區塊鏈技術對經濟責任審計的影響研究

范 笑

一、引言

（一）背景

20 世紀70 年代以來，隨著計算機會計的普及，財務管理軟件的發展在逐步擴大，促使會計審計行業呈現出信息化發展趨勢。隨著信息技術在社會經濟生活中的全方位滲透，科技強審已逐漸成為21 世紀以來審計發展最顯著的特征之一。2019 年10 月，中共中央政治局第十八次集體學習中就區塊鏈技術的發展現狀和趨勢進行了討論，習近平總書記提出要積極推進區塊鏈技術和經濟社會融合發展，各行各業提高運用和管理區塊鏈技術的能力，加強相關引導和規范。區塊鏈技術提供了一種全新的管理模式，已成為社會大眾關注的焦點，越來越受到企業管理者和會計、審計從業者的重視。

2019 年7 月，中辦、國辦聯合印發《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》，新規定對深化經濟責任審計工作、提高經濟責任審計質量提出了新要求。國有企業單位規模龐大，經濟體系結構復雜，涉及業務及人員眾多，審計內容繁雜且時間較長。將區塊鏈技術與國有企業領導干部經濟責任審計工作相結合，連接各部門和各經營活動流程，使得審計人員獲得更全面、可靠的審計數據，提高審計效率和審計質量，以便做出更加客觀公正的審計評價，是貫徹經濟責任審計兩辦新規的有效途徑之一。

（二）文獻綜述

近年來，我國很多學者對于區塊鏈技術如何影響和作用于審計、會計行業進行了積極的探索。馬寶珠等認為，有必要仔細研究不同應用類型行業區塊鏈的技術可行性，分析區塊鏈與其他應用技術的潛在相關性，設計并完善相關激勵機制，在區塊鏈技術背景下開發審計平臺，出臺相關政策法規，開展信息技術培訓，加強人才隊伍建設。孫永軍等認為注冊會計師審計中運用區塊鏈技術不僅能夠更全面地進行風險評估，豐富和完善審計流程，提升審計的效率和效果，還能推動審計技術的發展與革新，使審計發揮更大的價值。徐超等從審計數據質量、審計組織管理、審計流程以及審計過程中的風險控制等四個方面，分析了目前區塊鏈審計存在的問題，提出大力發展國產自主可控的區塊鏈審計技術平臺。

相關研究顯示，大部分學者都只是研究了區塊鏈技術對于審計整個行業的影響，更多地偏向于研究對外部審計的影響。經濟責任審計作為我國國情下獨有的審計類型，關乎國家對國有資產和國民經濟命脈的監督和整改，本文將系統全面地分析區塊鏈技術對經濟責任審計的影響。

二、區塊鏈技術的內涵

（一）區塊鏈技術原理

2008 年，區塊鏈技術作為比特幣的底層技術隨之誕生，實質上是以信任來創造價值的共享數據庫，里面的每一份記錄被稱為一個區塊，這些區塊像鏈條一樣串聯成區塊鏈，形成塊鏈式數據結構存儲和驗證數據。同時它也是一個去中心化的分布式系統，利用分布式賬本與使用者達成共識協議生成和更新數據。另外區塊鏈利用非對稱加密技術保證數據傳送和訪問的安全，保證信息不被竊取、篡改或冒充。

（二）區塊鏈技術特征

1.去中心化

區塊鏈最基礎的技術特征就是去中心化，區塊與區塊之間會通過網絡形成非線性因果關系。區塊鏈技術不再受限于第三方管理機制與硬件設施，而是通過分布式節點共識算法，使得每個區塊自我驗證、信息傳遞和信息管理。簡單來說，去中心化不再是中心決定區塊，而是區塊自由選擇和決定中心，這有助于打破中心化架構的效率瓶頸，大大削弱了中心網絡故障帶來的負面影響。

2.不可篡改

由于區塊鏈具有去中心化這一特征，從而具有一定的容錯力和抗攻擊力。任何新的數據都會被同步更新到整個區塊鏈網絡中，單個節點只能追加記錄，無法進行刪除操作。只有掌控超過51%的數據節點，才能操控修改網絡數據。即使部分節點出現錯誤，其他節點一起出現問題的概率非常低，這就使得區塊鏈技術具備了不可篡改這一特征，人為變更數據的風險很小。

3.透明性

區塊鏈技術具有開放性，所有節點的數據都是可以公開訪問的，每個節點都是基于時間序列記錄的，每個區塊都被打上時間戳，從而形成了一個時間序列鏈條。所有節點的記錄公開透明并且可以追溯，因此區塊鏈技術具有交易可追溯性和數據安全性優勢。

4.匿名性

匿名性使得區塊鏈上每個節點只要遵循固定的算法和操作協議，區塊鏈系統會自動分析判斷交易活動信息是否有效。雖然通過區塊鏈我們可以查詢到每一筆交易的數據信息，但是除非有法律規范要求，否則無法得知交易者，在一定程度上很好地保護了用戶的隱私。但是區塊鏈的匿名性也存在一些爭議，因為這一技術為交易用戶的隱私提供了保護作用，同時也可能為一些違法犯罪行為提供了“保護傘”。

5.共識機制

區塊鏈技術無論是交易的安全性還是交易雙方信息的隱私保護程度，都極度依賴于密碼學原理。由于區塊鏈技術的去中心化，所以在進行數據傳輸、價值轉移時，需要共識機制解決每一筆交易在所有記賬節點上的一致性和正確性的問題，保證區塊鏈在不依靠中心化組織的情況下，各個區塊互相信任，依然大規模高效協作完成運轉。

三、區塊鏈技術對經濟責任審計的影響

（一）改變了經濟責任審計模式

傳統的經濟責任審計主要是離任審計，先提后審是普遍現象，遲到的審計報告已經無法對領導干部的任免產生直接影響，使得經濟責任審計的作用無法得到充分發揮。區塊鏈技術的引入，可以幫助經濟責任審計工作發揮及時性作用，提前介入審計，審計模式向過程審計演進，發揮對領導干部的常態化“經濟體檢”“治已病、防未病”作用。審計人員通過區塊鏈系統進行審查，以確認業務是否按照流程進行，重要業務授權設置是否恰當等，從前期規則制定角度對內部控制的有效性進行事前控制，從源頭防范貪污腐敗問題，進而發揮經濟責任審計的價值。通過區塊鏈技術圍繞主責主業，實現動態審計、實時審計、“經濟體檢”常態化，建立完善懲治腐敗和預防腐敗體系。

（二）提高了經濟責任審計效率

傳統的經濟責任審計中，審計人員大多是通過翻閱相關資料、實地考察等方式尋找審計證據，由于國有企業機構人員復雜，審計過程耗時耗力，經濟責任審計評價較為困難。使用區塊鏈技術介入審計工作，審計人員可以將部分繁瑣且技術含量較低的取證工作移交給區塊鏈系統完成，對企業數據進行遠程監督和在線分析，及時發現審計線索，有針對性地去現場核實勘查。經濟責任審計工作將從單一業務對象或單一數據審計轉向全系統審計，所有的審計證據都記錄在區塊鏈上，審計工作人員只需運用算法即可快速調取審計數據，也可以通過算法整合全部區塊鏈上的審計數據進行整合審計。這可以大大提高經濟責任審計中對國企領導干部履責情況的監督和審查效率，進一步的降低人力資源成本。

（三）降低了經濟責任審計風險

傳統經濟責任審計模式下，由于成本、資源和審計時間限制，審計人員不可能對所有的業務或交易事項進行審查，因而采取抽樣調查的方法，根據經驗判斷，選取風險較高、具有代表性的樣本進行分析，從而推斷總體的情況。但是抽樣本身存在固有的審計風險，容易出現以偏概全，導致審計結果出現偏差。而區塊鏈技術在大數據環境下可以在短時間內對企業的全部數據進行抓取和分析，使審計結果的可靠性大大提高。

另外，區塊鏈的去中心化特質使權力分散，每個使用者地位平等且交易數據不能篡改，想要修改或記錄信息需要其他節點的一致通過，這為串通舞弊增加了難度，降低了部分審計風險。

（四）擴大了經濟責任審計覆蓋面

當前經濟責任審計工作往往受限于相關單位配備的計算機軟硬件的性能和功能，審計部門信息化程度不高，制約了經濟責任審計全覆蓋目標的實現。當前聯網審計采用的數據采集模塊無法及時獲取審計所需的數據信息，無法發揮經濟責任審計的預防作用。區塊鏈技術采用的分布式公開賬本技術對前端設備的要求降低，節約了審計信息化建設成本，有助于審計人員對交易數據和財務信息進行實時監控，不受空間限制地訪問審計數據，還可以對數據格式、數據類型和數據范圍進行相關設定，審計系統通過行為規則設定對被審計單位的違規行為觸發預警機制。

四、區塊鏈在經濟責任審計中運用存在的問題及建議

（一）原始數據質量問題

數字經濟是未來經濟的趨勢，數據將會成為重要的生產資料，數據質量也會成為生產資料的質量。區塊鏈保證數據的真實性，促進數據的傳遞和共享，推動經濟責任審計高質量發展。如果數據只是在區塊鏈上進行轉移，由于區塊鏈數據公開透明、不可篡改，真實性和安全性都可以得到保障。但這一切的前提是保證初次輸入的原始數據是真實可靠的，否則區塊鏈上轉移加密的數據從一開始就是錯誤的，這將無法對經濟責任審計工作的開展產生正面影響，反而大大增加了審計風險。

原始數據是否具有真實性，需要第三方背書。維基鏈技術團隊認為，一定要在物理世界、中心化的信息世界或者是區塊鏈上找到一個信任源，否則沒辦法建立鏈路。區塊鏈技術不是萬能的，它可以在某些問題上發揮了不起的作用，但并不能搞定一切，所以審計人員不可過分依賴區塊鏈技術，需正確合理地運用。

（二）人員技術問題

區塊鏈技術的介入將對經濟責任審計工作的開展產生影響，審計模式、審計方法等都會發生改變，經濟責任審計與信息技術的結合更加緊密。隨著審計行業的轉型，審計人員基本素質也需順應發展形勢，兼具審計專業知識和信息技術應用能力將是未來審計行業基本的人員素質要求。提高了審計人員的技術門檻，對審計人員的信息技術等能力要求更加嚴格，我國現階段審計機關及企事業單位審計部門復合型人才緊缺，對多學科綜合應用能力要求不高，審計隊伍建設并不理想，將會給未來區塊鏈技術背景下審計工作的開展造成極大的不便。

區塊鏈技術背景下經濟責任審計要求審計人員具備多學科綜合運用能力和不斷更新知識技能的能力，這就需要重新樹立審計人才培養目標，重視培養兼具職業道德素養、數據處理與分析能力并掌握審計專業知識的應用型復合型人才，各審計部門加強素質培訓，積極學習和推廣區塊鏈技術，相關審計人員在工作中也要不斷學習和接受繼續教育，加強知識技能更新迭代的能力。

（三）制度建設問題

隨著區塊鏈技術投入的不斷增大，區塊鏈在審計領域的滲透不斷深入，相對應的立法工作和標準建設卻沒有同步跟進，將對審計工作的發展造成極大的負面影響，尤其是經濟責任審計在促進建立健全權力制約的監督機制有重要作用，更需引起重視。現階段我國已在金融領域建立區塊鏈相關法律制度，但審計行業相關的制度尚未完善，尚未形成整體性、系統化的區塊鏈審計監管體系，針對區塊鏈的法律建設滯后導致監管標準依據缺失，存在法律盲點區域。區塊鏈技術的滲透深入，可能導致相關企業濫用區塊鏈技術，利用區塊鏈技術謀取不正當利益等。

立法部門應重視區塊鏈技術制度建設問題，積極調查審計領域應用的法律和監管空白，盡快著手制定符合我國區塊鏈發展的審計領域相關法律政策和規范指南，征求多方意見和支持，各監管部門聯合統一。

五、總結

每一項新技術從開始投入運用到最終的成熟，需要經過一次又一次的技術變革。當區塊鏈技術與經濟責任審計相互結合時，帶來了新的機遇和挑戰，改變了經濟責任審計模式，提高了經濟責任審計效率，相對降低了審計風險，還擴大了經濟責任審計覆蓋面，但與此同時，區塊鏈技術在審計行業中的應用仍存在一些問題。因此，我們要加強對區塊鏈技術與審計結合相關的研究，完善企業區塊鏈經濟責任審計體系，加強審計人才隊伍建設，并不斷完善區塊鏈技術相關的法律法規。