澳大利亞注冊會計師會計職業道德教育及啟示

季皓 索玲玲

獨立課程與融合課程相結合的“三明治”式職業道德教育方式被諸多學者推崇，但實際中應用較少。澳大利亞注冊會計師職業道德教育體系分為基礎階段的通識性獨立倫理教育、嵌入專業課程的結合式倫理教育以及專業化的獨立倫理教育。內容上以道德敏感性和道德判斷為主。本文通過介紹澳大利亞注冊會計師職業道德教育的做法，提出重視通識類倫理教育，通過權威資格考試補充專業化的獨立倫理課程教育，通過認證評估促進職業道德教育，增強道德動機和道德品質內容教育等建議。

一、已有的做法及研究

采用獨立倫理課程還是應該把倫理教育融入會計專業課程中，是會計職業道德教育的國際研究爭論焦點之一，大致可分為三類觀點。第一類觀點認為，由于所有會計職能領域都可能出現道德困境，會計倫理教育應貫穿并融合于會計專業課程。第二類觀點則提出，會計學生應該接受獨立的倫理課程教育，因為這使倫理道德成為課程的核心而不是簡要的附庸，能夠使學生直觀地感受到倫理教育的重要性；可以為學生提供統一的倫理道德體系；更符合成本效益原則，因為不需要對所有的教師進行倫理培訓。實際上獨立課程與糅合課程雖然各有優勢，但也各有局限性。獨立倫理課程可能無法提供足夠的會計道德困境場景及專業化訓練；或者道德場景過于夸張或簡單；或者由于缺乏足夠的會計專業知識基礎，學生不能有效專業地處理會計倫理問題。而僅采取專業課程融入式的問題在于，倫理基礎概念和體系的缺乏可能導致學生對會計職業道德理解的碎片化；使對職業道德的理解僅限于對問題的表面處理。且現有的涉及會計道德教育的專業課主要集中在審計、財務會計等，可能會使學生把會計職業道德片面理解為遵守法規，而不思考潛在的道德因素。因此，第三類觀點提出應該把獨立和融合的倫理教育相結合。例如會計教育國際準則第四號（IES 4）《職業價值觀、道德與態度》明確提出有效的會計職業道德教育不僅應該獨立設置會計職業道德課程，還應系統嵌入各門會計專業課程，以培養學生在各種專業情境下的會計職業道德。與此相一致，學術界也有較多學者支持兩相結合的觀點，其中影響力較大的觀點是Armstrong（1993）的“三明治”法。“三明治”法提出會計職業道德教育應該包括三個階段，首先是道德規范的獨立課程，其次是融合在各種會計課程中的道德案例研究，以及最后階段與專業能力相結合的獨立會計倫理課程。Levy（2008）擴展了Armstrong的觀點，提出第一階段的獨立倫理課程應教授倫理道德的基本概念和基本理論，而最后階段的獨立倫理課程則應側重于專業會計師所面臨的真實困境及其正確應對方式，并應由具有相關經驗或專業資格的學者或實踐人員來傳授。與此類似，Kelly(2017)，Rankin（2018），kadhim，（2018）等均支持“三明治”倫理教育的觀點。

二、澳大利亞注冊會計師認證課程的“三明治”式會計倫理教育

“三明治”式會計職業道德教育雖然被廣泛認為是合理有效的，卻沒有能夠在較廣范圍得以實施。以美國為例，在1991年之前，由于AACSB對于道德課程的要求，在一段時間內獨立道德課程數量曾經急劇增加，但隨著AACSB標準變得更靈活且允許高校將倫理道德主題納入現有課程中，獨立倫理課程又迅速減少，使得美國的會計職業道德教育主要采用與具體會計課程融合的策略。在英國，雖然在會計丑聞壓力下會計職業道德教育在不斷加強，但同樣主要采取職業道德教育嵌入專業會計課程的方式。

為了考查“三明治”式會計倫理教育在實際中是如何開展的，本文選擇了澳大利亞注冊會計師職業道德教育為研究對象。選擇這一案例主要出于兩點原因：（1）根據澳洲會計師公會要求，要成為澳大利亞注冊會計師（以下統稱為CPAA），必須首先完成CPAA認證的本科或者碩士課程，成為澳洲會計師公會會員（ASA)，否則需要參加額外的基礎階段考試。CPAA有一套嚴格的認證程序，來確保CPAA認證課程滿足澳洲會計師公會的包括會計倫理在內的一系列要求。在對這些認證專業的課程體系分析中，本文也的確發現這些課程體系都明顯體現出會計職業道德元素。（2）在完成CPAA認證課程成為第一階段的ASA后，學生需要繼續通過6門考試，才能成為澳洲注冊會計師的正式會員（full member）。6門考試中包括了必選科目“道德與治理”，該門課程的倫理內容占到50%以上，使得學生在完成學歷教育階段的會計職業道德學習后，還要進行一個專業性較強的獨立會計倫理教育。因而，澳大利亞CPAA會計職業道德教育具有天然的“三明治”基本結構。

（一）“三明治”式會計倫理教育結構

本文以澳大利亞CPAA認證的2019年會計專業和課程為研究對象，搜集并分析了CPAA認證的會計專業課程信息，數據來源于澳大利亞高校的網站公開信息。根據課程名稱、課程目標和課程概括內容的公開信息，澳大利亞注冊會計師“三明治”式會計倫理教育結構三個層次的基本內容可以概括如下。

1.第一層次——獨立倫理課程。CPAA認證的澳大利亞會計專業在基礎階段，開設了較為豐富的獨立倫理課程（大部分為選修課）。第一階段的獨立倫理課程大都不涉及會計執業背景，主要包括三方面主題：（1）基本的倫理道德概念與理論體系。包括倫理道德的基本概念、基本理論、哲學依據，處理道德困境的基礎理論和方法等。典型的課程例如“倫理思想與行為”（Bond大學）。（2）各類環境下的道德規范。這一分類下包括了各層次環境可能會遇到的倫理問題及行為原則。按照從宏觀到微觀的順序，可進一步細分為：一是人類社會整體環境下的道德問題。例如講述會計、商業與環境之間的關系。典型課程有“會計與責任”（澳大利亞Catholic大學）、“商業，社會與地球”（澳大利亞Federation大學）等。另一個近年來較受關注的主題就是可持續發展，“道德與可持續性管理”（Western Australia大學）、“商業道德與可持續性”（Victoria大學）、“治理，可持續發展與道德”（Flinders大學）等諸多課程都強調了社會的可持續性發展以及企業在這方面的責任。二是當代商業環境下的倫理道德問題，這一主題下包括了商業環境中的人工智能、商業腐敗、技術進步等諸多主題。相關課程包括“有責任感的商業倫理原則”（澳大利亞Federation大學）等。三是公司（或組織）的道德規范，包括了企業應遵循的價值觀、行為準則和對利益相關者利益的考慮等，例如“領導和管理”（悉尼科技大學）。（3）個人的倫理觀念，這一分支下包括個人普適的價值觀、尊嚴、個體倫理準則等，相關課程有“個人與社會”（Catholic大學）等。這一分類下也囊括了更具體的職業道德內容，要求學生能夠理解和履行職業責任和職業行為準則，例如“職業道德”（澳大利亞Catholic大學）；“倫理道德與金融服務”（Deakin大學）；“職業生涯中的道德問題”（澳大利亞Notre Dame大學）。

雖然在每項分類下，本文列舉了一些典型課程，但實際上基礎階段的獨立課程內容涉及面較廣，大都包括如上多個主題，同時幾乎所有的獨立倫理課程都包含了組織（企業）層面的道德規范和道德行為的內容。

2.第二層次——嵌入式課程。“三明治”的第二層次為嵌入式課程，即在不同的會計專業課程中嵌入會計倫理要素。 澳大利亞注冊會計師公會（CPAA）認證準則（2020）指出認證專業的課程應包括會計信息系統、管理會計、財務會計、會計理論、財務管理、信息系統設計與開發、商法、經濟學、數量分析方法、公司法、稅法等核心課程。這些課程應覆蓋學生10個專業能力領域，包括會計制度和流程、財務會計和報告、商法、經濟學、金融與財務管理、管理會計、定量分析方法、稅收、覆蓋于全部課程中的信息技術能力，以及覆蓋在全部課程中的會計倫理能力。顯然，對會計職業道德能力的培養是認證課程的重要必備條件。CPAA認證準則（2020）對這一能力的描述為：“倫理道德是會計和商界專業人士的重要能力元素。學校應該在被認可的課程體系中融入道德決策模型、原則和價值觀，并在可能的情況下，鼓勵學生根據實際案例的情境對道德問題進行討論。為了達到這一目的，應該在所有課程體系中（而非僅通過個別課程），來教授倫理道德的概念、原則及其在專業情境下的應用。” 通過對認證課程的目標和內容的分析，被認證的會計專業課程的確體現出了明顯的職業道德內容，較好的融入了會計倫理要素。例如公司財務會計（Auckland理工大學）的五項學習目標之一為，學生應該能夠“評估和遵循商業倫理原則，提供真實公允的財務報告”；“會計信息系統”（Australian National大學）的學習目標之一描述為“考慮與組織使用會計信息系統相關的道德問題”。

3.第三層次——專業化的會計獨立倫理教育。獲得初級會員資格后，學生需要通過4門必修課程和2門選修課程，獲得3年經認可的行業工作經驗,才能申請為CPAA的正式會員。4門必修課程中的“道德與治理”集中討論了會計倫理道德問題。在課程目標上，該課程明確指出專業會計師最重要的義務是“將社會利益置于個人利益之上”，課程將提供甄別并解決會計職業道德問題所需要的分析與決策技能。在課程內容上，該課程包括“會計與社會”、“道德”和“企業責任”模塊，也包括公司治理的法律法規，根據對不同模塊權重的規定，該課程的倫理部分內容占課程總體內容的一半以上。在學習方式上，鑒于學生在此時一般同時在積累3年的執業經驗，通常是非全日制的教育方式，但這一方式實際更有利于學生將所學的會計職業道德原則代入現實中的倫理困境，有助于學生更好地掌握專業的會計倫理處理方法和原則。

（二）“三明治”式會計倫理教育內容

對會計道德教育中包含（或應包含）哪些方面內容，有諸多觀點，目前尚無明確共識。鑒于Rest(1986)的理論框架被會計教育國際準則理事會（IAESB）確定為職業道德框架基礎（IEPS 1《發展和維護職業價值觀，道德和態度的方法》），且該理論框架已被廣泛應用于會計職業道德教育的研究中。因此，本文對澳大利亞注會的職業道德教育內容分析也采取該理論框架。

Rest（1986）提供了一個理解道德教育的目的和內容的通用框架。該框架把道德行為分為四個組成部分：道德敏感性（在各種情況下能夠意識到道德問題），道德判斷（道德決策及其依據），道德動機（個人責任和承諾）和道德品質（實現道德目標所必需的堅持和勇氣）。由于融合在專業課程中的道德內容描述過于簡略，本文僅以倫理獨立課程為例，對職業道德教育內容進行分析。總體來看，Rest的四方面的倫理教育內容在認證的倫理課程中均有涉及。首先，道德敏感性和道德判斷在已有的倫理課程中被廣泛的關注。其次，道德動機雖然不是被廣泛關注，但是近一半的獨立課程中也體現了道德動機內容。然而涉及道德品質的課程總體較少，較有代表性的包括“職業道德”（Australian Catholic 大學）；“專業發展課程” （Auckland大學）。

從CPAA最后階段的倫理必考科目“道德與治理”來看，課程內容上仍然只包括了道德敏感性（通過提高考生對注冊會計師責任和企業社會責任的認知）和道德判斷（通過培訓專業道德判斷能力），缺少對個體道德動機或道德品質的實質性考慮。

三、結論與對我國注冊會計師職業道德教育的啟示

1.重視通識類倫理教育。澳大利亞CPAA認證專業倫理教育在基礎階段為學生開設了內容多樣的倫理選修課程，其中大部分并不以會計執業環境為背景，更多的是哲學或者商科通識類的倫理道德課程，這些課程有利于會計專業學生建立道德理解的基本框架。Cameron（2015）的對照實驗發現，僅教導學生面對典型會計道德困境的適當行為方法，而忽略通識類倫理教育，對涉及法律責任的會計道德行為有明顯改善作用，但是學生在處理存粹道德困境（不涉及法律責任）時則沒有提高。因此，在會計倫理教育中，我國高校同樣可以開設更為豐富的倫理通識類必修或選修課程，使學生具備倫理道德的基本素質。

2.通過注會考試等途徑補充專業化的獨立倫理課程。與第一階段以建立概念和框架為主的通識類倫理課程不同，“三明治”最后階段的獨立倫理課程注重專業性與倫理性的融合。在本案例中，澳大利亞注冊會計師協會通過《道德與治理》的課程考試，來加強會計師的專業性會計倫理素養。類似的，英國特許公認會計師公會（ACCA）從2017年10月31日起，也要求學員在完成F階段所有9門課程之后，必須通過20學時的專業化的職業道德與技能模塊（ethics and professional skills module）。該模塊由2000多名高管和高級財務負責人共同開發，主要目的之一就是培養學員在真實會計情境中的高標準及綜合職業道德行為。專業化的獨立倫理課程可以有效增強執業或非執業的注冊會計師在真實道德困境下做出正確行為的能力。

3.會計職業道德教育與大學排名和資源沒有明顯關聯。對澳大利亞會計倫理教育與對應大學特點的分析表明，會計倫理課程的重視程度或內容多寡與大學的研究能力、規模、排名等無直接關聯。從這個角度來說，會計職業道德教育并不受到學校特點和資源局限，即加強會計職業道德教育并不受高校或專業能力的限制，會計倫理教育的決定因素更大程度上取決于外部壓力和會計專業主觀意愿。

4.通過權威專業機構的認證、評估等方式促進會計職業道德教育。外部權威機構的壓力或者硬性規定在推進會計倫理教育中將起到重要作用。澳大利亞注冊會計師協會通過課程認證的方式，使被認證的澳大利亞高校會計專業具備了明顯的會計職業道德教育特色。但能夠促進會計職業道德教育的專業會計師組織不僅包括注冊會計師協會，其他會計權威機構也具有類似的作用。例如美國德州公共會計委員會要求，被認證為德州注冊會計師，必須在被其認可的教育機構中參加至少3個學分的獨立倫理課程。該課程應為學生提供倫理道德和職業價值觀的基本框架，使學生能夠站在公眾利益角度，保持職業懷疑精神，遵循完整、客觀和獨立的會計核心價值觀（TSBPA）。從更廣泛意義上說，教育認證、評估機構等專業權威教育機構，也能對會計倫理教育起到推動作用，三大全球權威商學院認證體系AACSB（國際精英商學院協會）、EQUIS（歐洲質量發展認證體系）和AMBA（英國工商管理碩士協會）均將商業倫理教育作為商學院認證的重要指標。在專業具備較大自主性的條件下，各類權威機構的外部壓力能夠有效促進高校的會計職業道德教育。

5.增加會計倫理教育中的道德動機和道德品質內容。從內容來看，目前會計職業道德教育更注重道德敏感性和判斷力，而較為忽視道德動機和道德品質的培養。這并不是個別現象，Martinov-Bennie（2015）;Taylor，（2016）的實證研究都得出了相同的結論。越來越多的倫理研究提出，會計倫理教育也應重視道德品質和道德動機的培養（Mintz，2016；West，2017），注重會計師個體的勇氣、正義和誠實的美德教育（West，2018）。