審計質(zhì)量計量指標(biāo)體系的構(gòu)建
——基于平衡計分卡理論

化 敏

(南京鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財經(jīng)與物流管理學(xué)院,江蘇 南京 210000)

1 審計質(zhì)量的定義

審計的存在是為了實現(xiàn)審計目的，而審計目的的實現(xiàn)，需要審計質(zhì)量的保障。審計質(zhì)量即審計業(yè)務(wù)工作的優(yōu)劣程度，審計質(zhì)量較高時，能夠較好地完成審計的目標(biāo)。在實證研究過程中，審計質(zhì)量通常指會計師事務(wù)所派駐到被審計單位的審計項目組對該公司本年度的審計質(zhì)量，而非會計師事務(wù)所的整體審計質(zhì)量。

審計質(zhì)量一直是審計實證研究的熱點問題，圍繞審計質(zhì)量的研究很多，但在實證研究中，對代表審計質(zhì)量的計量指標(biāo)的選擇標(biāo)準(zhǔn)卻不統(tǒng)一，若選擇的指標(biāo)不能代表審計質(zhì)量或者指標(biāo)代表性不強，圍繞審計質(zhì)量的研究就沒有意義。

2 對現(xiàn)階段審計質(zhì)量計量指標(biāo)的分析與評價

對審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)，學(xué)術(shù)界爭議不斷，我國早期學(xué)者對審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)主要采用會計師事務(wù)所規(guī)模、審計費用、審計意見類型等。近年來，學(xué)者主要推崇操控性應(yīng)計利潤、修正后的DECHOW模型等。以下是各種指標(biāo)的分析與評價。

2.1 事務(wù)所規(guī)模

會計師事務(wù)所規(guī)模是指該事務(wù)所在全球范圍的影響力、客戶資源數(shù)量、員工數(shù)量與國際公信力的統(tǒng)稱。目前最具國際影響力與公信力的事務(wù)所“普華永道、德勤、畢馬威、安永”稱為“四大”事務(wù)所，學(xué)者將它們定位為全球規(guī)模較大事務(wù)所，其他事務(wù)所則屬于一般規(guī)模會計師事務(wù)所。

De Angelo[1]最早提出審計質(zhì)量的定義，并明確將會計師事務(wù)所規(guī)模作為審計質(zhì)量的指標(biāo)。隨后我國學(xué)者認為“四大”事務(wù)所規(guī)模較大，具有全球公信力，其審計質(zhì)量較高，并根據(jù)事務(wù)所規(guī)模的劃分原則進行賦值研究，即將上市公司聘用“四大”會計師事務(wù)所為其審計賦值為1，聘用非“四大”會計師事務(wù)所為其審計賦值為0。我國上市公司大部分選擇國內(nèi)的事務(wù)所為其審計，我國上市公司聘用“四大”或非“四大”事務(wù)所為其審計的數(shù)量見表1。

表1 我國上市公司聘用“四大”或非“四大”事務(wù)所為其審計的數(shù)量 個

表1中我國上市公司聘用“四大”為其審計的數(shù)量明顯低于非“四大”，以“四大”作為高質(zhì)量審計，賦值為1，其他賦值為0，將會損失大部分數(shù)據(jù)。人為認定“四大”會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量高，非“四大”會計師事務(wù)所的質(zhì)量低，顯然不合理。

2.2 審計費用

國內(nèi)很多學(xué)者對審計質(zhì)量開展研究時認為審計收費可以作為審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，因為在市場經(jīng)濟條件下，審計工作量越大所需要的報酬就越多，且審計的收費是按照嚴格的審計準(zhǔn)則收取的。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，各個事務(wù)所競爭激烈，相繼壓低審計費用來吸引顧客，因此審計費用在這種層面上很難再代表審計質(zhì)量。審計費用的影響因素很多，最主要的影響因素是審計業(yè)務(wù)的工作程度及被審計單位的規(guī)模，審計費用雖然在一定程度上可以代表審計質(zhì)量，但要完全代表審計質(zhì)量顯然有失偏頗。2015年至2019年上市公司的審計費用見表2。

表2 我國上市公司審計費用分布數(shù)量

表中審計費用分布極為不規(guī)則，因此不能簡單地以審計費用的高低代表審計質(zhì)量的高低。

2.3 審計意見類型

王霞、張為國[2]認為審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是審計意見類型，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與審計師的獨立性顯著相關(guān)。注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，說明注冊會計師對客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)已經(jīng)進行了認真仔細地審計，審計質(zhì)量較高。但是此種認定出現(xiàn)了一種誤區(qū)，即注冊會計師出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，不能武斷地判定這種情況下審計質(zhì)量較低，注冊會計師極有可能是經(jīng)過了極為復(fù)雜和認真仔細的審計，確認審計客戶的財務(wù)信息能夠公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，于是出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，這與審計意見類型作為審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)相矛盾。2015年至2019年我國上市公司審計意見類型數(shù)量見表3。

表3 我國上市公司審計意見類型數(shù)量 個

從表3可以看出，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見企業(yè)所占的比重較大，如果只將非標(biāo)準(zhǔn)審計意見作為審計質(zhì)量較高的衡量指標(biāo)，幾乎損失了大部分數(shù)據(jù)，所以從審計意見類型來判斷審計質(zhì)量的高低，研究所得出的結(jié)論將沒有說服力。

2.4 操控性應(yīng)計利潤

現(xiàn)今國內(nèi)學(xué)者大部分采用操控性應(yīng)計利潤作為審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)。利用修正后的截面JONES模型來計算。具體方法如下：

TCAit=α0+α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)+εi

(1)

其中，TCAit為總應(yīng)計利潤，是凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之差。Ai-1為上期期末總資產(chǎn)，ΔREVi為本期營業(yè)收入與上期營業(yè)收入之差，ΔRECi為本期應(yīng)收賬款與上期應(yīng)收賬款之差，PPEi為本期固定資產(chǎn)原值。殘差εi代表審計質(zhì)量。α1、α2、α3為行業(yè)參數(shù)。由以下模型可計算出操控性應(yīng)計利潤為：

NCAit=α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)

(2)

DAit=TCAit-NCAit

(3)

|DAit|可以衡量審計質(zhì)量，|DAit|值越大，表示審計質(zhì)量越低；|DAit|值越小，審計質(zhì)量越高。以上采用公式計算出的|DAit|實際為盈余管理，盈余管理數(shù)值越高，說明財務(wù)報表的公允性越差，但用盈余管理水平的反面代表審計質(zhì)量，有失偏頗，因為財務(wù)報表的調(diào)整都是按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行調(diào)整的，調(diào)整后的報表也是經(jīng)過注冊會計師審計后才進行公開報出的，簡單以數(shù)據(jù)來代替審計質(zhì)量，以結(jié)果為導(dǎo)向，無法反映出注冊會計師在執(zhí)行審計工作時對審計準(zhǔn)則的遵守程度，也無法體現(xiàn)出審計師的獨立性及其對職業(yè)道德的遵守情況，所以用盈余管理的反面代表審計質(zhì)量仍有爭議。

3 現(xiàn)階段審計質(zhì)量的影響因素總結(jié)

現(xiàn)階段審計質(zhì)量的影響因素較多，筆者進行了梳理總結(jié)，把審計質(zhì)量的眾多影響因素分為了三個方面。

3.1 被審計公司層面

從被審計公司的角度和層面對審計質(zhì)量的影響因素進行研究，探討被審計公司對審計質(zhì)量是否有影響、影響大小如何、如何影響，是現(xiàn)階段審計質(zhì)量研究的主流。該方面的影響因素有管理層權(quán)力、被審計單位財務(wù)特征、股權(quán)激勵、媒體監(jiān)督、外資持股、融資約束、戰(zhàn)略差異等。

3.2 事務(wù)所層面

從會計師事務(wù)所角度研究審計質(zhì)量的影響因素是另一種思路，主要有事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所的聲譽、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見、審計費用和會計師事務(wù)所內(nèi)部治理效果等影響因素，且以上因素與審計質(zhì)量正相關(guān)，即事務(wù)所規(guī)模越大、事務(wù)所聲譽越好、內(nèi)部治理效果越顯著，審計質(zhì)量就越高。

3.3 審計師個人角度

從微觀審計師的角度研究審計質(zhì)量的影響因素是近年來新興的一種研究方向。該方面的影響因素主要有審計師的個人特征，如性別、學(xué)歷、年齡、從業(yè)年限、行業(yè)專長、審計任期等。研究發(fā)現(xiàn)，審計師的性別、學(xué)歷對于審計質(zhì)量不相關(guān)，而審計師年齡、審計任期、是否具備行業(yè)專長與審計質(zhì)量正相關(guān)，即審計師年齡越大、審計任期越長、注冊會計師再具備行業(yè)專長，審計質(zhì)量就越高。

本次研究主要從會計師事務(wù)所和審計師的角度進行新的審計質(zhì)量計量指標(biāo)構(gòu)建，因為審計質(zhì)量的影響因素主要取決于會計師事務(wù)所和執(zhí)行審計的注冊會計師。雖然被審計公司對審計質(zhì)量有影響，但影響較小且因素較多難以統(tǒng)計分析，因此，在新的審計質(zhì)量計量指標(biāo)構(gòu)建時，本文不再考慮被審計公司的影響因素。

審計質(zhì)量的影響因素指標(biāo)見表4，表中描述了各因素與審計質(zhì)量的關(guān)系。需要說明的是，盈余管理水平目前為止是較多學(xué)者選用的指標(biāo)，雖然該因素屬于被審計單位層面,但是在構(gòu)建新計量指標(biāo)體系時仍要考慮該因素，盈余管理水平與審計質(zhì)量負相關(guān)，即盈余管理水平越高，審計質(zhì)量越低。

表4 審計質(zhì)量的影響因素

4 基于平衡計分卡理論下計量指標(biāo)體系的構(gòu)建

4.1 審計質(zhì)量計量指標(biāo)體系的構(gòu)建原則

審計質(zhì)量計量指標(biāo)體系的構(gòu)建需要滿足兩個原則。一是理論上具有合理性。任何指標(biāo)的構(gòu)建必須具備合理性，需要有理論的支撐，本文審計質(zhì)量計量指標(biāo)體系的構(gòu)建以平衡計分卡為理論支撐，從財務(wù)維度、客戶維度、內(nèi)部流程維度、學(xué)習(xí)與成長的維度出發(fā)，對審計質(zhì)量的影響因素進行歸類劃分，雖然平衡計分卡理論主要用于評價企業(yè)的績效，但是本次研究四個維度中具體的計量指標(biāo)都用審計質(zhì)量的影響因素進行了替代，所以采用平衡計分卡的原理進行審計質(zhì)量計量指標(biāo)的衡量，具備合理性。二是實證數(shù)據(jù)的可獲得性。實證研究離不開真實數(shù)據(jù)，體系構(gòu)建再完美，若不具備可操作性，也無法為后期研究提供參考。本文選取的審計質(zhì)量計量指標(biāo)的數(shù)據(jù)均可通過國泰安(CSMAR)和銳思數(shù)據(jù)庫獲得。

4.2 平衡計分卡指標(biāo)的構(gòu)建

平衡計分卡是以財務(wù)維度、客戶維度、內(nèi)部流程維度、學(xué)習(xí)與成長維度構(gòu)建衡量企業(yè)績效的體系，在四個維度下又包含很多詳細的具體指標(biāo)。本次審計質(zhì)量計量指標(biāo)體系的構(gòu)建仍采用四個維度，但每個維度下具體的指標(biāo)由上述影響因素替換，替換后經(jīng)過加權(quán)平均得出新計算結(jié)果，該計算結(jié)果為審計質(zhì)量的計量數(shù)值，具體的構(gòu)建體系見表5。

表5 平衡計分卡四個維度與衡量指標(biāo)

盈余管理水平為財務(wù)報表中利用數(shù)據(jù)計算得到的結(jié)果，所以歸類為財務(wù)維度。審計費用為客戶愿意為審計業(yè)務(wù)支付的費用，會計師事務(wù)所的聲譽為客戶層面的聲譽，所以將審計費用、會計師事務(wù)所聲譽歸類為客戶維度。內(nèi)部流程維度主要指會計師事務(wù)所層面，因此將事務(wù)所規(guī)模、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見、內(nèi)部治理效果歸類為內(nèi)部流程維度。學(xué)習(xí)與成長維度主要指審計師的學(xué)習(xí)與成長，因此將審計師年齡、審計師行業(yè)專長、審計師工作年限歸類為學(xué)習(xí)成長維度。

4.3 平衡計分卡指標(biāo)賦值

將上述影響因素進行歸類后，利用平衡計分卡的計算流程，將各個指標(biāo)進行賦值，賦值結(jié)果見表6。

表6 內(nèi)部流程維度指標(biāo)賦值

(1) 財務(wù)維度

盈余管理水平采用截面瓊斯模型來計算，用絕對值進行計量，賦值結(jié)果見表7。

表7 財務(wù)維度指標(biāo)賦值

財務(wù)維度下只有一個具體指標(biāo)，所以能夠根據(jù)盈余管理水平直接查詢得到賦值的分數(shù)，本次指標(biāo)體系設(shè)計全部采用百分制，每階段間隔為20分，將上市公司盈余管理水平計算出來后確定分數(shù)，為表述清楚，用字母A表示。

(2) 客戶維度

客戶維度指標(biāo)賦值結(jié)果見表8。通過查詢得出被審計公司的審計費用和會計師事務(wù)所聲譽分數(shù)，采用以下公式計算客戶維度得到的最終計算結(jié)果分數(shù)，用B表示。

表8 客戶維度指標(biāo)賦值

B=審計費用權(quán)重/客戶維度總權(quán)重×審計費用賦值分數(shù)+會計師事務(wù)所聲譽權(quán)重/客戶維度總權(quán)重×?xí)嬍聞?wù)所聲譽賦值分數(shù)

其中審計費用權(quán)重與會計師事務(wù)所聲譽的權(quán)重由學(xué)者自行決定，但兩者權(quán)重相加應(yīng)等于客戶維度總權(quán)重。也可對客戶維度指標(biāo)下兩個指標(biāo)進行簡單的加權(quán)平均，若采用簡單的加權(quán)平均，則B=(審計費用賦值分數(shù)+會計事務(wù)所聲譽賦值分數(shù))/2，以下權(quán)重計算原理與該維度類似，就不再進行說明。

(3) 內(nèi)部流程維度

為了使事務(wù)所規(guī)模計算更具層次性，增加國內(nèi)十大事務(wù)所為一個間隔進行分析。在審計意見類型中，只要注冊會計師發(fā)表了否定意見、無法表示意見、保留意見等非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，就意味著審計質(zhì)量較高，我們賦值為100分，無保留意見加事項段我們賦值為80，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見為60分。內(nèi)部治理效果有三個指標(biāo)，將每個分數(shù)得到后，內(nèi)部流程維度計算分數(shù)按照以下公示進行計算，用C表示。

C=會計師事務(wù)所規(guī)模/內(nèi)部流程總權(quán)重×?xí)嫀熓聞?wù)所規(guī)模賦值分數(shù)+審計意見類型/內(nèi)部流程總權(quán)重×審計意見類型賦值分數(shù)+內(nèi)部治理效果/內(nèi)部流程總權(quán)重×內(nèi)部治理效果賦值分數(shù)

也可按以下公式對內(nèi)部流程維度指標(biāo)進行簡單的加權(quán)平均。

C=(會計師事務(wù)所規(guī)模賦值分數(shù)+審計意見類型賦值分數(shù)+內(nèi)部治理效果賦值分數(shù))/3

4.4 學(xué)習(xí)與成長維度

在學(xué)習(xí)成長維度下有三個指標(biāo)，每個指標(biāo)的賦值分數(shù)見表9。學(xué)習(xí)與成長維度計算分數(shù)按照以下公式計算，用D表示。

表9 學(xué)習(xí)與成長維度指標(biāo)賦值

D=審計師年齡權(quán)重/學(xué)習(xí)成長維度總權(quán)重×審計師年齡權(quán)重賦值分數(shù)+審計師行業(yè)專長權(quán)重/學(xué)習(xí)成長維度總權(quán)重×審計師行業(yè)專長賦值分數(shù)+審計師工作年限權(quán)重/學(xué)習(xí)成長維度總權(quán)重×審計師工作年限賦值分數(shù)

也可按以下公式對學(xué)習(xí)與成長維度指標(biāo)進行簡單的加權(quán)平均。

D=(審計師年齡權(quán)重賦值分數(shù)+審計師行業(yè)專長賦值分數(shù)+審計師工作年限賦值分數(shù))/3

計算完成以上四個維度的數(shù)據(jù)A、B、C、D后，需要按以下公式進行審計質(zhì)量，最后計量指標(biāo)的數(shù)值計算。

審計質(zhì)量計量數(shù)值=A×財務(wù)維度/總權(quán)重+B×客戶維度/總權(quán)重+C×內(nèi)部流程維度/總權(quán)重+D×學(xué)習(xí)與成長維度/總權(quán)重

以上四個維度的權(quán)重可由研究者自行制定安排，也可簡單地加權(quán)平均，需要研究者自我判斷。

5 結(jié)語

本文從平衡計分卡的四個維度進行了審計質(zhì)量計量指標(biāo)體系的重新設(shè)計，對原來采用的審計意見、審計費用、事務(wù)所規(guī)模、盈余管理水平進行重新評價，并歸納和總結(jié)了審計質(zhì)量的影響因素，按照平衡計分卡的四個維度進行重新分類和劃分，采用加權(quán)平均方法計算得出新的計量指標(biāo)。

對審計質(zhì)量計量指標(biāo)的影響因素賦值的具體分數(shù)，并無統(tǒng)一的規(guī)定，本文進行了分層賦值，為國內(nèi)學(xué)者提供了參考。本研究的主要意義在于重新設(shè)計了審計質(zhì)量計量指標(biāo)的計算方法，為其他學(xué)者進行相關(guān)研究提供了思路和參考。