文的合法性審查主要集中于形式合法性層面，而對于實質合法性則應當訴諸納稅人信息權對于稅收情報交換制度的制衡。“所謂納稅人信息權，是指納稅人享有的能對其涉稅信息加以積極控制和保護、不受稅務機關及相關第三方主體等侵犯或濫用的權利”。納稅人信息權是當前的新興法學概念，是稅法學者在民法基礎上發展出的一種納稅人基本權利。但其與民法中的個人信息權又有所區別。民法中的個人信息權主要保護自然人的信息權益，而納稅人信息權不僅保護自然人的納稅信息權益，還將非自然人主體的納稅信息權益囊入其中。且其保護的納稅信息權益偏向財產性利益，而非像民法畛域中的個人信息權兼具人格利益和財產性利益①有學者指出，“納稅人信息權是一種兼具人格權屬性與財產權屬性但更偏重于財產權屬性的新型權利”。參見朱大旗：《大數據背景下我國納稅人信息權的法律保護研究》，載《中國人民大學學報》，2020年第6期，第120頁。但筆者認為納稅人信息權的主體是納稅人，非自然人納稅人并不具備人格權屬性的基礎。在考究納稅人信息權內涵邏輯自洽的基礎上，應當明確納稅人信息權僅包含財產性權益更為合適。。二者在概念內涵上屬于交叉關系，而并非簡單的包含關系。在內涵上，納稅人信息權包含納稅人信息決定權、納稅人信息處理知情權、納稅人信息更正權等子權利。納稅人信息權概念的出現，使得稅收情報交換制度在法理上具備了平衡價值沖突的基礎。以下筆者將對納稅人信息權制衡體系的構建思路展開具體分析，主要從納稅人信息權制衡的標準和具體的制衡范式兩個方面來論述。

（一）納稅人信息權制衡稅收情報交換制度的標準

本文的立足點是從規范上探究納稅人信息權對稅收情報交換制度的制衡作用，需嚴格遵循法律規范的應然和實然，在此基礎上展開論述。所謂納稅人信息權制衡的標準，就是用什么標準來衡量和確定制衡內容。

目前，稅收法律體系中尚未明文規定納稅人信息權一詞的概念，僅從現有的實定法規范中難以尋求納稅人信息權的制衡標準。故還需從稅收情報交換制度著手，以稅收情報交換制度的目的為基礎，推導出對其制衡的具體標準。2006年《國際稅收情報交換工作規定》第一條指出，進行國際稅收交換工作的目的是避免雙重征稅和防止偷漏稅。《多邊稅收征管互助公約》在序言部分同樣指出，在防止稅收流失的同時還應當保障納稅人合法權益，包括合理防止出現歧視或雙重征稅。

上述文本作為當前稅收情報交換制度的法律基礎，都言明了稅收情報交換制度的目的不僅在于提高稅收征管效率和避免稅基流失，還在于保障納稅人的基本權利（主要是財產權益）。在此基礎上，可以大致為納稅人信息權的制衡標準厘清方向，其主要包含以下兩點。

其一，尊重納稅人對稅收情報主張的權利。稅收情報承載著納稅人的基本權利，盡管納稅人向稅收征管機關提供信息是現行的納稅義務之一，但稅收情報的交換顯然已經突破了這一義務的范疇。而尊重納稅人的基本權利，也并不意味著的納稅人不必向稅務機關提供信息，或是可以直接阻止稅收情報交換工作。所謂尊重，是指在稅收情報交換工作無法避免的前提下，盡可能讓納稅人信息決定權和知情權等其他權利得到保護，同時盡量縮小稅收情報交換工作對納稅人權利的突破限度。

其二，保護納稅人的財產權益不致遭受非法損害。保護納稅人信息具有兩重考量，一是保障其不被稅務機關濫用導致財產權益受損，二是保障信息不被其他單位和自然人獲取，保障納稅人的信息安全和財產安全。

（二）納稅人信息權在稅收情報交換機制中的制衡范式

在厘清納稅人信息權的制衡標準后，筆者將圍繞上述標準和稅收情報交換工作的自身規律特點，展開對其制衡體系的具體建構思路。

保障納稅人信息決定權，即納稅人應當具有決定向稅務機關申報何種信息的權利。在當前的稅收體系中，納稅人少報或者瞞報納稅信息，會有兩種可能性后果：構成逃避稅或享受稅收優惠的權利受限。就個人所得稅而言，少報收入信息會涉及逃稅問題，在特定情形下將由《稅收征管法》和《刑法》對其進行規制。而少報家庭子女教育、租房等信息則會導致其稅前扣除項目減少，無法全面享受個人所得稅的稅收優惠政策。保障納稅人信息決定權便是允許納稅人對于后者類型的信息具有充分的自主決定權利。

此外，應當在納稅申報中，告知納稅人具有一定的申報自由，但由于自身決定造成逃稅的仍應按照相關法律追究責任。國稅總局于2007年發布《關于修改年所得12萬元以上個人自行納稅申報表的通知》，在通知附件中的《個人所得稅納稅申報表》并未向納稅人聲明其填報的信息可能用于稅收情報交換。但從法理上而言，為了尊重納稅人信息決定權，應當在納稅申報時，向納稅人告知相關信息在日后用于稅收情報交換工作的可能性，并在納稅申報表格中確立納稅人同意稅收情報交換的條款。

尊重納稅人信息知情權。在當前的稅收情報交換體系中，納稅人雖然具有權利主體的法律身份，但在事實上并不充分享有納稅人信息權。前文已在實定法律規范的基礎上指明納稅人在稅收情報處理過程中處于弱勢地位，其知情權受到諸多制約，而且實定法律規范并未合理規定稅務機關對納稅人的告知義務。

在此基礎上，筆者認為應當明確納稅人信息處理知情權的地位。對于稅收情報的處理，應以“應當告知”為一般原則，而并非當下規定的“可以告知”為一般原則。其次，告知的時間應當為稅收情報交換之前，而非稅收情報交換之后。由此可以強化納稅人信息權的救濟空間。最后，以程序是否合規作為稅收情報交換機制中的課稅前置條件。本文開頭提出的保加利亞國稅局涉稅信息泄露一案中，澳大利亞高等法院確認澳大利亞國家稅務局（ATO）可以使用數據泄漏中的信息①澳大利亞國家稅務局網站，[2020-11-23].https://www.ato.gov.au/Media-centre/Media-releases/High-Courtconfirms-ATO-can-use-information-from-data-leaks/.。加拿大國家稅務局（CRA）則表示其不會通過電話與任何受影響的納稅人建立直接聯系②加拿大國家稅務局網站，[2020-11-23].https://www.canada.ca/en/revenue-agency/news/2019/08/informationon-the-bulgarian-data-breach--august-7-2019.html.。言下之意便是CRA不會利用BNRA泄露的納稅相關信息作為課稅依據。

筆者認為，遭泄露的信息是否可用于稅務機關課稅的問題，應在程序法畛域中進行討論。就稅收稽征程序而論，由于納稅人主體的廣泛性與稅務稽征人員的有限性之間存在的天然沖突，一般稅制設計會以納稅人自主申報為普遍性的程序。并在此基礎上對符合程序要求的納稅申報，首先其申報事實合法、正確。稅務機關僅針對有存疑的納稅事項，進行稅務核查。故在稽征程序方面，區分線索與證據的二元概念，便可回應泄露信息是否可用于課稅的問題。線索服務于稽查工作的自知，證據服務于稽查工作的他知。線索主要的目的是指引稽查工作的開展，證據主要用于訴訟或爭議解決的證明。但部分情況下二者可以兼容一體，例如在稽查過程中所獲證據本身亦有線索的屬性，可為下一步的稽查工作提供方向性的指引，而稽查線索經法定取證環節之后，可以成為用于證明事實的稽查證據。在本案中遭泄露的信息，在經法定稽查人員展開稽查工作之前，屬于稽查線索范疇，不得直接援引其作為課稅依據。僅在經稅務稽征人員通過法定程序予以“固定”后，方可作為稽征依據或用于法定質證以定訴明由。此種界限的區分，既尊重了納稅人信息權，亦兼顧了稅務稽征人員對于國庫主義的堅守③國庫主義并非嚴謹意義上的學術概念，現有的文獻中專門就國庫主義進行論述的文獻也較少。其核心主旨是一切以國庫收入為出發點和立足點。參見葉金育：《稅法解釋中納稅人主義立場的證成——以謙抑理念為觀測中心》，載《人大法律評論》，2017年第2期，第6頁。。

五、結論

稅收情報交換制度是指不同稅收管轄區針對具體稅種，交換與之相關的事實、說明、文件或記錄等信息的國際稅收協作制度。當前，該項制度仍在合法性層面存在一定瑕疵。本文的核心目的乃是探究影響稅收情報交換制度合法性的關鍵因素，并提出相應的規制方案，以強化該制度的合法性。

在形式合法性層面，在2009年之前，由于《立法法》《侵權責任法》等部門法律尚未規定與納稅人信息相關的保護規范，因此以國稅總局的部委規章作為稅收情報交換制度的法律基礎，并未背離形式合法性。但在2009年至2016年期間，稅收情報交換制度的法律文本載體，已與其他部門法之間存在較為明顯的沖突。直至2016年《多邊稅收行政互助公約》對我國正式生效之后，我國稅收情報交換制度的形式合法性方得到了補強，但仍有完善的空間。結合行政法體系的內部審查視角，應考慮在《稅收征管法中》其中增設稅收情報交換制度的條文，并以此作為《國際稅收情報交換工作規程》的上位法依據，或是直接將《國際稅收情報交換工作規程》廢止，進而出臺稅收情報交換制度的稅收法律。

在實質合法性層面，本文認為應當考慮以納稅人信息權為核心，進而構建針對稅收情報交換制度的制衡體系。制衡的主要標準，乃是尊重納稅人對稅收情報主張的權利，以及保護納稅人的財產權益不致遭受非法損害。制衡的具體路徑為保障納稅人信息決定權，尊重納稅人信息知情權，并以程序是否合規作為稅收情報交換機制中的課稅前置條件。至此，稅收情報制度的形式合法性與實質合法性，皆可得到進一步的強化。

最后，本文還想對稅收情報制度的未來發展動態進行簡單評價。Ana Paula Dourado（2013）在其關于全球稅法標準有效性論證的文章中認為OECD組織交換信息的標準（EOIR Standard）不應向全球推廣，蓋因其缺乏對不同司法管轄區的法治尊重，此種交換模式侵害了納稅人的合法權益。其主張稅收多元主義是保障納稅人自由選擇的基本條件，趨于統一化的稅收情報交換制度，使得納稅人從根本上喪失了對稅收管轄遵從的選擇權。

但在社會契約理論的視角下，通過法律形式創制稅收情報交換制度，是社會公意的體現。不同稅收管轄區設立相關稅收法律規范的考量基礎是政府對于公意與公益的追求。換而言之，納稅人對稅收管轄區的選擇權并不能作為稅收管轄區立法的參考標準①這也是當前反對惡性稅收競爭的主要理由。以上同樣是本文未采用“協商方式”論證稅收情報交換制度合法性的理由。在信息交換環節引入協商的方式，會衍生出實踐中的可操作問題，故還是應當從國際條約的路徑對此進行合法性論證。。