偷稅行為定性分析

□ 劉天永

在日常稅務處理中，納稅人在會計處理上利用多種手法，減少上繳稅收。偷稅損害了國家利益，觸犯了國家法律，情節嚴重的構成偷稅罪，要依法懲處。

《稅收征管法》第六十三條規定構成偷稅需要滿足行為要件與結果要件，筆者認為，構成偷稅還需具備主觀故意的要件。一旦稅務機關經檢查認定納稅人構成偷稅，納稅人再補繳稅款及滯納金也不能否定偷稅的定性，但可以爭取到從輕或減輕的稅務行政處罰。筆者就一具體案例，與大家共同探討相關的法律問題。

案情簡介

2016年6月22日，接案外人舉報，N市國稅局稽查局（以下簡稱“市稽查局”）決定對甲公司進行立案調查。經過檢查程序后，2016年10月21日，市稽查局向N市國稅局重大稅務案件審理委員會（以下簡稱“市國稅局案審會”）提請審理。2017年1月19日，市國稅局案審會作出《審理意見書》，認為：“該案事實清楚、證據確鑿、數額巨大、行為故意明顯。其行為屬于《稅收征管法》第六十三條第一款規定的偷稅違法行為。鑒于該公司在國稅機關立案檢查之前能夠認識到自己的稅收違法行為，主動補繳稅款和滯納金，屬于從輕處罰情節。根據《稅收征管法》第六十三條第一款規定，對該公司的偷稅行為處0.8倍罰款。”

2017年2月28日，經甲公司申請，市稽查局舉行聽證，聽取甲公司的陳述、申辯意見。甲公司申辯意見為該公司在實施稅務檢查之前已經主動糾正，超額補繳稅款及滯納金，不能證明甲公司存在偷稅的主觀故意，不應定性為偷稅，不應處罰。市稽查局未接受甲公司的觀點，仍就其偷稅行為作出稅務行政處罰決定。甲公司不服，遂成訟。

各方觀點

爭議焦點：稅務處罰決定中將甲公司在2010年至2014年期間少申報租金收入行為認定為偷稅并處罰，認定事實是否清楚，適用法律是否正確，處罰是否恰當。

法院觀點：關于偷稅的定性問題。偷稅包括三個構成要件：（1）主觀上存在偷稅故意；（2）采取《稅收征管法》第六十三條第一款規定的欺騙或隱瞞的手段；（3）造成了不繳或少繳的后果。

本案中，市稽查局在調查過程中收集的甲公司與其他9家公司簽訂的租賃合同可以證明甲公司通過約定的方式轉移納稅義務，存在故意不申報納稅的故意和行為，因而將其行為定性為偷稅并無不當；事后補繳稅款對偷稅認定的影響。是否具有主觀故意，應以行為發生時進行判斷，不能因事后補繳稅款就追溯認定沒有主觀故意。本案中，市稽查局的證據能夠證明甲公司在2010～2014年期間出租自有房產存在故意欺騙和隱瞞應納稅收入，具有偷稅的主觀故意，市稽查局將甲公司定性為偷稅并無不當。

處罰幅度問題。根據《稅收征管法》第六十三條的規定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。鑒于甲公司在稅務檢查中比較配合，也補繳了部分稅款，市稽查局在法定的處罰幅度內處以0.8倍罰款，處罰并無不當。

法律分析

偷稅的構成要件分析。《稅收征管法》第六十三條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”由此規定可見，《稅收征管法》對偷稅的概念予以了明確，即只有符合“四種手段，一個結果”的構成要件，也即滿足客觀手段和行為后果的要求，才屬于偷稅。具體而言，“四種手段”包括：偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。該手段是指根據會計制度、準則，應確認為收入或支出，而未確認為收入或支出，影響計稅依據，少繳稅款的行為；經稅務機關通知申報而拒不申報；進行虛假納稅申報。“一個結果”是指：通過上述四種手段，必須要實際造成不繳或者少繳稅款的結果。

《稅收征管法》明確規定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個構成要件，但是對于構成偷稅是否以“主觀故意”為要件，卻未能予以明確。通過對《稅收征管法》六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實則已內化于前三種手段之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨考慮主觀狀態。對于第四種手段來說，就需要對主觀狀態加以考慮。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實的、收入和支出是真實的、同時按照規定期限進行了納稅申報，只是由于對稅收政策的理解產生偏差而導致納稅申報不實，此種情形下就不應認定為偷稅。

本案中，甲公司與其他9家公司簽訂的租賃合同可以證明甲公司通過約定的方式轉移納稅義務，存在故意不申報納稅的故意和行為，其行為應當被定性為偷稅。

主觀故意構成要件的實務影響。舉證責任的分配。舉證責任，是指應當由誰提出證據，以證明案件事實的責任。根據《行政訴訟法》第三十四條的規定，在行政訴訟中，行政機關對作出的行政行為負有舉證責任，應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規范性文件。在偷稅案件中，主觀故意的認定是非常重要的一個環節，關乎納稅人是否構成偷稅，是否要被處以稅務行政處罰，稅務機關應對納稅人是否存在偷稅故意承擔舉證責任。以主觀故意作為抗辯事由并不是“萬金石”。實務中，雖然偷稅認定要以行為人具有主觀故意要件已普遍被人接受，但是仍有部分稅務及司法機關并不認可。例如，東升煤業偷稅一案（（2018）晉03行終9號）中，法院就認為主觀故意不是判定納稅人偷稅的核心要件。筆者認為，主觀故意是判定納稅人偷稅的核心要件之一，但是要結合手段行為予以綜合考量，在無法充分證實行為人是否存在主觀故意時不應以偷稅論處。但是，“主觀故意”要件并不是納稅人企圖不繳或者少繳稅款的“庇護傘”，對于明顯存在偷稅手段行為的行為人，以“主觀故意”作為抗辯事由并不會得到稅務機關或者司法機關支持。

稅務檢查期間補繳稅款對偷稅認定的影響。《國家稅務局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》（稅總函〔2013〕196號）明確規定：“稅務機關認定納稅人補繳或者少繳稅款的行為是否構成偷稅，應當嚴格遵循《稅收征管法》第六十三條的有關規定。納稅人未在法定的期限內繳納稅款，且其行為符合《稅收征管法》第六十三條規定的構成要件的，即構成偷稅，逾期后補繳稅款不影響行為的定性。”根據該條款的規定，稅務檢查期間或者事后補繳稅款都不影響對納稅人行為進行偷稅的認定。因此，本案中甲公司不能以事后積極補繳稅款來抗辯其行為不構成偷稅。

但是，檢查期間積極補繳稅款的行為會影響稅務機關處罰的幅度。根據《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》（國稅發〔2014〕108號）和《關于進一步做好稅收違法案件查處有關工作的通知》（稅總發〔2017〕30號）第三條的規定，有偷稅行為，但主動如實補繳稅款及滯納金，或者配合稅務機關檢查的，可以從輕、減輕稅務行政處罰。因此，本案中稅務機關對積極補繳稅款且配合檢查的甲公司僅處以0.8倍的罰款。