稅額確認制度建構研究*
——兼議稅收征管法修訂

◆王明世

內容提要：稅額確認制度是我國稅收征管制度的重大創新。文章立足我國稅額確認制度的發展脈絡，對其內在邏輯及機理進行闡述，分析當前稅額確認制度建構中存在的制約因素，并在借鑒國外相關做法的基礎上，從稅額確認制度的法律定位、制度框架、稅額確認的主要手段以及稅額確認舉證規則等方面，提出“十四五”期間我國稅額確認制度的建構方向和路徑。

一、引言與文獻綜述

黨的十九屆五中全會提出“深化稅收征管制度改革”這一重大命題，為“十四五”時期深化稅額確認制度建構研究，直接推動稅收征管法修訂，進而推進稅收治理體系和治理能力現代化提供了行動指南。稅額確認制度作為2015年我國稅收征管法修訂時擬引入的一項重大制度,對于促進納稅人權益維護,進一步優化稅務執法方式具有重要的現實意義。

建構科學嚴密的稅額確認制度不是對現行納稅評估制度或者稅款征收制度的修修補補，而是要著眼于現代稅收治理對稅收征管程序的系統性重構和結構性重塑。稅額確認制度是現代稅收征管制度的靈魂，更是啟動稅收治理現代化和提升稅制競爭力的重要杠桿。因此，探析稅額確認的發展脈絡，分析當前存在的制約因素，梳理其建構的方向和路徑，對于強化市場主體的風險意識，防范和化解涉稅風險，增強發展的確定性，以及更好發揮稅收基礎性、支柱性和保障性作用都大有裨益。

國務院法制辦2015年公布《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《修訂草案》），對我國稅額確認制度進行了相對較為全面的設計，稅額確認制度第一次映入稅收征管制度建設的視野。《修訂草案》圍繞稅額確認的概念①所謂稅額確認，就是稅務機關有權對納稅人自行評定的納稅申報的真實性和合法性進行核實、確定，屬于稅收具體行政行為，對納稅人有確定力、拘束力、執行力，而納稅人也可申請行政復議或者提起行政訴訟。這里，納稅人是廣義的，包括扣繳義務人等稅務行政相對人。、證據、緊急避險確認、稅收核定、關聯交易確認、確認形式、視同確認、多次確認、中止確認、確認期限以及稅額確認的舉證責任等方面設計了11個條款。《修訂草案》為“十四五”期間進一步深化稅額確認制度建構研究提供了較好前提，也為從形式到實質多維度豐富和充實納稅人權利體系奠定堅實的基礎。

稅額確認的概念從正式提出迄今已跨7年，學術界和實務界對稅額確認制度彰顯的理念已逐漸形成共識。對照稅額確認的概念，無論是納稅評估，還是稅收評定、稅收核定、申報確認或者稅額評定，其法理基礎和意涵指向都源于“Tax Assessment”,實質都是稅務機關對納稅人申報的真實性和合法性行使確認權的體現。筆者認為，引入“評估”“評定”“核定”等詞在漢語語境中易引發歧義，“稅額確認”形義表達相對完備，引入該概念較為妥帖。稅額確認概念的提出，突破了傳統稅收征管制度的框架，是在新發展階段深化稅收征管制度建設的重大創新，在我國稅收征管制度建設發展史上具有標志性意義。

稅額確認制度不是舶來品，而是植根于中國稅收征管實踐的產物。可惜的是，國內稅額確認制度的研究成果極少，總體上缺少從稅收治理層面對一些根本性問題的深入論證。陳玉琢（2018）認為稅額確認作為獨立程序，其程序運行的結果必須具有一定的法律效力，同時應多角度分析稅額確認與其他稅收征管手段或征管程序的關系。鑒于稅額確認的證明責任在稅額確認程序中的重要性，關普方（2020）認為不應該將舉證責任直接分配給納稅人，而是要結合納稅人的舉證能力進行合理分配，在體現公平原則的同時保護納稅人的合法權益。胡邵峰等（2020）基于“放管服”改革的視角，對稅額確認舉證責任的邏輯自洽性進行分析，認為舉證責任的分配正是“放”“管”“服”結合的過程，如納稅人自行申報本身就是對行為意義上舉證責任的現實承擔。

二、稅額確認制度建構的制約因素

客觀而言，《修訂草案》對稅額確認制度的架構建設相對較為全面，其內在邏輯也相對嚴謹，但由于沒有后續綿密細致的配套細則和充分試點，實踐“土壤”還不夠豐沃，稅額確認制度存在事實上的“營養不良”和發展上的“先天不足”。

（一）稅額確認的運行機理沒有得到充分闡釋

稅務機關要確認的課稅事實既包括已經申報的內容，也包括沒有申報的內容。略感遺憾的是，相關研究成果并沒有對稅額確認的邏輯機理進行充分闡釋。長期以來，由于我國稅額確認制度缺失，納稅人在納稅申報后，稅務機關未在法定期限內對納稅人申報的真實性合法性進行確認，使得納稅人申報的真實性始終得不到及時確認。目前稅務機關實施的納稅評估實質上屬于納稅服務的范疇，由稅務機關根據其風險管理部門推送的疑點進行分析后，發出納稅評估建議書。納稅人若拒絕建議則轉入移送稽查環節，交由稅務稽查部門開展稅務稽查進行確認，導致事實上應納稅額的確認環節和確認時點后移，納稅人應納稅額真實性的認定被延后（虞青松等，2019）。換言之，應納稅額確認被延至違法調查程序，導致納稅人的滯納金、稅收違法的成本被擴大。同時，由于納稅人自行申報得不到及時的行政確認，應納稅額認定延后，相應導致可能的納稅爭議后移，這些都對納稅人權益實質產生隱形影響。

那么，稅務機關可不可以選擇或者放棄使用稅額確認權？是不是所有納稅人在申報納稅后都需要履行稅額確認程序？稅額確認在程序的繁簡性上能否“一刀切”，視同默認是否屬于簡易程序？《修正草案》對這些重大問題都沒有正面回應。如果缺失稅額確認程序，稅收征管內含的邏輯主線中斷，程序不能夠得到順利舒展，將衍生稅收征管若干問題。

（二）稅額確認的法律定位沒有得到透徹展現

在現代稅收征管制度中稅額確認程序處于什么地位？沒有稅額確認程序對現代稅收征管程序建構會產生什么影響？《修訂草案》尚沒有透徹展現，法條設計也未能清晰表達。稅額確認的法律定位只能從稅額確認概念的深度挖掘中得到佐證，但沒有直接和明確的表述，這將不可避免地對稅額確認制度順利落地運行造成障礙。同時，僅從《修訂草案》的總體架構上還不能清晰看出稅額確認在稅收征管中的靈魂和核心地位。因此，新稅收征管法面臨一個重大抉擇，即在條款設計上，稅額確認制度設計如何在稅收征管法及其實施細則中進行分配，這是一個重大的方向性問題。這個問題得不到解決，將可能極大影響稅額確認制度有效實施，甚至影響稅收征管法主要功能的發揮。

（三）稅額確認的手段及其邏輯關系沒有厘清

納稅評估、稅務審計、反避稅調查等手段之間屬于什么關系，如何進行有效銜接？2015年《修訂草案》也將稅收核定作為稅額確認的手段，那么稅收核定與納稅評估、稅務審計、反避稅調查之間又屬于什么關系？稅收核定是否為納稅評估、稅務審計、反避稅調查通用的兜底手段？稅務檢查能否在前述這些手段中通用？在具體的方法運用上，稅額確認如何由案頭評估、詢問核實轉為稅務約談，進而轉為實地檢查？遺憾的是，對于這些重大問題，2015年《修訂草案》還沒有進行全面揭示，需要在法律層面進行統籌設計。

（四）稅額確認的舉證責任與能力匹配性不強

舉證責任的合理分配對于稅額確認能否有效落地至關重要。《修訂草案》第五十七條分四款對稅額確認程序中的舉證責任進行了直接闡述，包括納稅人在自行申報中負有提供憑證或涉稅信息報告的舉證責任，稅務機關對應納稅額調整負有舉證責任，納稅人對調整持有異議可以舉證。其中第五十七條第三款“稅務機關在稅額確認中對納稅人應納稅額做出調整且納稅人已經履行本法規定的協助義務的，稅務機關應當對使用的納稅人賬簿、文件、記錄、其他資料的數據信息的來源及計算方法、確認方法、依據負責，對其所使用的其他方面數據信息來源的合法性負責”的表述，①參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（2015年1月15日國務院法制辦公布）。對稅務機關實施風險管理尤其是風險應對環節提出了較高要求。由此，稅額確認的舉證責任派生出風險管理與舉證責任配置問題，而風險管理包括數據采集、風險識別、風險推送、風險應對等環節，這系列環節的納稅人與稅務機關舉證責任如何分配，也需要新稅收征管法做出全方位的統籌考慮。

三、建構稅額確認制度有效路徑的展望與設想

稅額確認制度事關現代稅收征管制度能否真正建立，而現代稅收征管制度又是稅制競爭力的重要體現。目前我國稅制競爭力與域外相關國家相比，還有一定的提升空間。“十四五”期間稅收征管法修訂面臨補短板、強弱項、調結構的重大命題，而稅額確認制度建構作為現代稅收征管程序的“芯片”，需要在實踐中推行試點，并進行理論上的提煉和歸納。

（一）科學界定稅額確認制度的法律定位

稅額確認制度增設稅務機關的稅收確認權，這既是稅務機關的天然職責也是法定職權，應當在法律層面予以明確。現代稅收征管的基本框架由納稅人識別、申報納稅、稅額確認、稅款追征、違法調查、爭議處理等程序組成，無論從形式上還是實質上看，稅額確認都居于核心地位，需要在法律層面對其內在邏輯進行清晰勾勒。

稅額確認建立在納稅人自我評定的基礎上。如果沒有納稅人自我評定，納稅人的權利與義務、稅務機關權力與責任將變得模糊，稅額確認將失去法理基礎。沒有納稅人自行評定，稅務機關就無法實施稅額確認；沒有稅額確認，也就沒有違法調查。因此，可以認為自行評定（申報納稅）是稅額確認的前置，而稅額確認則是違法調查的前置。稅額確認的目的不同于稅務稽查的違法定性、違法處理，而是確認或者調整應納稅額。

稅額確認制度的實施依賴于風險管理。風險管理是現代稅收征管的引擎，而不單單只是稅收征管的一道程序，其實質為稅收遵從風險管理。沒有風險管理，稅額確認將無的放矢。稅額確認程序集風險管理與稅收管理流程于一體，稅額確認的生命力在于風險管理，風險管理需要稅額確認程序來運作。在法律層面必須厘清以下幾個方面的重要關系：風險管理與稅額確認的關系；風險管理與納稅評估、稅務審計、反避稅調查的關系；納稅評估、稅務審計、反避稅調查之間的關系；風險管理與稅款追征、違法調查的關系；稅額確認與稅款追征、違法調查的關系，等等。由此觀之，稅收征管法應當對稅額確認制度所涉概念分層次闡釋。筆者認為，稅額確認本身可以作為第一層次概念，風險管理、納稅評估、稅務審計、反避稅調查作為第二層次，詢問核實、稅務約談作為第三層次，所有這些重要概念應當有相應的條款設計。

（二）基于運行機理搭建稅額確認制度框架

作為制度“籃子”，稅額確認是一個統稱，是納稅評估、稅務審計、反避稅調查等一系列具體制度的總和，這些單項制度既有聯系又有區別，共同構成稅額確認制度的總體框架。因此，瞄準稅額確認的核心要義與基本特征，是撬動“十四五”時期深化稅收征管制度改革的著力點和有效路徑。

其一，稅額確認不同于納稅評估。在稅收征管法層面要區別這兩個截然不同的概念，明確稅額確認是納稅評估、稅務審計、反避稅調查的母制度。納稅評估對應一般性的國內納稅人，稅務審計對應大型國內企業，反避稅調查對應跨國企業，這三者應當都有相應的具體規則。

其二，稅務檢查、詢問核實、稅務約談是納稅評估、稅務審計及反避稅調查的通用方法。納稅評估與稅務檢查、稅務稽查及違法調查密切相關，可謂異中有同，對于它們之間的關系宜由法律層面進行原則性條款設計，具體征管運行機制可以授權實施條例完成。因此，從這個角度來看，稅額確認作為工具箱，稅務機關可以應時之需選擇相宜的確認手段。此外，稅務約談應定性為行政約談，其法律效力應在法律層面明確，從而促進稅務約談由柔性管理向剛性管理轉變，突出威懾（Deterrence）與遵從（Compliance），這也是深化稅收征管改革，優化稅務執法方式的應有之義。

其三，稅收核定應回歸“初心”。現行稅收征管法第三十六條是對納稅人賬務不規范情形下的適用條款，但當前在某種程度上已被一些納稅人異化為類似稅收優惠的手段，偏離了稅收核定的應有之義。筆者認為，稅收核定作為稅額確認的特殊手段也是終極手段，執行的是兜底功能。《修訂草案》將“稅收核定”從現行稅收征管法“稅款征收”一章調整至“稅額確認”一章，屬于系統性重構和顛覆性改革，值得進一步期待和關注。

總之，稅額確認是邏輯嚴密的系統性制度體系，既與納稅人識別、憑證管理、信息報告、申報納稅、稅款追征、違法調查以及法律救濟等體外制度相協同，也與納稅評估、稅務審計、反避稅調查等體內制度相協調，還要打通與特別納稅調整、納稅信用管理等業務的關系，這需要認真把握內外制度的運行機理，科學設計條款，做到邏輯謹嚴、層次清晰。

（三）厘清稅額確認的手段及其邏輯關系

厘清稅額確認的手段及其邏輯關系是搭建稅額確認制度的重要支撐。樹立大風險理念，納稅評估、稅務審計、反避稅調查、稅務稽查都是風險應對的重要手段。正確處理納稅評估、稅務審計、反避稅調查與稅收核定之間的關系，需要在稅額確認的法條框架下，將納稅評估、稅務審計、反避稅調查等相關制度進行一體化研究修訂①參見《國家稅務總局關于轉變稅收征管方式提高稅收征管效能的指導意見》（稅總發〔2017〕45號）。。稅額確認既然是稅務機關的固有職責，就不能濫用或隨意放棄適用。確立普遍原則，即所有納稅人在申報納稅后必須進行稅額確認，同時新增納稅人申請確認的規則。

從辦結方式上，參照行政處罰程序的設計，將稅額確認的程序分為簡易確認和一般確認，以《修訂草案》第五十三條“視同稅額確認通知書所確定的應納稅額”的表述為基礎，將視同確認改造為簡易確認，將常規性的稅額確認程序定為“一般確認”程序。從發起方式上，可以將稅額確認分為依職權確認和依申請確認。筆者認為，納稅人符合申請破產、資產重組以及其他特殊情形的，可以自行向稅務機關申請稅額確認，由稅務機關快速審核后依申請辦理；同時，由稅收征管法授權行政法規明確緊急避險實施稅額確認的其他情形。稅務機關依職權的緊急避險確認以及納稅人依申請的確認，適用“簡易確認”或者“一般確認”程序，具體可以借鑒《德國稅收通則》關于“臨時稅額核定”“中止稅額核定”等表述①參見《德國稅收通則》第一百六十五條關于“臨時稅額核定”“中止稅額核定”的條款：（一）倘若不確定征稅要件是否成立，稅額可臨時核定。（二）稅務機關臨時確定稅額時，可取消或修改稅額核定書。若不確定性已排除，臨時的稅額核定書可被取消、修改或被認定為最終確定書；推遲的稅額核定應予補充完成。（三）臨時稅額核定書可與保留審查權的稅額核定書相結合。。

另外，時效制度也是稅額確認制度的重要內容。一般時效可以設計為5年期限；符合依申請確認情形的，應當縮短確認期限，可放至三個月為宜，必要時延至六個月；簡易確認可放至60日為宜；緊急確認時限一般放三個月為宜，必要時延至六個月。當然這方面還有探討的空間。

（四）厘清稅額確認的證據規則

稅額確認的證據規則是指稅額確認過程中關于證據的范圍，規范證據的收集、審查判斷等證明行為的法律準則。證明責任的具體要求貫穿于稅收管理活動的全過程，美國《國內收入法》、德國《租稅通則》等國外稅收征管法普遍建立了比較完備細致的證明責任規則體系。稅額確認的證明責任是征納雙方在稅額確認的爭議過程中，各自對其主張提供證據予以說明的法定責任。稅額確認的證明責任是稅額確認制度得以正常實施的保障，確立科學完備、嚴密有效的證明責任制度有助于稅額確認落地運行。現代稅收征管程序在運行過程中，納稅人的證明責任要求及其舉證能力呈漸弱態勢，稅務機關證明責任要求及其舉證能力呈漸強態勢，直至由稅務機關全部承擔。就稅額確認程序而言，證明責任主要應由納稅人承擔，稅務機關部分承擔。

因此，有必要全面改造《修訂草案》第五十七條關于稅額確認的舉證責任表述。對于自行評定中憑證或者涉稅信息報告，納稅人應當承擔完全的責任；稅務機關對稅額確認中數據信息的來源及加工后的衍生數據、計算方法、確認方法、依據承擔舉證責任；納稅人之外的涉稅信息提供或報告方對數據的真實性、合法性承擔舉證責任。納稅人對稅務機關來源于第三方信息的真實性、完整性有異議的，能否由納稅人舉證？筆者認為，基于納稅人在征納關系中的相對弱勢，其舉證能力恐難以達到。在制度設計上，應當由納稅人告知稅務機關，由稅務機關進行核實反饋。當然，這其實對第三方信息報告和共享提出了較高要求，因此在“信息報告”一章應當充實該方面條款。納稅人對稅務機關稅收核定結果有異議的應當舉證，這也為現行稅收征管法實施細則所堅持②《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第四十七條第三款規定，“納稅人對稅務機關采取本條規定的方法核定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額”。。對于申報計稅依據不實、不申報、逃避繳納稅款等避險情形的，實施緊急確認后由稅務機關舉證為宜。