會計師事務所新時代戰(zhàn)略分析

周鑫澤 傅鈞彪

2020年是“十三五”規(guī)劃收官與迎接“十四五”的承上啟下之年，我國將全面建成小康社會，實現(xiàn)第一個百年奮斗目標。同時，也是中國注冊會計師制度恢復重建40周年。“自古不謀萬世者，不足謀一時；不謀全局者，不足謀一域”。新時代、新環(huán)境、新局面、新起點，會計師事務所必須高度重視戰(zhàn)略工作，立足當下，謀劃未來。SWOT分析作為一種傳統(tǒng)的戰(zhàn)略工具，其倡導的價值理念、方式方法及分析過程值得注會行業(yè)乃至各家會計師事務所思考與借鑒。

一、戰(zhàn)略分析工具介紹

希特(Michael A.Hitt)認為，戰(zhàn)略是用來發(fā)展核心競爭力，獲得競爭優(yōu)勢的一系列綜合的、協(xié)調性的約定或行動。其作用可以概括為：一是指明方向，統(tǒng)一思想，規(guī)避風險，獲取競爭優(yōu)勢；二是整合資源，提高資源匹配度和利用率；三是促進一致行動，明確各級工作重點，促進部門協(xié)調，增強信心，提升凝聚力。四是促進自我診斷，自我改進。廣為人知的戰(zhàn)略工具有很多，如PEST分析法、波特五力模型、標桿分析法及波士頓矩陣，等等，它們各具特色，本文著重從SWOT分析法來審視事務所戰(zhàn)略。

（一）SWOT分析法的基本構成

SWOT分析法，又稱優(yōu)劣勢分析法，是對組織的內部條件和外部環(huán)境的各方面內容進行綜合概括，分析內部優(yōu)勢和劣勢及面臨的機會和威脅，進而幫助組織進行戰(zhàn)略選擇的一種方法。S是指作為內因的優(yōu)勢（Strengths），W是指劣勢（Weakness）；O是指作為外因環(huán)境中的機會（Opportunities），T是指威脅（Threats）。

如圖1所示，外部機會（O）與威脅(T)可以概括為能給企業(yè)的未來帶來巨大收益或造成重大損失的因素，一般是來自經(jīng)濟、社會、文化、人口、自然環(huán)境、政治、法律、政府、技術及競爭等方面的積極或消極因素，它們往往超出企業(yè)的掌控范圍，同時會影響競爭者、供應商、債權人、顧客、員工、管理者、股東、政府、行業(yè)協(xié)會、貿易組織、服務、市場等各個方面。而內部優(yōu)勢(S)與劣勢(W)是指企業(yè)在經(jīng)營過程中，可產(chǎn)生積極或消極作用的可控因素。它們可以存在于生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，可以是品牌、文化、人才、技術、產(chǎn)品、市場份額、資金、設備、信息系統(tǒng)、專利、商標等方面。優(yōu)勢與劣勢往往是相對的，如優(yōu)勢需要考慮有多大、能持續(xù)多久，哪些優(yōu)勢是真正創(chuàng)造價值的，而劣勢并不意味著值得當下投入資源去扭轉。

SWOT分析的關鍵在于獲取足夠有效的信息，以便更準確判斷S、W、O、T。外部信息可以通過如客戶調研、市場調研、期刊報紙、論壇、政府文件、網(wǎng)站等渠道獲取。內部信息則需要來自各個部門的代表性管理者和關鍵員工的廣泛參與，分類收集匯各環(huán)節(jié)、各部門、各流程及各方面的信息。

（二）SWOT的戰(zhàn)略矩陣

SWOT分析的應用主要分兩步：一是對目標當前時點外部環(huán)境的機會與威脅及內部的優(yōu)勢與劣勢進行全面掃描與分析，將各種因素按照重要程度進行排序，形成戰(zhàn)略矩陣；二是根據(jù)矩陣分析做出最佳發(fā)展戰(zhàn)略的選擇與部署。

SWOT分析過程看似簡單，但實踐中挑戰(zhàn)極大。S、W、O、T是發(fā)展變化的，且具有相對性，找準對標的競爭對手，嚴格區(qū)分現(xiàn)狀與預期，客觀作出排序，無不需要敏銳的洞察力和精準的判斷力。而在機會與威脅同在，優(yōu)勢與劣勢并存的前提下，準確把握關鍵驅動因素，利用有限資源，創(chuàng)造最大價值，又十分考驗戰(zhàn)略眼光。

表1 SWOT戰(zhàn)略矩陣及說明

二、事務所戰(zhàn)略管理的SWOT應用

當前全國各地各行業(yè)“十四五”規(guī)劃編制正緊鑼密鼓進行，對于事務所而言也正當時。開展戰(zhàn)略工作務必端正、統(tǒng)一思想，否則事倍功半，甚至得不償失。需要避免的常見戰(zhàn)略誤區(qū)有：一是重視不足、認識偏頗。認為戰(zhàn)略規(guī)劃可有可無，為了滿足虛榮或走形式；領導者憑直覺、拍腦袋，工作人員修飾粉飾，戰(zhàn)略工作各項工作不扎實，匆匆下馬；某些部門把制定戰(zhàn)略規(guī)劃作為爭奪資源、推卸責任、生產(chǎn)內耗的權術工具。二是參與不夠，層層脫節(jié)。戰(zhàn)略規(guī)劃作為“保密任務”，唯恐擴大參與，使得廣大員工不斷揣摩或陷入迷茫；戰(zhàn)略規(guī)劃同績效評價脫節(jié)，目標與現(xiàn)實脫節(jié)。三是規(guī)劃過于死板。害怕改革，目光短淺，墨守成規(guī)，缺少靈活性與創(chuàng)造性。

（一）事務所SWOT分析的主要參考因素

SWOT分析的第一步是戰(zhàn)略決策的基礎。各家事務所的對標目標或競爭對手各不相同，S、W、O、T之間有共性，也有特性，更需關注相對性，需要具體分類，比較排序。

1.機會與威脅

（1）經(jīng)濟方面。整體來看，世界范圍保護主義上升、全球經(jīng)濟低迷、市場萎縮，最大特征是作為壓艙石的中美關系的不確定性增強，我國要逐步形成以國內大循環(huán)為主體、國內國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局。就我國證券審計市場而言，《2019年度證券審計市場分析報告》顯示，2019年度審計業(yè)務收入為453.7億元，較上年度增長7.9%。上市公司2019年年報審計收費共計64.1億元，同比增長7.0%。近年來，中注協(xié)相關數(shù)據(jù)也表現(xiàn)出上升態(tài)勢。事務所要結合自身情況著重關注宏觀和主要業(yè)務區(qū)域經(jīng)濟形勢走勢、關注核心客戶群體的產(chǎn)業(yè)與行業(yè)變化，關注經(jīng)濟周期下行壓力下財務造假的風險，關注國際化出海的重大風險。

圖1 SWOT的一般構成

圖2 SWOT戰(zhàn)略矩陣

（2）社會、文化、人口方面。收入水平、房價水平、物價水平、治安水平、配套功能等都綜合影響一個地區(qū)的人才吸引力，無論是地區(qū)、行業(yè)還是具體到企業(yè)，相對高成本低收入必將被遺棄。社會信用水平與注會行業(yè)發(fā)展息息相關，誠信是主線，更是發(fā)展的生命線。一些財務造假、欺詐發(fā)行等案件呈現(xiàn)出一定的行業(yè)性、區(qū)域性的特點，需要我們在數(shù)量與質量、利益與風險方面把好入口關。人口方面，本地區(qū)人口流動與結構情況，行業(yè)相關人才的數(shù)量供應、年齡層次等，高校的專業(yè)設置調整、注冊會計師報考和通過人數(shù)及流向都值得關注。

（3）法律方面。新證券法的實施，注冊制的改革。《會計師事務所從事證券服務業(yè)務備案管理辦法》《關于加強會計師事務所執(zhí)業(yè)管理切實提高審計質量的意見》《關于加強從事證券服務業(yè)務會計師事務所執(zhí)業(yè)質量自律監(jiān)管的意見等相關新規(guī)定的出臺；《最高人民法院關于為創(chuàng)業(yè)板改革并試點注冊制提供司法保障的若干意見》（法發(fā)〔2020〕28號）及《關于投資者權益保護方面的刑法修正案十八》等，制度不斷健全，責任日益明確。

（4）政府層面。一是主要體現(xiàn)在深化改革與政策支持，不斷優(yōu)化營商環(huán)境。宏觀上，市場經(jīng)濟建設日臻完善，即將出臺的國家“十四五”發(fā)展規(guī)劃、服務業(yè)創(chuàng)新發(fā)展大綱（2017—2025年）等國家規(guī)劃、地方規(guī)劃、行業(yè)規(guī)劃為注會行業(yè)發(fā)展的不斷賦能。具體如：審批事項、限制條件不斷清理，簡政放權，更加公平；軍民融合業(yè)務、鳳凰計劃等帶來新機遇；行政效率提升，減稅降費，技術支持，人才積分落戶等各項舉措不斷優(yōu)化。二是行政監(jiān)管從事后向事前事中事后全過程全面監(jiān)管發(fā)展，依法監(jiān)管，從嚴監(jiān)管不斷增強。如《2019年度證券審計市場分析報告》所示，證監(jiān)會對31家會計師事務所及其注冊會計師采取了98家次、215人次的行政監(jiān)管措施，較2018年增加19家次、67人次。

（5）技術層面。一是準則、標準層面，主要表現(xiàn)在規(guī)范性、導向性、穩(wěn)定性與時效性方面。一方面，如行業(yè)資深專家黃世忠所言，上市公司財務造假的八因之一為“準則導向偏差，財務造假有機可乘。原則導向需要會計人員和注冊會計師更多地發(fā)揮專業(yè)判斷，客觀上為上市公司的財務造假提供了可乘之機，也弱化了注冊會計師處理與上市公司會計分歧的博弈能力。準則及標準的設計與變化深刻影響著實務發(fā)展。另一方面，如2019年，財政部發(fā)布了18項準則，中注協(xié)發(fā)布了24項應用指南。短時間準則、標準的頻繁大量修訂為執(zhí)業(yè)帶來巨大挑戰(zhàn)。二是技術手段，特別是大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、云審計、人工智能等信息技術發(fā)展帶來的機遇與挑戰(zhàn)。美國注協(xié)總裁梅蘭肯在《2017年數(shù)字會計師大會》大膽預測，“未來10年內，會計行業(yè)將發(fā)生翻天覆地的變化。”在當今信息化和創(chuàng)新化的時代，如果注冊會計師行業(yè)信息化跟不上時代發(fā)展，不但不能有效解決行業(yè)當前面臨的突出問題，甚至連注冊會計師獨立審計這個“飯碗”都有可能被別的行業(yè)跨界取代。

（6）競爭方面。波特五力模型認為，同行業(yè)內現(xiàn)有競爭者的競爭能力、潛在競爭者進入的能力、替代品的替代能力、供應商的討價還價能力與購買者的討價還價能力這五種力量綜合起來影響著一個產(chǎn)業(yè)的吸引力以及現(xiàn)有企業(yè)的競爭戰(zhàn)略決策。就主要競爭者而言，各事務所在業(yè)務領域、地域、行業(yè)等方面是可以細分的，要明確對標。潛在競爭者方面，可能是跨越傳統(tǒng)規(guī)模、資質、地域界限的，甚至是跨行業(yè)的，如一些財務軟件公司、數(shù)據(jù)科技公司的跨界滲透。購買者的討價還價能力方面一直備受詬病，委托制度問題，使得獨立審計往往名不符實。另一方面，雖然財政部等多次整治，但仍存在“最低價中標”現(xiàn)象，嚴重擾亂了市場秩序。

2.優(yōu)勢與劣勢

集思廣益與注重參與格外重要。一般而言，包含但不限于以下正反方面：

（1）質量。通用電氣董事長約翰·韋爾奇指出“質量是我們維護顧客忠誠度最好的保證，是我們對付外國競爭力的武器，是我們保持增長和盈利的唯一途徑”。質量是事務所賴以生存發(fā)展的生命線，即使大如安達信跨越質量底線也必然自取滅亡。質量建設，根基在執(zhí)業(yè)質量，取勝看全面質量。

（2）人才。事務所是人合組織，人才是實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和可持續(xù)發(fā)展的首要資源。人才的結構、層次、水平及培養(yǎng)能力決定了核心競爭力的強弱與方向。

（3）品牌。品牌既是內在的，又是外在的，好的品牌可以吸引高端人才、高端客戶，帶來溢價收入。

（4）文化。文化是靈魂。事務所的文化是誠信文化、質量文化、服務文化、合伙文化、員工文化的綜合。總分所一體化，組織戰(zhàn)隊力，凝聚力無時無刻不受文化影響。諸多失敗合并案例的根源往往指向文化價值觀的差異。

（5）技術。一是重視提升以準則、標準為核心的知識管理水平，解決實務問題、應對新情況的能力。二是信息化水平，包括信息化的執(zhí)業(yè)能力、管理能力、創(chuàng)新能力與安全防護能力等方面。信息化需要大量資源投入，是自研、合作開發(fā)、外購，還是租賃，布局多深多廣，無不考驗著事務所的眼光與決心。

（6）服務網(wǎng)絡。可以是國際的，可以是國內的，甚至是地域的，服務網(wǎng)絡的健全與協(xié)調一定程度影響客戶的選擇。多數(shù)客戶更偏好同等條件下本地有服務團隊的供應商。“走出去”的客戶則更看重事務所的國際服務網(wǎng)絡與能力。

（7）市場份額。具有相對性，會存在馬太效應。競爭的優(yōu)勢可能建立在個別擅長領域或地域的深耕，如專注于銀行業(yè)、建筑業(yè)、電力行業(yè)或某個區(qū)縣，等等。

（8）一體化水平。大≠強，木桶盛水多少往往取決于最短的一塊板。一體化水平深刻制約著事務所的整體競爭力與風控水平。從行業(yè)綜合排名、事務所等級評價等相關標準也不難看出對一體化建設的考量。

（9）多元化。事務所的業(yè)務領域可以細分為審計、評估、工程、稅務、咨詢、培訓、信息服務等方面，正所謂“一花獨放不是春，百花齊放春滿園”，各項業(yè)務之間可以有機結合，相互支撐，增量發(fā)展。

（10）資質情況。總的來講，雖然大量行政許可正被逐步取消，但不可否認，某些評級、分類管理等仍堅持一定的劃分標準，并作為減少市場交易成本的一種客觀有效手段。

3.關于排序的一些建議

關于S、W、O、T的因素列舉可能涉及諸多方面，優(yōu)先級次各不同，值得進一步強調的有：一是內外部分析都應重視一定廣度的參與，特別是優(yōu)劣勢分析應重視內部各部門、各崗位關鍵崗位職工的參與，以便于更好發(fā)現(xiàn)外部與內部、整體與部分的關系，發(fā)掘關鍵價值驅動因素、打通中梗阻，也有利于后續(xù)戰(zhàn)略的分解與執(zhí)行。二是對于因素排序可以進一步考慮分類和加權的形式，以便于相對量化的比較。三是要著重分析因素所依據(jù)數(shù)據(jù)的時效性、真實性并關注最新的重大變化。此外，實踐中可能還需要更多分層次地進行分析，如整體層面某些事務所可以將證券業(yè)務作為首要發(fā)展目標，但分解到某些分所在此業(yè)務領域無優(yōu)勢或本地區(qū)客觀經(jīng)濟結構無此支撐，可能就要作出另一種更具針對性的戰(zhàn)略選擇。

隨著新證券法取消了證券業(yè)務資質的許可制，深圳堂堂會計師事務所在資本市場的嘗試可謂一石激起千層浪。2020年8月25日，其作為中小所審計A股第一單為*ST新億出具了保留意見審計報告。雖然上交所接連問詢，證監(jiān)會在《2019年度證券審計市場分析報告》中定性為“新從事證券服務業(yè)務的小型事務所呈現(xiàn)與‘高風險公司’組合的苗頭”，但從堂堂角度分析，在新法實施后、配套未同步銜接的特殊機遇期，做出這一破冰嘗試，也許多年后再下最終結論更加客觀和科學。

（二）事務所基于SWOT的戰(zhàn)略選擇

按照SWOT分析的邏輯，在對外部機會與威脅，內部優(yōu)勢與劣勢進行全面掃描與分析后，基本可以定位在戰(zhàn)略矩陣中的位置，它們分別對應著四種戰(zhàn)略，如圖2所示。

1.優(yōu)勢—機會（SO戰(zhàn)略）

當優(yōu)勢與機會并存，可以選擇增長型戰(zhàn)略——一種理想的戰(zhàn)略模式。如“四大”在服務大型央企、國企、海外上市、跨國公司方面具有得天獨厚的品牌、技術、網(wǎng)絡及多元化等資源優(yōu)勢，充分利用我國經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展，逐步擴大改革開放的時代機遇，實現(xiàn)了穩(wěn)步增長。再如，天健、立信在國內IPO市場深耕多年，積累了品牌、質量、人才、技術等優(yōu)勢，隨著國內資本市場不斷規(guī)范、擴容，發(fā)展動力足。而隨著軍民融合發(fā)展戰(zhàn)略的深入實施，出于國家安全考慮，在軍工涉密業(yè)務領域部分具備相關資質、能力的內資所贏來了新發(fā)展機遇，有些專門成立了軍民融合發(fā)展事業(yè)部。

近期，市場上關于德勤縮減審計業(yè)務規(guī)模的新聞層出不窮，在中國國際服務貿易交易會期間，德勤中國主席周志賢接受采訪時為大家釋疑，此乃德勤的主動戰(zhàn)略調整，即放棄一些低收入高風險的審計項目，專注于發(fā)展快速增長的咨詢顧問業(yè)務。根據(jù)2019財年業(yè)績報告，截至2019年5月底的財年中，德勤5個業(yè)務板塊，占比最大的為管理咨詢業(yè)務，比重為40.4%，而傳統(tǒng)的審計及鑒證服務僅占比22%。同時，審計及鑒證收入增速較慢，僅為3%，而管理咨詢業(yè)務的增速則高達15%。德勤依托國家《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》戰(zhàn)略導向在粵港澳大灣區(qū)進行了一連串的戰(zhàn)略布局，利用自身在數(shù)字化、人才、技術等方面的競爭優(yōu)勢，正進一步迎接新機遇，謀劃新發(fā)展。此外，德勤在稅務領域將近十年間也實現(xiàn)了從第十到連年穩(wěn)居第一的戰(zhàn)略布局。

2.優(yōu)勢—威脅（ST戰(zhàn)略）

多種經(jīng)營戰(zhàn)略，也稱多元化戰(zhàn)略，即指組織利用自身優(yōu)勢，回避或減輕外部威脅影響的戰(zhàn)略。仍從前述德勤來看，換個角度，“我們絕大部分業(yè)務都與香港及內地的經(jīng)濟掛鉤，上半年經(jīng)濟增長面臨極大挑戰(zhàn)，直接影響到IPO、合并收購的業(yè)務，以及企業(yè)進行大規(guī)模投資的信心，很多企業(yè)都選擇延長決策周期或者暫緩投資，我們的業(yè)務亦不能獨善其身”，縮減審計業(yè)務，專注于發(fā)展快速增長的咨詢顧問業(yè)務亦是明智之舉。

當優(yōu)勢遭遇外部環(huán)境威脅時，沒必要一定正面硬碰硬，好比市場蛋糕總量100時，你可以占有60%，而當?shù)案庾優(yōu)?0時，是不可能占有100%的。開展多種經(jīng)營，避免或降低威脅，分散風險，創(chuàng)造新機遇顯然是更適宜的。如2014年IPO暫停時一些事務所大力推動多元化發(fā)展。通常，外部威脅來自競爭方面的壓力更大，某些事務所因單一化發(fā)展容易過早遭遇瓶頸，然而，他們在本地服務、個性服務、價格等方面針對特定客戶群體卻實際存在相對優(yōu)勢，在稅務、工程、評估、會計延伸服務等某一或多方面有的放矢、加大投入，往往可以創(chuàng)造更多可能性。

3.劣勢—機會（WO戰(zhàn)略）

扭轉型戰(zhàn)略，又稱轉向戰(zhàn)略，當外部機會出現(xiàn)而自身卻存在限制利用這些機會的劣勢時，事務所可以選擇快速針對性地增加資源投入，促進劣勢向優(yōu)勢轉化，從而抓住機會。如前些年來，隨著客戶“走出去”進程加快、擴大改革開放及“一帶一路”建設等驅動，國際市場潛力巨大，對內資所國際化水平也提出了更高要求，于是有的事務所選擇加入國際會計公司或會計網(wǎng)絡，有的和歐美等事務所建立成員所關系，有的在香港等地設立橋頭堡，有的成立了專門的國際業(yè)務部，紛紛加大了投入。再如，隨著注會行業(yè)信息化建設的不斷深入，大數(shù)據(jù)、人工智能、云審計、審計機器人等應用不斷取得新突破，但目前沒有哪家事務所已占據(jù)絕對優(yōu)勢，一方面大勢所趨機會難得，另一方面投入動輒百萬千萬，嚴峻考驗著各事務所的眼光與勇氣。不得不說，珍惜機會固然重要，也要量力而行、切勿盲目發(fā)力，否則可能事倍功半、得不償失。

另一個引人注目的事件是，隨著新證券法取消了證券業(yè)務資質的許可制，深圳堂堂會計師事務所在資本市場的嘗試可謂一石激起千層浪。2020年8月25日，其作為中小所審計A股第一單為＊ST新億出具了保留意見審計報告。雖然上交所接連問詢，證監(jiān)會在《2019年度證券審計市場分析報告》中定性為“新從事證券服務業(yè)務的小型事務所呈現(xiàn)與‘高風險公司’組合的苗頭”，但從堂堂角度分析，在新法實施后、配套未同步銜接的特殊機遇期，做出這一破冰嘗試，也許多年后再下最終結論更加客觀和科學。

4.劣勢—威脅（WT戰(zhàn)略）

在劣勢與威脅的雙重壓力下，事務所不得不采取防御型戰(zhàn)略，堅持活下去或推倒重來皆是艱難的抉擇。雖然誰都不愿遇見這種情況，但因主觀或客觀的原因又在所難免。比如今年突如其來的新冠疫情沖擊，特別是對一些中小所而言，自身及其主要的中小企業(yè)客戶群體都必須面對前所未有的生存挑戰(zhàn)；再如發(fā)生審計失敗的事務所，聲譽一瀉千里，喪失投標資格，合伙人團隊出走，客戶大量流失，市場被競爭者迅速搶占。此時，應積極做好防御工事，改革創(chuàng)新，流程再造，重塑質量，收縮規(guī)模、砍掉不良業(yè)務，控制成本，改善關系，修復聲譽，更名換臉等都是值得嘗試的舉措，當然，也可以爭取外部支持、扶持，尋求新聯(lián)合，甚至不妨蟄伏待機。

自古“先謀后事者昌，先事后謀者亡”。未來學家尼葛洛龐帝說：“預測未來的最好辦法是把它創(chuàng)造出來”。戰(zhàn)略的價值與意義正在于此。SWOT分析雖有局限性，但也不失為為我們開啟戰(zhàn)略工作提供了一個簡單而便捷的工具。上戰(zhàn)伐謀，知己知彼，方能百戰(zhàn)不殆。戰(zhàn)略驅動積極備戰(zhàn)“十四五”，有助于我們努力爭創(chuàng)新輝煌。