稅費減免和租金補貼會計處理的準則差異分析

張宇鵬

疫情期間，我國各級政府為支持企業復工復產頒布了一系列扶持政策。扶持政策對企業財務報表的影響，大多可以考慮直接適用我國《企業會計準則第16號——政府補助》(以下簡稱“CAS 16”)的規定進行處理。但是，對于境外上市、適用國際財務報告準則(以下或簡稱“IFRS”)的我國境內企業如何對稅費減免和租金補貼進行處理，以及此問題的處理是否存在準則差異，會計實務界存在不同的觀點。本文擬結合我國企業會計準則和國際財務報告準則的相關規定對此進行分析，希望能夠為實務處理提供一些思路。

一、稅費減免

除所得稅和稅費返還以外的稅費減免是否屬于CAS 16規范的政府補助是實務中遇到的第一個問題，也是核心問題，因為其決定了稅費減免所有后續處理的方向。根據CAS16第二條關于政府補助的定義，政府補助是指“企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。”根據CAS 16應用指南(2018)，“通常情況下，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等不涉及資產直接轉移的經濟資源，不適用政府補助準則。”

基于應用指南的舉例說明，首先可以確定的是稅費減免中的稅收減免不屬于CAS 16規范的政府補助。因此，對于諸如提供公共交通運輸服務收入或無償捐贈應對疫情物資免征增值稅的政策，會計處理應當是直接不計提相應的應交增值稅銷項稅額；對于減免房產稅、城鎮土地使用稅、城市維護建設稅和視同稅收處理的教育費附加的政策，會計處理應當是直接不確認相應的稅金和應交稅費。

對于此次疫情扶持政策下稅費減免中的費用，比較典型的是企業養老、失業和工傷保險費中單位繳費的部分，也即是常說的單位承擔的社保費用。對于單位承擔的社保費用的減免，盡管CAS 16及其應用指南沒有像減征稅額一樣明確規定，但根據政府補助的定義和應用指南的原則，由于其不屬于從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，也不涉及資產直接轉移的經濟資源，應當是不適用政府補助準則，會計處理也應當是直接不確認相應減免的社保費用和應付職工薪酬。

結合上述CAS 16及其應用指南的規定和分析，稅費減免不屬于CAS 16定義的政府補助，無須適用CAS16的會計處理規定和披露要求。然而，如果我國境內企業在境外上市，需要適用《國際會計準則第20號——政府補助的會計處理和政府援助的披露》(以下簡稱“IAS 20”)的相關規定，可能會得出不一樣的結論。

根據IAS 20第3段對政府補助的定義，政府補助是“一種向在過去或未來滿足了某些特定經營活動條件的企業提供的以轉移資源為形式的政府援助”，IAS20第9段則進一步說明，“收到政府補助的形式不影響對該政府補助的會計處理。因此，無論政府補助是企業收到現金還是對政府負債的減少，都應當采用一致的會計處理方式。”

基于上述IAS 20的規定，實務界有觀點認為稅費減免是一種對政府負債的減少，應當適用IAS 20關于政府補助的會計處理和披露要求。例如在適用總額法列報時，需要對稅費減免的金額分別在利潤表中列報相應的費用和其他收益金額，而不論選擇總額法還是凈額法進行列報，都需要在附注中對政府補助的性質和金額進行披露。但是也有觀點認為，IAS 20第9段中“對政府負債的減少”，可能僅指第10段提及的政府對企業的貸款豁免(forgivable loan)，因為這意味著之前政府已經向企業轉移了資產，只有轉移了資產才滿足政府補助定義中的“轉移資源”。而稅費減免無論何時政府都不會向企業轉移資產，因此不屬于IAS 20所定義的政府補助。

然而IAS 20政府補助定義中“轉移資源”所使用的術語是“transfers of resources”，從文本本身的含義解讀，并不是僅指資產的轉移，可能還包括轉移其他形式的資源，如負債的減少；IAS 20第9段中“對政府負債的減少”所使用的術語是“a reduction of a liability to the government”，從字面解讀也不僅指政府對企業的貸款債務豁免，可能也包括企業對政府因法律法規產生的義務的減少，比如應當繳納的稅費不再需要繳納。

還有觀點認為，如果將稅費減免的優惠政策視同相應法律法規的組成部分，那么稅費減免可能會被認為是法律法規的變化，而不是一項政府補助。例如《關于延長階段性減免企業社會保險費政策實施期限等問題的通知》(人社部發[2020]49號)中對大型企業單位繳納部分的三項社會保險減半政策，是由國務院部委發布的部門規章，在全國范圍內普遍適用，類似社保比例下調，這更像是法律法規的變化，而不是對已有負債的免除；財政部、國家稅務總局發布的支持疫情防控的稅收減免政策也是如此。

也有觀點認為，盡管財政部和國家稅務總局發布的稅收政策在我國實踐中確實普遍被認為是法律法規的變化，但是前述關于社保減免的通知屬于部門規章，卻與屬于行政法規的《社會保險費征繳暫行條例》中第十二條規定“社會保險費不得減免”發生了沖突。根據上位法優于下位法的原則，盡管主管部門對大型企業會實際減半征收社會保險，但企業根據上位法的規定本應承擔全額社會保險費的支付義務，因此現在的減半支付實質上構成了一種對政府負債的減少。如果根據上位法將全額的社會保險費征收后再根據部門規章以現金的形式返還一半，與現在的政策和實際操作只有形式上的區別，沒有理由認為兩種情形下的會計處理應當有所區別。

由于這一問題涉及對法規和政策性質的解讀和判斷，除非有關部門提供解釋意見，否則業界很難自行達成共識。所以在IFRS實務中，有觀點認為社保費用減免在IFRS下應該屬于政府補助，盡管在凈額法下的列報結果沒有區別，但需要增加相應的披露，從而使財務報告使用者更能了解包含社保費用的財務報表項目變化的原因和影響。對于稅收減免不適用IAS 20的規定，實務中基于我國稅收實踐經驗能夠形成一定的共識。

綜上所述，對于適用IFRS的我國境內企業有可能會面臨我國企業會計準則與IFRS之間就該事項的準則處理差異，在編制適用我國企業會計準則的財務報表時，不將社保減免視作政府補助，無須適用CAS 16的規定；而在轉換為適用IFRS的財務報表時，則需要將其視作政府補助，按照IAS 20的規定進行會計處理和披露。

由于CAS 16及其應用指南未對該等情況下如何區分政府補助提供明確的指引，一種可以考慮的方式是根據補貼期間的使用權資產攤銷費用和利息費用的比例對租金補貼進行分配，然后再按CAS16中與資產相關和與收益相關的規定進行后續處理。但是實務中有觀點認為這樣劃分的依據并不充分，應當將該等情況視為CAS16第十條后半段“難以區分”的情形，并將租金補貼“整體歸類為與收益相關的政府補助”。

二、租金補貼

為便于分析，本文所指的租金補貼是政府以現金的形式向企業發放的經營租賃租金補貼。對于仍適用2006年《企業會計準則第21號——租賃》的企業來說，根據CAS 16第四條的規定，由于經營租賃費用會在發生時計入當期損益，不會形成長期資產，相應的租金補貼應當分類為與收益相關的政府補助。根據CAS 16第九條的規定，租金補貼用于補償以后期間租金費用的，應確認為遞延收益，并在確認租賃費用的期間，計入當期損益或沖減相關費用；用于補償企業已經發生的租賃費用，應直接計入當期損益或沖減成本。

然而，根據財會[2018]35號文的要求，對于在境外上市、適用IFRS編制境外財務報表的企業，由于其需要適用財政部2018年發布的《企業會計準則第21號——租賃》(以下簡稱“新租賃準則”)，可能導致其不能再將租金補貼全部分類為與收益相關的政府補助。

根據新租賃準則的規定，企業應當對租期在一年以上、非低價值資產的經營租賃確認使用權資產和租賃負債，并在以后期間確認使用權資產攤銷費用和利息費用。這意味著如果一項租金補貼所對應的經營租賃被確認為了使用權資產，那么根據CAS 16第十條的規定，該項租金補貼很可能是屬于“同時包含與資產相關和與收益相關的政府補助”。因為根據CAS16第四條的規定，與資產相關的政府補助是指“企業取得的、用于構建或以其他方式形成長期資產的政府補助”，企業由于簽訂經營租賃合同，形成了使用權資產這一長期資產，之后取得了與此相關的租金補貼，應當是屬于獲得了一項與資產相關的政府補助；但是由于租金補貼通常是補貼企業一段期間內實際需要支付的租金，該補貼除了與使用權資產相關之外，還會包括該期間內由租賃負債產生的利息費用，所以租金補貼的一部分應當是屬于與收益相關的政府補助。

此時企業就會面臨適用CAS 16的第一個問題，如何將收到的租金補貼這一政府補助劃分為與資產相關的部分和與收益相關的部分。根據CAS16第十條的規定，“對于同時包含與資產相關和與收益相關的政府補助，應當區分不同部分分別進行會計處理”。然而，如果租賃期限長于一年，而租金補貼只是補貼其中一段期間實際支付的租金，那么在該期間的使用權資產攤銷費用與利息費用之和一定會與收到的租金補貼金額存在差異。因為使用權資產攤銷金額在使用權資產不發生減值的情況下是固定的，而利息費用是根據固定利率和租賃負債余額計算得出，在租賃負債不斷減少的情況下，由于整個租賃期計入損益的金額和實際支付的租賃付款額相一致，就會導致在租賃期前期，使用權攤銷金額與利息費用之和會高于每期實際支付的租金，在租賃期后期，使用權攤銷金額與利息費用之和會低于每期實際支付的租金。

由于CAS 16及其應用指南未對該等情況下如何區分政府補助提供明確的指引，一種可以考慮的方式是根據補貼期間的使用權資產攤銷費用和利息費用的比例對租金補貼進行分配，然后再按CAS16中與資產相關和與收益相關的規定進行后續處理。但是實務中有觀點認為這樣劃分的依據并不充分，應當將該等情況視為CAS16第十條后半段“難以區分”的情形，并將租金補貼“整體歸類為與收益相關的政府補助”。

租金補貼是否能區分為與資產相關的部分和與收益相關的部分，會對何時將租金補貼計入損益產生重要影響。由于實務中我國政府補助發放的時間通常晚于資產購置或費用實際發生的時間，根據CAS 16應用指南的規定，對于與資產相關的政府補助，“如果相關長期資產投入使用后再取得與資產相關的政府補助，總額法下應當在相關資產的剩余使用壽命內按照合理、系統的方法將遞延收益分期計入當期收益”，所以如果租金補貼有一部分劃分為與資產相關，收到租金補貼的時點又晚于所補貼的租賃期起始時間，那么該部分租金補貼應當在剩余的補貼期間進行攤銷；但如果租金補貼整體被劃分為與收益相關的政府補助，如上所述，應當直接一次性將已經發生的使用權攤銷費用和利息費用所對應的租金補貼計入當期損益，剩余部分的租金補貼在以后期間確認相關費用的同時再計入當期損益。

上述與資產相關部分的處理觀點是將租金補貼所對應的特定租賃期間視同為政府補助所對應的資產使用壽命。但有另外一種觀點則認為，CAS 16未對使用權資產的政府補助單獨進行規定，盡管租金補貼通常有特定的補貼期間，但CAS 16中與資產相關的政府補助的處理方式在總額法下應當是將政府補助在資產剩余使用壽命內攤銷，而非在資產使用壽命中間的一段期限內攤銷。因此，如果將租金補貼的一部分劃分為與資產相關的政府補助，就應當在使用權資產的剩余使用壽命內進行攤銷，而不是只在剩余的特定補貼期間內攤銷。

雖然CAS 16下對租金補貼如何分類和如何計入當期損益尚未有統一的監管意見或實務觀點，但是在IAS 20下，由于與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助只影響財務報表列報方式，而不影響對政府補助如何進行分攤計入損益，實務中對于租金補貼的處理大體上較為明確，不存在明顯的分歧。

根據IAS 20第12段的規定，“政府補助應當在該政府補助意圖補償的成本費用計入損益的期間，以系統的方式計入利潤表當中”，IAS20第17段進一步說明，“與特定費用相關的政府補助，應當在特定費用發生時計入當期損益，類似地，與需要折舊攤銷的資產相關的政府補助，通常是在折舊攤銷費用發生的期間按比例計入當期損益”。這意味著租金補貼不管是與收益相關還是與資產相關，都應當在相應費用發生的期間根據費用發生的金額按比例將租金補貼計入當期損益。如果租金補貼發放時間晚于意圖補償的費用發生的時間，應當將已經發生費用所對應的政府補助一次性計入當期損益。

如上所述，IAS 20中政府補助與資產相關和與收益相關的區分只影響財務報表的列報方式，如與資產相關的政府補助可以選擇確認為遞延收益或抵減資產賬面價值，與收益相關的政府補助可以選擇確認為其他收益或抵減相應費用。加之IAS 20也未要求區分同時包含與資產相關和與收益相關的政府補助，因此，通常情況下實務中傾向對于租金補貼選擇總額法進行列報，從而無須將租金補貼進一步劃分為與資產相關的部分和與收益相關的部分。

但如果企業選用的列報方式是凈額法，那么一種可以考慮的劃分方式是計算在同一段時間內能夠消耗完剩余租金補貼的使用權資產攤銷費用和利息費用，將使用權資產攤銷費用合計作為抵減使用權資產賬面價值的金額，剩余用于補償利息費用的部分由于利息費用尚未發生，應當繼續確認為遞延收益，在以后期間利息費用發生時計入當期損益，在財務報表列報時抵減相應的財務費用。

綜上，政府補助準則本身并不復雜，但由于CAS 16和IAS 20之間的準則差異和新租賃準則的應用，以及諸多領域尚未有統一的監管意見，使得實務中存在不同的理解和觀點。對于境外上市、適用IFRS編制財務報表的境內企業，需要仔細分析相應政府補助的性質和所需滿足的條件，區分不同準則規定的差異，以保證境內、境外兩套財務報表能夠分別符合我國企業會計準則和國際財務報告準則的要求。