新收入準則對地勘企業會計核算的影響

鐘鄲

財政部于2017年7月發布了修訂《企業會計準則-收入》的通知，新收入準則與現行會計準則相比有了較大變化。新準則下，地勘企業如何準確計量和確認收入是當下使用新準則所面臨的問題，地勘企業的財務工作需要及時應對新收入準則的變化，為新收入準則的實施做好充分準備，本文就新收入準則對地勘企業的核算方法進行簡要論述。

近幾年來，隨著地勘企業的企業化改革的發展，地勘企業的核心競爭力不斷增加。由于地勘企業發展的歷史原因，現階段許多地勘單位仍然是“事業單位性質，企業化管理”，造成許多地勘企業在集團會計核算上，部分所屬企業采用政府會計制度，部分企業采用企業會計準則，為地勘企業的財務管理工作帶來了一定的困難。本次新收入準則的修訂，完善了地勘企業會計核算收入、費用的確認標準，使財務報表使用者能更加了解企業的生產經營情況。

一、新收入準則下的收入確認方法

新收入準則主要是通過 “五步法”來確認收入，其中第二條和第四條、第五條最為重要，新收入準則的確認標準是，企業必須執行了合同中的要求履行的義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權的相關標準是客戶能夠主導該商品的控制權，使用該商品并從中獲得幾乎全部所產生的經濟利益，也有權力和能力阻止其他方控制該商品的使用并從中取得經濟利益，其中，取得商品控制權包含三個要素：一是客戶必須擁有商品現時控制權利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎所有經濟效益。如果客戶只能在以后的某一時間控制該商品的使用并從中獲的經濟效益，則表明其尚未取得該商品的控制權;二是客戶有能力主導該商品的使用控制權;三是客戶幾乎能夠獲得全部的經濟效益。不再像舊的收入準則中以區分銷售商品銷售收入和提供勞務收入，以控制權是否轉移，是否由客戶承擔風險為標準確認收入。地勘企業現階段主業主要是地質勘查業及延伸業，產品無法產生留置，客戶可以根據完工進度取得產品的使用權，并從中獲取未來的經濟利益，這就要求地勘企業在履行合同的時候，按照完工的進度確認收入。在確認收入時需要重點關注合同的確認、識別合同的義務和履約進度、合同的交易價格等，不能僅僅以單純的完工百分比法進行收入的確認。

在新準則中，項目合同如何簽訂對地勘單位收入的確認有著非常重要的影響。地勘企業一般經營規模較小，單個合同金額相比建筑行業較低，在合同簽訂時，各方都會確定履行合同所約定的各項義務，雙方也都在合同中規定了自己的權利和義務，這樣的項目合同的簽訂是滿足新收入準則重要前提條件。下面簡要介紹一下新收入準則中如何確認收入的步驟：

（一）識別合同中的單項履約義務

合同執行開始日，企業應當對該合同進行評估，識別該合同中包含的多少單項需要進行履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行。其后，企業按合同的規定向客戶轉讓可明確區分的商品分別確認收入。地勘企業主要是以地質勘查及延伸業為主，這其中包含基礎工程，工程合同有一定的周期性，合同的內容也比較復雜，一個合同中往往包含多種履約承諾，這就需要區分合同中是單獨的一項履約責任，還是多項履約責任，合同中其他多種承諾是否能單獨區分。企業在區分完履約承諾后，還需要識別合同履約是一個時間段還是時間點，如何在這個時間段的范圍內逐步確認收入。

（二）確定合同的交易價格

合同的交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。地勘企業在確認合同價格時，需要特別注意合同總金額并不一定代表該項目的總體項目價格，企業應當根據相關項目條款，根據以往的項目勘探情況，估算出項目總額的期望值以及最可能發生金額確定合同價款的最佳估計數，考慮以上問題的過程中，還應把合同的可變對價、合同中是否包含重大融資成分等原因考慮進去。企業代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

（三）合同履約進度的確認

當地勘企業在一個時間段逐步完成合同中規定的工程量后，客戶在合同規定的時間段內獲得了商品的控制權，企業就應當在該段時間內按照項目的完工進度確認收入。對于這一段時間內的收入，地勘企業應當采用適當的方法確定項目完工進度，以使其如實反映企業的項目完工情況。現階段地勘企業可以考慮采用產出法或投入法確定恰當的完工進度。

產出法主要是根據已完工的工作成果轉移給客戶，對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、按完工項目的進度交付給客戶。企業在評估是否采用產出法時，應考慮本企業的項目情況，移交完工項目部分能否準則如實反映合同的收入確認

投入法主要是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。

地勘企業在考慮采用以上的方法時，首先應當確保會計核算的準確，真實。

（四）合同收入的確認

當合同的交易價格和履約進度確認后，按照確定交易價格乘以確認的履約進度，扣除以前期間已經確認的收入，確認為當期收入。

二、新收入準則下地勘企業的會計核算流程

現階段地勘企業的項目主要是地質勘查及延伸業為主，項目核算采用建造合同的核算方法。新收入準則實施后，“合同履約成本”代替“工程施工”，核算與合同直接相關的成本包括直接人工、直接材料、明確由企業承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本（如，支付分包費用、材料費、勘查費用、搬運費、生產工具和用具的損耗、場地清理費、青苗補償費等）。“合同結算”替代“工程結算”，借方發生額表示已經完成的工程量，“合同履約成本減值準備”代替“存貨減值準備”。

期末，根據相投入進度確認成本，會計處理從“合同履約成本”結轉入“主營業務成本”，確認收入時，在確認收入時，借記“合同結算”，貸記“主營業務收入”，如果期末擁有向客戶無條件取得收款權時，借記“應收賬款”，貸記“合同結算”。“工程施工-合同毛利”科目取消，相關利潤直接計入利潤表。如預先收到款項，不再使用“預收賬款”科目，直接計入“合同負債”科目。

實例說明：某地勘企業為一般納稅人，20×8年1月該企業與客戶簽訂地質勘探合同，合同總金額為1200萬元。甲公司預計的合同總成本為1000萬元，合同期限2年，20×9年3月完工。不考慮相關稅費。

會計處理如下：20×8年發生成本830萬元，年底完成工作量80%，預計20×8年底客戶付款850萬元。

（1）實際發生成本830萬元：

借：合同履約成本 830

貸：原材料830

（2）根據履約進度80%確認收入、成本

借：合同結算 960

貸：主營業務收入 960

借：主營業務成本 800

貸：合同履約成本 800

（3）根據客戶確認的付款進度：

借：應收賬款? 800

貸：合同結算 800

20×9年3月，該項目發生成本170萬元，項目竣工，客戶已驗收，20×9年客戶付清剩余工程款。

（1） 實際發生成本

借：合同履約成本 170

貸：原材料170

（2） 根據合同全部竣工確認收入

借：合同結算 260

貸：主營業務收入 260

（3）結轉成本

借：主營業務成本 200

貸：合同履約成本 200

（4）確認客戶支付剩余工程款項

借：應收賬款? 400

貸：合同結算 400

20×9年，工程已經全部竣工，工程已經全部移交，履約進度為100%，企業無條件取得收取合同對價的權利。“合同履約成本”、“合同資產”期末余額為0，應收未收到的工程款項全部計入“應收賬款”科目。

三、新收入準則的列報和披露問題

財政部下發新收入準則后，在列報方面，對于執行新收入準則的企業，增加了幾個與新收入準則相配套的報表項目，報表的填列方法也發生了變化，其中：“合同履約成本”年末余額在“存貨”項目列示，具體列示原則為：“合同履約成本”減去“合同履約成本減值準備”科目，相減后的期末余額填列“存貨”項目;“合同結算”科目期末余額借方數直接在報表項目“合同資產”中列示，貸方數在“合同負債”中列示，“合同資產”項目，應包含“應交增值稅（銷項稅）”中的數額，如果企業想更準確的反應合同產生的現金流量，在核算處理時，可以自行將“應交稅費-應交增值稅（銷項稅）”計入“其他應收款”科目。

四、地勘企業應對新收入準則的建議

從以上內容可以看出，新收入準則對地勘企業的會計核算工作帶來了較大的變化，為了更好適應新收入準則，使其能更加真實反映企業的實際生產經營情況，地勘企業應從以下幾個方面進行應對：

（一）加強企業的合同管理

地勘企業在簽訂業務合同的時候，應當充分考慮確認收入的時間節點，同時也應當考慮相關稅務影響，提前做好籌劃工作，并對合同后續實施進行評估。在日常經營中需要強化合同意識，對合同中的時間、用料等問題要予以明確。

（二）加強企業的項目管理

新收入準則主要是根據企業的項目進度來確認收入，由此，企業應當加強項目管控，保證在相關的時間節點完成項目進度，避免項目進度滯后帶來的損失，同時加強項目的成本核算，避免造成不必要的損失。

（三）提高財務人員的業務能力

地勘企業在加強業務管理的同時，也要認識到，實行新收入準則過程中不可或缺的是高素質的財務人員。財務人員素質的提高可以較好的適應新收入準則帶來的變化，提高財務工作的效率和核算水平。地勘企業不但要引入高素質的財務人員，本身也應當建立科學的培訓機制，并定期組織財務人員學習最新的政策法規，訂立獎懲考核制度。這樣不但提高財務人員學習的積極性，也提高了企業處理業務的準確性，及時適應了新收入準則帶來的變化。

（作者單位：中國煤炭地質總局）