淺議企業破產重整中的財稅問題

楊必成 耿濤

一、破產重整的基本特征

根據《破產法》相關規定，我國的企業破產制度包括破產重整、破產和解、破產清算等具體實施形式。其中破產重整是專門針對可能或已經具備破產原因但又有維持價值和再生希望的企業，經由各方利害關系人申請，在法院主持和利害關系人的參與下，進行業務上的重組和債務調整，以幫助債務人擺脫財務困境、恢復營業能力的法律制度 。

從經濟本質上講，破產重整是基于債權人對債務人在債務清償、財產管理等方面作出一定讓步前提下，由人民法院、破產管理人、債務人和其他相關方共同啟動、實施的一種特殊救助措施，其目的在于改善債務人的財務狀況，恢復其營業能力，增強其償債能力，從而實現債務的有效清償。破產重整對于彌補破產和解、破產清算制度的不足，防范企業特別是涉及公眾利益的企業破產帶來的社會問題，具有積極作用。

區別于破產清算、破產和解，破產重整具有以下特點：

1.破產清算是在人民法院受理破產申請后或破產重整失敗后，依法宣告債務人破產，并通過變價出售破產財產或直接分配破產財產，在優先清償破產費用和共益債務后，依照法定順序依次清償債務。

2.破產和解是在債權人提出破產申請后、人民法院宣告債務人破產前，債務人向人民法院提出和解申請，經法院裁定和解的制度，是債務人（被申請企業）為避免進行破產程序而單方面采取挽救措施的一種制度安排。

3.破產重整是破產程序的中止，通過企業重組、債務重組、經營重塑等經濟和法律的手段，達到改善債務人的財務狀況，恢復其營業能力，增強其償債能力，實現持續經營和有效清償債務，從而終止破產程序。企業法人具備破產原因，或有明顯喪失清償能力可能的，債權人或債務人均可直接申請重整。債權人申請對債務人進行破產清算，在人民法院受理破產申請后、宣告債務人破產前，債務人或者出資額占債務人注冊資本十分之一以上的出資人，可以申請重整。在破產重整期間，經債務人申請，人民法院批準，債務人可以在管理人的監督下自行管理財產和營業事務。

區別于企業普通的債務重組，破產重整具有以下特點：

1.企業普通的債務重組是個別債權人與債務人雙方達成的債務清償方案，是雙方的意思表示，僅對雙方有約束力；破產重整是在破產管理人和人民法院參與下由債務人和全體債權人代表達成的債務清償方案，對債務人和全體債權人均有約束力。

2.本質上講，企業普通的債務重組是一種經營行為，而破產重整是企業破產程序的組成部分。

3.企業普通的債務重組失敗后，企業和債權人也可選擇其他債務清償方式或申請破產，破產重整失敗后，債務人即進入破產清算。

綜上所述，破產重整具有既不同于正常情況下企業債務重組，也不同于破產清算、破產和解的特征，破產重整過程中的會計核算、財務列報和相關稅處理也不同于以上兩種情形。

二、破產重整會計核算的基本前提

眾所周知，企業會計核算的基礎是會計主體、持續經營、貨幣計量和會計分期。本文分別從破產重整下這四個會計核算基礎的情況來說明破產重整的會計核算。

1.會計實務中有一種觀點認為，企業進入破產程序后，核算主體是管理人，所以企業進入破產程序時，應另行建立核算賬套核算破產過程中的相關經濟業務。筆者認為，企業進入破產程序后，僅是管理人依法對債務人（宣告破產后為破產人）的經濟活動履行相關管理、監督職責，而經濟活動和會計核算的主體仍是債務人（或稱破產人），會計主體并未因企業進入破產程序而發生變動，故應沿用企業原有的核算賬套核算破產過程中的相關經濟業務，當然也包括破產重整中發生的經濟業務。但由于破產重整中經濟業務的特殊性，債務人應根據財政部發布的《破產清算會計處理規定》（財會〔2016〕23號）增設相關負債類、清算凈值類和清算損益類會計科目，或在一級科目下自行設置相關明細科目，以滿足對破產重整過程會計核算的需要，同時債務人還需根據《破產法》和經人民法院裁定的重整方案（計劃）的要求，調整相關確認、計量的會計政策。

2.進入破產程序后，債務人會計確認、計量和列報應以非持續經營為前提。但破產重整作為破產程序中的一種特殊救助措施，是破產程序的中止，其目的在于改善債務人的財務狀況，恢復其營業能力，增強其償債能力，實現持續經營和有效清償債務。故筆者認為，除非有證據表明重整失敗或重整方案（計劃）不能實施，企業通過重整恢復持續經營能力的可能性較大，重整期間債務人仍可按持續經營的假設前提進行會計核算。

3.從理論上講，重整期間即為一個會計周期。企業正常經營情況下的相關成本、費用計提、分攤的會計政策、會計估計應按實際情況進行調整，但如果重整期間較長或在編制月度、季度報表時，也可制定相應的計提、分攤會計政策。

三、破產重整會計核算的重要會計政策和實務操作

企業進行破產重整后，經濟活動的目的、會計信息使用者的需求等都發生了重大變化，會計核算的目的和要求也需進行重大調整，當然也有別于進入破產清算后的核算要求。財政部發布的《破產清算會計處理規定》對企業進入破產清算后的會計核算提出了詳細的要求和指導意見，但目前對于企業破產重整階段的會計核算還未有較為明確、完善的規定，會計、審計實務中也存在各種做法和觀點，尚未有較為一致的指導性意見。本文試圖從實務操作的角度提出一些個人觀點，以供商榷。

（一）破產案件受理日

根據我國《破產法》的規定，債務人、債權人均可依法向有管轄權的人民法院提出債務人破產申請，人民法院履行相應的審理程序后，在收到破產申請之日起十五日內裁定是否受理。裁定受理的，債務人即進入破產程序。按照現行企業破產制度，債務人提出申請的，應提交財產狀況說明、債務清冊、債權清冊、有關財務會計報告、職工安置預案以及職工工資的支付和社會保險費用的繳納情況；債權人提出申請的，人民法院應當自裁定作出之日起五日內送達債務人，債務人應當自裁定送達之日起十五日內，向人民法院提交上述材料。上述財務會計報告、債權債務是債務人按原持續經營前提下的《企業會計準則》和具體會計政策確認和計量、列報。人民法院在審理破產申請過程中，若需對債務人的財務狀況、債權債務、經營情況進行審查，仍需依據債務人原持續經營前提下的《企業會計準則》和具體會計政策。在破產申請提出和人民法院審理破產申請過程中，相關各方均可采取市場調查、資產評估等技術手段對債務人的資產價值（包括非現金資產的公允價值、市場價值、清算價值等價值類型）、企業價值、股權價值等進行估測，為分析破產企業債務清償能力，制定破產財產處置方案、債務清償方案或重整方案提供參考依據。破產企業進行相關資產價值評估、估測并不是實際交易的經濟事項，不進行賬務處理。

眾所周知，稅收并非簡單的債權，而是代表國家利益、社會整體利益的公法之債，非經法定程序不得肆意課征和減免。因此，稅收減免計劃的會議表決機制難免有違反稅收法定原則、依法稽征原則之嫌，凸顯了破產法與稅法在稅收優惠政策方面的價值差異。因此需要稅務機關秉承平衡協調之理念，堅持稅收正義原則，按照規定的權限和程序進行減免稅審批，明確行政職權，依法裁定是否對破產重整企業給予稅收優惠政策，以此作為債權人會議表決時的依據。

（二）破產案件受理后

人民法院裁定受理破產案件后，主要有幾個方面的程序：

1.停止債務的個別清償；

2.解除債務人財產的保全措施，中止執行有關債務人財產的執行程序；

3.中止已經開始而尚未終結的有關債務人的民事訴訟或者仲裁；

4.債權人申報債權；

5.指定管理人，并由管理人履行下列職責：（1）接管債務人的財產、印章和賬簿、文書等資料；（2）調查債務人財產狀況，制作財產狀況報告；（3）決定債務人的內部管理事務；（4）決定債務人的日常開支和其他必要開支；（5）在第一次債權人會議召開之前，決定繼續或者停止債務人的營業；（6）管理和處分債務人的財產；（7）代表債務人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；（8）提議召開債權人會議；（9）人民法院認為管理人應當履行的其他職責。

在企業破產程序的這一階段，破產企業是通過重整或和解恢復持續經營能力還是最終進入破產清算，均具有重大不確定性。會計核算的目的就是清晰反映破產企業破產財務狀況和債務情況，以及實施的相關經濟行為。筆者認為主要應有以下幾個要點：

1.非貨幣性資產應沿用原持續經營前提下確認和計量的會計政策，但各類折舊計提、攤銷應停止；分期攤銷的待攤費用等已不符合資產定義且不能帶來未能現金流量的項目應按零值計量。

2.非現金性金融資產應按《企業會計準則第2號—長期股權投資》、《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》等進行核算。為準確反映債務人財務狀況，充分服務于破產程序中的各相關當事方和相關經濟行為，應按謹慎性原則，根據《企業會計準則第8號—資產減值》和其他相關具體準則的要求，對上述兩類資產實施減值測試，認定發生減值的，應計提相應的資產減值準備，確認資產減值損失。

3.按照破產債務清償價值對各類債務進行確認和計量，需對相關賬面余額進行調整的，按原經濟業務性質相應調整相關成本、費用項目。破產債務清償價值，是指在不考慮破產企業的實際清償能力和折現等因素的情況下，破產企業按照相關法律規定或合同約定應當償付的金額。

4.設置應付破產費用、應付共益債務、破產費用、共益債務支出等科目對相關共益債務、破產費用進行核算、歸集。編制會計報表時，破產費用、共益債務支出可并入營業外支出列報。

（三）重整期間

破產企業和破產管理人編制的重整方案（計劃）經債權人會議通過并經人民法院裁定后，破產企業即開始進入重整期間。進入重整程序后，實質上是破產程序的中止，在重整結束或失敗前，破產企業通過重整恢復持續經營能力的可能性較大，為確保會計信息的一致性和重整后企業資產、負債計量的持續準確，在進行重整期間會計核算和編制會計報表時，主要有以下幾個要點：

1繼續開展經營業務、引入戰略投資者、實施資產重組、業務整合等重整措施的，按債務人持續經營下的會計政策核算；資產確認和計量仍應按上述破產案件受理后的會計政策執行。

2.符合《企業會計準則第12號—債務重組》規定的債務重組定義的，應按該準則規定處理。債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式包括以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件、以上三種方式的組合等。

3.按照權責發生制的原則對相關共益債務、破產費用進行核算、歸集。

人民法院受理破產申請后，債務人依法申請和解并經人民法院裁定和解的，其生效的和解協議涉及的相關經濟業務事項也應按上述原則方法進行核算、反映。

（四）破產清算或重整結束終止破產程序

破產企業重整成功，恢復償債能力，由人民法院裁定終結破產程序的，企業恢復正常的會計核算；重整失敗，人民法院裁定宣告企業破產，進入破產清算程序，破產企業即應按《破產清算會計處理規定》進行會計核算，并向相關各方提供清算會計報表。

四、破產重整相關的稅收問題

破產重整作為一種特殊救助措施，一方面通過調整債務關系，消除債務人的破產原因，從而挽救債務人企業；另一方面，利用多種重整措施，最大限度地保存債務人企業的運營價值，以其經營所得或重組方（戰略投資方）的新投資償還債務，使債權人得到比破產清算更多的清償，從而實現清償債務的目標。企業進入破產或重整程序后，其在稅法上的納稅人主體身份并未消除，其在重整過程中所實施的債務調整、改善經營、引入投資等重整措施往往涉及較多的應稅事項，從而產生相應的納稅義務?，F行稅法主要立足于正常經營狀態下的企業，對于非正常經營如破產重整等狀態下的企業課稅問題規范較為零散，甚至缺失。本文旨在從實務操作的角度對破產重整狀態下的企業課稅問題特別是相關稅收優惠政策進行歸納整理。

（一）重整方案（計劃）中包含的稅收減免

破產重整是通過調整債務關系從而達到挽救債務企業的目標，實質是債權人需要做出一定的讓步（包括債務清償時間、金額、方式等），顯然，稅收債權也應做出一定的讓步。根據《企業破產法》第82、84條的規定，在破產重整期間，稅務機關作為稅收債權人的代表，參加討論重整計劃草案的債權人會議，對涉及稅收減免計劃的重整計劃草案進行表決，使得破產重整企業直接享受稅收優惠措施。稅收減免計劃是稅收債權人（即稅務機關）在破產重整期間，依據稅收法律、法規以及國家有關稅收規定給予破產重整企業（即納稅人）減稅和免稅的稅務處理方案。

眾所周知，稅收并非簡單的債權，而是代表國家利益、社會整體利益的公法之債，非經法定程序不得肆意課征和減免。因此，稅收減免計劃的會議表決機制難免有違反稅收法定原則、依法稽征原則之嫌，凸顯了破產法與稅法在稅收優惠政策方面的價值差異。因此需要稅務機關秉承平衡協調之理念，堅持稅收正義原則，按照規定的權限和程序進行減免稅審批，明確行政職權，依法裁定是否對破產重整企業給予稅收優惠政策，以此作為債權人會議表決時的依據。稅務部門的稅收優惠政策不應拘泥于稅收減免，宜適當擴充稅收優惠措施的種類，靈活運用退稅、稅式支出、投資抵免、稅前還貸、加速折舊、虧損結轉抵補和延期納稅等其他方法。因此，破產企業和管理人在制定重整方案（計劃）時應充分熟悉稅收政策，做好籌劃，在遵守稅法規定的前提下最大限度為企業爭取合理權益，確保重整目標實現。

（二）重整方案（計劃）實施中的稅收處理

2018年7月11日，國家稅務總局在《對十三屆全國人大一次會議第2368號建議的答復》中，對現行的針對破產重組出臺的一系列稅收政策進行了總結，涉及增值稅、企業所得稅、土地增值稅、契稅等。結合國家稅務總局的答復及相關規定，筆者認為重組方案（計劃）實施中稅收處理主要有以下要點：

1.資產處置、重組產生的稅收問題。（1）在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅；（2）在改制重組時以房地產作價入股投資，以及符合條件的企業合并、分立，對原企業將房地產轉移、變更到合并后、分立后企業的，暫不征土地增值稅；（3）符合條件的公司合并、分立，對合并后、分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅；（4）企業破產的，債權人承受破產企業抵償債務的土地、房屋權屬，免征契稅，非債權人承受破產企業土地、房屋權屬，與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業土地、房屋權屬，免征契稅，與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。

2.豁免債務產生的收益。如前所述，破產重整的經濟實質是債權人作出一定讓步來調整債務關系，如果涉及減少清償金額，即債務豁免，應將破產重整中所豁免的債務，確認為債務重組所得征收企業所得稅。根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）相關規定，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納各所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

3.債權轉為股權。債轉股即債權轉為股權，根據《企業會計準則第12號—債務重組》第六條規定，將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或實收資本），股份的公允價值總額與股本（或實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。根據財稅〔2009〕59號文的相關規定，破產重整中的債轉股業務一般應符合特殊性處理的條件，企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務均暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎按原債權的計稅基礎確定。根據國家稅務總局《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發〔2009〕88號）的規定，企業因債轉股業務確認的債務重組損失，需經稅務機關批準后方可在稅前扣除。

4.投資資金問題。重整方案（計劃）中包含引入戰略投資者的，其投入資金必須與其他來源性質的資金嚴格分清。破產企業吸收股權性質的投入資金不發生納稅義務，但如果吸收債權性投入資金，其所涉及的利息等融資費用需按稅法的相關規定進行稅前扣除。主要包括：（1）非金融企業向金融企業借款的利息支出、企業經批準發行的債券的利息支出可據實扣除。（2）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同類貸款利率計算的數額的部分可據實扣除，超過部分不允許扣除。（3）企業從關聯方（包括股東或其他與企業有關聯關系的自然人）接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出不得扣除（金融企業為5：1，其他企業為2：1）。企業如果能夠提供資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則，或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方，則其實際支付給境內關聯方的利息支出可以扣除。（4）企業其他自然人借款的，其利息支出不超過金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。但借款需同時滿足下列條件：借貸是真實合法有效的，并且不具有非法集資目的或其他違法行為，簽訂了借款合同。（5）企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，應由投資者承擔，不得稅前扣除。

（三）重視破產重整企業的納稅信用管理

破產重整是一種特殊的救助措施，其根本目的是讓破產企業恢復持續經營能力，保持良好的納稅信用，也是為破產企業恢復持續經營能力創造有利條件的重要方面。對于破產重整企業，稅務部門同樣根據《納稅信用管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第40號）的要求按月采集納稅人的歷史信息、稅務內部信息、外部信息等納稅信用信息，依據全國統一的評價指標和評價方式，按年度進行納稅信用評價，并將在年度納稅信用評價中對其重整后的納稅遵從情況予以客觀反映。近年來，稅務部門一直在完善納稅信用管理機制，出臺了多項針對守信納稅人的激勵措施，隨著破產重整企業信用資產的不斷積累，其重整后的守信行為將為企業發展帶來更多的便利，故破產重整企業必須將保持和提升良好的納稅信用納入重整方案（計劃）。