山水林田湖草生態保護修復工程的多目標綜合審計模式研究

李兆東 何靜雅

【摘要】山水林田湖草生態保護修復工程緊緊圍繞重點生態區， 開展定向生態保護與修復工作， 綜合管理區域生態系統， 以促進區域復合生態系統服務功能的改善， 實現經濟發展、環境保護、資源管理、民生保障等多重目標， 為國家生態安全、可持續發展奠定基礎。 通過分析山水林田湖草生態保護修復工程審計現狀， 揭示以單一目標委托代理結構為核心的傳統審計工作模式中存在的問題， 進而基于山水林田湖草生態保護修復工程統籌兼顧各項生態要素的特點， 構建多層級委托代理關系下的多目標綜合審計模式框架， 并提出相應的實施路徑。

【關鍵詞】多目標綜合審計;多層級委托代理;山水林田湖草;生態保護

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）02-0094-6

一、引言

隨著經濟的高速發展， 人類活動頻繁引發各種生態問題， 破壞了原本的自然生態結構， 打亂了區域生態系統的調節功能， 導致了自然資源的損害與匱乏。 為加強生態文明建設， 習近平總書記提出了“山水林田湖是一個生命共同體”的理念， 即“人的命脈在田， 田的命脈在水， 水的命脈在山， 山的命脈在土， 土的命脈在樹”。 隨后， 中央全面深化改革領導小組第三十七次會議將“山水林田湖”拓展為“山水林田湖草”， 指出各要素是生命相關的整體， 不可分割， 任何一個組成部分出現問題都會影響其他部分， 各要素之間是共生共治的關系。 2017年10月， 黨的十九大要求“統籌山水林田湖草系統治理， 實行最嚴格的生態環境保護制度”。

為了促進“山水林田湖草生命共同體”的生態建設， 國家設立山水林田湖草生態保護修復工程（以下簡稱“山水工程”）試點， 明確了對山水林田湖草進行全面保護、整體修復、綜合管理的工作思路[1] 。 該工程的重點是整合自然資源、優化配置、實施可持續發展， 從生命共同體角度出發， 因地制宜， 綜合治理， 以達到加強土地利用、促進環境改善、強化污染治理等綠色發展目標， 實現區域復合生態系統的協調發展。

截至2020年， 我國的山水工程圍繞重點生態功能區域、影響國家生態安全格局的核心區域和環境損害嚴重急需治理的區域流域， 經過實地考察、公開評審等公開程序， 由財政部會同自然資源部、生態環境部遴選出25個試點地區， 涵蓋了25個省份。

二、山水林田湖草的審計狀況與山水工程的審計問題

（一）山水林田湖草的審計狀況

針對山水林田湖草等自然資源， 我國制定了相應的法律條款以實現合理的開發、利用、保護和管理， 如《礦產資源法》《土地管理法》《水法》《森林法》《草原法》等。 以法律為依據， 由審計機關對其實施相應的監督、評價和鑒證， 通常偏重于合規性審計、績效審計以及環境專項審計， 致使目前我國對于自然資源的審計局限于按單一生態要素或資源種類進行保護治理的傳統工作模式[2] 。

以水資源審計為例， 水資源為全民共有， 被委托給政府進行管理， 政府作為代理人就要承擔對水資源的開發、利用、保護等責任， 其委托代理責任是單一的， 即水資源的管理責任; 而審計機關需要對政府管理水資源的責任履行情況進行審查， 其審計目標也是單一的， 即政府委托代理責任履行情況。

在實際的水資源審計過程中， 以水資源為中心， 審計機關又將審計目標細分為財務、合規和績效三方面， 開展水資源專項資金審計、環境專項審計、水污染防治審計、水資源環境績效審計等多種類型審計， 以評價各責任主體對水環境管理體系的建設情況、對水資源環保法規和政策的執行情況、對水污染的治理情況以及對專項資金的管理、使用情況。 其委托代理結構和審計關系如圖1所示。 雖然審計的類型多樣， 但究其審計對象， 就是單一的生態要素——水資源。 例如， 水資源專項資金審計的主要對象是水資源保護資金， 工作的重心放在水資源保護資金的管理、使用、績效評價等方面， 這也只是以水資源為審計目標的一個方面。

（二）山水工程審計中存在的問題

單一目標審計的優勢在于針對性強、易于操作、問題較為集中， 但出于山水工程涵蓋要素多、涉及范圍廣、子項目建設復雜等原因， 單一目標審計很難全面反映工程中的問題。

1. 山水工程復雜程度高、審計難度大。 山水工程以江河湖流域、山體山脈等相對完整的自然地理單元為基礎， 綜合考慮自然生態系統的完整性， 工程實施包括水生態環境改善、水源涵養區林草植被恢復、農田防護林網修復、生物多樣性保護、小流域綜合治理、重點荒漠區生態治理、濕地保護治理等眾多子項目。

在傳統單一目標審計模式下， 首先， 山水工程由國家財政出資， 屬于國家審計的監督范圍， 需要審計機關進行財政專項資金審計， 以保證財政資金的規范使用。 其次， 審計機關以生態環境的保護與修復為目標實施環境專項審計時， 審查濕地保護治理、水土流失治理、土壤整治與土壤污染修復等情況時也會開展對山水工程的審計。 最后， 審計機關實施領導干部經濟責任審計以審查領導干部履職情況時， 需要從環境保護、自然資源管理、社會效益等多層面展開審查， 審計范圍也會覆蓋山水工程。 此外， 上級審計機關進行重點檢查時可能也會涉及山水工程， 例如開展政策落實跟蹤審計會涉及山水工程生態環境的保護以及專項資金的管理和使用。 這表明：本級審計機關與上級審計機關以單一目標開展審計工作時， 不同審計項目會同時審查山水工程， 造成重復交叉審計。

以長江三峽區域山水工程為例， 2018年長江流域16個市縣級審計機關對其開展了領導干部自然資源資產離任審計與環境專項審計; 隨后， 作為國家重點工程， 審計署對該山水工程實施了政策落實審計， 以審查生態環境保護和專項資金的管理與使用情況; 同年， 湖北省審計廳將長江流域生態環境作為重點， 組織開展了水污染防治專項審計、生態環境保護審計。 僅2018年就有多個審計機關的多個審計項目均涉及該山水工程， 造成審計資源配置緊張。

2. 審計問題碎片化， 難以形成合力。 目前， 我國山水工程的審計基于單一目標分為專項資金審計、環境保護審計、項目建設審計等， 主要偏向于事后審計， 且各審計項目之間相互獨立， 致使審計人員在審計工作中往往以專項資金作為重點， 關注財政資金的使用是否符合相關規定， 圍繞資金流向對審計項目開展審計， 發現的審計問題多集中于資金撥付不及時、審批不到位或被隨意侵占、閑置、私用等。 但要明確的是， 專項資金審計只是山水工程審計中的一個方面， 實施山水工程的目的是推進統籌自然資源管理、改善生態系統環境， 因此審計機關應當關注山水工程的環境審計與績效評價， 不能局限于僅發現資金問題。

此外， 山水林田湖草從空間規劃上來說， 林田草三種生態要素互不交疊， 以山水為載體， 是同生同長的“生命共同體”。 聯合國 “千年生態系統評估”計劃的成果就表明了生態系統的整體性， 即大尺度的生態環境問題往往都來自小尺度的聯合作用驅動[3] 。 因此， 即便是單一生態要素環境治理中出現的一個個小問題， 疊加之后也可能造成整個生態系統的環境問題。

具體到審計工作中， 基于各生態要素之間的有機關聯性， 審計人員發現的小問題在單一目標審計模式下可能并沒有影響， 但疊加之后往往會影響整個生命共同體， 所以審計人員在審計過程中發現的單個小問題都不容忽視， 且要考慮其內在關聯性。 因此， 單一目標審計模式下發現的問題在多目標綜合審計模式下可能會疊加， 進而引發整體性問題， 造成審計較少發現深層次的根源性問題。

3. 單一目標審計評價易導致問責錯位。 在傳統單一目標審計模式下， 審計人員按照單一環境要素制定評價指標， 對于環境整體績效的評價相對較少。 然而， 在山水工程中， 政府承擔了山水林田湖草管理、利用、保護、修復等方面的責任， 這就導致政府的委托代理責任是多重的， 政府具有多目標委托責任。 由此， 單一目標審計模式與多目標委托責任之間就產生了不匹配。

而針對山水工程的環境績效審計評價標準是審計人員得出審計結論的基本前提條件， 基于完善的評價標準得出的結論才能令人信服。 單一目標審計模式針對某一方面進行， 忽略了環境的整體性， 造成環境績效評價的局限性， 使得目前山水工程審計評價指標不完備， 必然會造成審計評價的不客觀， 從而影響審計結果。 因此， 傳統單一目標審計模式可能并不適用于山水工程審計業務， 構建多目標綜合審計模式才是最佳方案。

此外， 某一環境要素的評價指標可能與另一個環境要素的評價指標相沖突。 例如， 以土地治理效果為目標的評價指標會涉及田地產出率， 而以森林治理效果為目標的評價指標則關注退耕還林面積與森林覆蓋率， 單一目標審計模式下每次僅評價某一單一環境要素， 可能會出現這個環境要素評價結果令人滿意而另一個環境要素評價結果相對較差的情況， 難以鑒證責任主體的具體狀況， 易出現問責錯位。

綜上所述， 本文剖析了山水工程中傳統單一目標審計模式存在的各類問題， 明確了建立多目標綜合審計模式的必要性。

三、山水工程多目標綜合審計的理論分析

山水工程中存在著多個層級的委托代理關系， 而各層級的目標也不盡相同， 使得審計機關的審計工作與單一目標審計模式下有所區別。 因此， 本文將首先對山水工程中存在的多層級委托代理與審計關系進行簡單概括， 然后基于委托代理關系展開多目標分析， 為構建山水工程的多目標綜合審計模式應用框架提供理論支撐。

（一）多層級委托代理與審計關系

山水工程的立項、批復、審核由國家機構統籌， 通過中央政府確定試點， 將其下放給地方政府， 再由地方政府組織相關部門實際執行， 項目的建設、運行和監管均由政府負責， 這就決定了山水工程具有多層級的委托代理關系。

首先， 在我國， 自然資源歸全民共有， 然而社會公眾無法直接對自然資源進行管理、使用與評價， 通常將自然資源的管理與使用權委托給政府行使， 便形成了第一層級的委托代理關系。 其次， 第二層級是由中央政府將自然資源相關責任下放給地方政府， 屬于“行政性”委托代理關系。 而在第三層級中， 自然資源的管理責任由本級社會公眾與上級政府委托給本級政府， 最終由本級政府成立相應的山水工程領導小組， 而該領導小組又將資源環境責任分解給項目相關的資金管理部門、項目建設部門和項目生產部門。

而在這種多層級委托代理關系中， 審計作為一種監督機制， 監管履職者的責任履行情況， 并將審計結果反饋給社會大眾。 具體來說， 地方審計機關受上級政府的委托， 在上級審計機關的指導下審查本級政府的履職情況。 落實到山水工程中， 本級審計機關在上級政府與本級社會公眾的委托下， 對本級政府和有關部門的履職情況進行審計， 并反饋審計結果。 山水工程委托代理結構與審計關系如圖2所示。

需要注意的是， 山水工程的項目相關部門與本級政府之間并不是委托關系， 而是“命令—執行”關系， 即本級政府不是將山水林田湖草的保護與修復責任委托給項目相關部門， 而是項目相關部門依據本級政府的指令落實各種政策措施[4] 。 因此， 在山水工程的審計過程中， 責任主體是各級政府， 再按照山水工程的管理體系可將審計對象延伸至與山水工程相關的資金管理部門、項目建設部門、項目生產部門， 如財政局、環保局等。

（二）委托代理關系的多目標分析

多目標委托代理由Milgrom等[5] 首次提出， 改變了代理人僅僅從事某一項工作的思考角度， 轉化為更貼近實際、更具有說服力的考慮， 即代理人的代理工作往往是多項的， 或者是多層面、多角度的。

山水工程具有多層級委托代理關系， 而針對山水工程的建設與監管主要落實在本級政府這一層級中， 因此， 本文僅針對這一層級的委托代理關系進行多目標剖析。

根據多目標委托代理理論， 代理人接受委托人的委托， 既有因委托人要求而具有的目標， 也有為滿足自身利益而具有的目標， 因此代理人的目標具有多個維度層面。 具體到山水工程中， 社會公眾作為山水工程的委托人， 主要關注該項目的實施能否保障民眾生活、改善居住環境， 具體體現在關注是否提高了田地產出率、是否改善了人居生活環境、是否有助于實現社會效益最大化; 同時， 社會公眾還關注其作為一項生態保護修復項目， 是否對自然資源與生態環境進行了保護和治理， 是否通過系統性的空間規劃改善了環境， 主要目標是獲得更好的生態環境， 具體體現在關注山水工程能否實現水土流失治理、生態系統服務功能改善等內容。

而政府作為山水工程的代理人， 不僅受社會公眾委托對自然資源具有管理責任， 也有推動國家與社會發展的相關經濟責任， 使其傾向于在自然資源得到保護的基礎上， 對其實現最大限度的開發與利用， 以期達到“綠水青山就是金山銀山”的綠色經濟理念， 實現環保與經濟同發展， 推進可持續發展戰略的深化。 此外， 政府還具有推動相關政策落實的傾向， 將鄉村振興與山水工程相結合， 在推動項目建設時， 全面推進農村人居環境改善計劃， 助力“三農”發展。

因此， 如圖3所示， 山水工程具有以經濟責任目標、環境保護目標、資源管理責任目標、民生保障目標為主的多重目標。

四、山水工程多目標綜合審計模式的框架構建及實施路徑

（一）多目標綜合審計模式框架構建

根據分析， 山水工程的最終目的是保證經濟責任目標、環境保護目標、資源管理責任目標、民生保障目標等多重目標的最大化實現， 政府作為代理人， 可以通過制訂不同的保護修復方案達到不同的目的。 而審計機關需要因地制宜地制訂不同的審計計劃， 以揭示項目推進過程中項目管理不規范、要素保障不力、政策執行不到位、環境保護績效評價未達預期等問題， 督促政府在山水工程的推進建設中強化資金監督管理， 確保環境保護治理有效。

具體來說， 首先省、市、縣三級政府需明確自身責任， 落實由省級負責統籌指揮試點工作、宏觀遙控工作進展、督查各階段目標任務落實情況， 市級負責統籌本地區建設內容總體推進、組織編制控制性詳細規劃、明確各工程建設的目標和任務， 負責對項目實行動態管理， 縣級負責山水工程的實際建設、將上級布置的任務落到實處、在實施項目過程中加強對項目具體責任單位的監管。

其次， 成立相應的山水工程工作小組， 以加強對山水工程的組織領導， 構建長效、穩定的工作推進機制。 由領導小組統籌山水工程各項工作、規劃生態保護修復項目; 開展政策梳理， 加強相關政策研究; 制訂具體工作方案， 分解任務目標。 最終負責向本級與上級財政、自然資源、生態環境部門匯報并做好聯系、對接等工作。

再次， 審計機關在山水工程審計過程中需要整合多方審計資源， 以解決審計人員不足、審計資源配置緊張等問題。 同時， 實行“兩統籌”工作， 即在確定審計項目與審計方式上整合審計力量， 最大限度地減少重復交叉審計， 改進審計系統工作模式。

最后， 審計機關應當對山水工程開展全過程跟蹤審計， 對工程項目的全過程進行動態跟蹤， 以實現對山水工程的控制。 此外， 審計機關在對山水工程進行審計評價時， 需要與環境、生物、統計等學科結合， 借鑒指標的定量評價標準， 構建針對不同生態要素的評價體系， 審查項目是否達成目標， 發現哪個環節出了問題， 依據分工定責到具體部門。 山水工程的多目標綜合審計模式框架如圖4所示。

（二）多目標綜合審計模式實施路徑

1. 外部審計力量統籌。 政府投資建設項目審計一般由國家審計機關主導， 按照不同組織模式分為：一是由國家審計機關單獨進行工程項目的審計， 由本級審計機關組織成立專項審計小組， 全權負責各個方面; 二是由國家審計機關聘請第三方審計機構參與; 三是綜合前兩種模式， 由國家審計機關主導， 中介機構負責其中可以外包的部分， 形成以國家審計為主、社會審計為輔的合作型審計模式。

為解決審計資源配置緊張的問題， 在山水工程審計過程中， 可以整合第三方審計機構的審計資源， 根據審計內容實行審計業務部分或全部外包。 具體來說， 山水工程的審計主體依舊是國家審計機關， 由其對山水林田湖草項目進行例行審計， 國家審計機關人員承擔主要審計職能和審計工作， 及時組織落實分解任務， 把工作任務細化分解到具體科室， 落實到具體審計人員。 同時與社會中介機構進行合作， 制定審計業務外包的相關管理條例或實施意見， 由第三方審計機構進行工程項目的造價審計， 充分利用審計資源進行全面監督、總體評價， 充分發揮合作雙方的長處。

2. 審計工作“兩統籌”。 為擴大審計覆蓋面、充分發揮審計監督合力， 審計機關可以實行審計工作“兩統籌”， 即建立審計項目融合整合機制。 針對山水工程這種審計范圍廣、審計要素多的重點項目， 通過“統一指揮、分工協作”的方式推進審計項目實施。 這需要各級審計機關在具體的審計工作中， 協調劃分審計項目， 合理規劃組織模式， 在安排審計項目時， 上級審計機關要加強與下級審計機關審計計劃的銜接; 本級審計機關在制定審計工作計劃時， 要將不同類型審計項目結合起來， 同時加強內部協作、合理規劃審計任務、協調推進山水工程的跟蹤審計。

此外， 運用計算機技術搭建審計信息共享平臺， 合作開展審計數據的采集、管理、使用等工作， 對比現有的審計信息實際情況， 按標準對信息資源進行分類， 加大信息互通、成果共用、審計資源整合力度。 同時充分發揮大數據審計的優勢， 努力實現“一審多項”“一審多果”“一果多用”， 提高審計工作效率， 發揮審計系統整體合力、增強監督效能。

3. 開展全過程跟蹤審計。 在山水工程的審計中， 采用現代審計新模式， 形成多目標審計、多方位審計和多層面審計的全過程跟蹤審計， 以實現對審計問題的及時反饋與整合， 將之上報責任主體。 同時， 將不同的審計項目結合起來， 分階段貫穿山水工程的全過程， 有效控制項目進行中的風險， 確保山水工程多重目標的實現。

根據山水工程的多目標分析， 可以將全過程跟蹤審計分為以下三個階段：第一階段， 審計的重點是對政府財政資金流的審計， 重點關注資金流向， 從源頭查起， 落實到具體項目。 同時實現資金流向與政策落實審計、資金支出與政策標準審計的結合， 審查審計項目實施是否合乎相關政策， 重點關注山水工程各個項目的投資、建設、管理情況是否落實了上級政策。 第二階段， 主要關注山水工程的建設管理情況， 從工程試點的立項批復、預算執行、合同管理等方面入手， 包含工程項目建設的制度情況、工程建設組織領導機構、工程建設保障措施等; 同時， 監督政府在山水工程中的自然資源管理責任履行情況， 審查各個子項目的設計、開發、建設是否合理， 是否實現生態系統的環境保護。 第三階段， 對山水工程進行環境審計與績效評價， 重點關注山水工程的運作績效， 審查生態環境改善情況， 通過實地查看生態移民安置、水環境保護治理、礦山地質修復等項目實施地點， 深入了解生態環境治理情況， 分析項目的效益情況， 評價該山水工程是否取得經濟責任目標、環境保護目標、資源管理責任目標、民生保障目標的最大化實現。

4. 構建多目標綜合評價體系。 山水工程的落腳點是改善環境、提升生態系統服務功能， 因此審計的重點不僅在于監督資源環境領域財政專項資金使用的合規性， 還在于進行環境績效審計， 用以評價資源環境質量是否得到改善。 而在考察衡量資源環境質量的效果性指標時， 需要從全局視角出發， 不能僅審查單一要素指標， 要全面考量各要素的有機關聯性， 綜合考慮生態系統的整體性， 建立多目標綜合評價體系， 以滿足多重審計目標的需要。

這要求審計人員在構建山水工程的環境績效審計評價體系時， 首先考慮評價體系的整體性， 要能全面反映自然資源管理活動和山水工程的環境績效。 而在制定具體的評價指標時， 要考慮山水工程的完整信息， 所選擇的指標要能夠全面反映該山水工程所做工作的成果。 其次， 制定評價指標要遵守動態原則。 考慮到山水工程建設周期長、屬況變化大， 應依據每一年的實際情況評價環境績效; 同時， 可以適當調整評價體系架構以及各評價指標的權重以滿足不同審計項目的要求。 最后， 構建的環境績效審計評價體系應當是科學合理的， 可以參考專業人員的意見， 從實際出發， 使得各項評價指標可量化， 可操作性、可獲得性強。

此外， 評價體系的確立還需考慮各生態要素之間的有機聯動性， 如審查“礦山生態修復效果”時， 不能僅從礦產資源開采總量控制、礦山環境恢復治理率等礦山結構角度設立指標， 還要考慮“山”與其他要素之間的關系， 制定“生態指標”， 如農田復耕面積、水質達標率等， 綜合考慮生態系統整體性。

五、結束語

山水工程是“山水林田湖草生命共同體”理念的具體實踐， 是生態文明建設的重要內容， 是綠色發展理念的實踐落實。 審計機關通過對工程項目計劃安排、資金籌集使用管理、工程建設管理以及效益情況進行審計監督， 推動各級政府健全相關制度， 強化建設主管單位的監管責任， 確保相關政策措施得到貫徹落實， 資金使用合規高效， 促進區域復合生態系統的協調可持續發展。 審計人員在審計山水工程項目時， 要采用多目標綜合審計模式， 整合國家審計機關與第三方機構的審計力量， 堅持“兩統籌”原則， 分階段推進山水工程的全過程跟蹤審計， 把握生命共同體特征， 合理地構建多目標評價體系， 考慮生態要素之間的有機聯動性， 促進審計更好地服務于生態文明建設。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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