人機協同混合智能審計系統探析

李磊 張琳 高思凡

隨著數字技術的迅猛發展，人類已經開始進入人工智能時代，與以往技術革命淘汰生產資料不同，數字化革命開始淘汰人這一生產要素，對各行各業都帶來了深遠影響。據花旗研究推算，人工智能技術（AI）將威脅美國47%的勞動力崗位，而對印度與中國的勞動力崗位影響更是分別高達69%和77%。審計職業以及審計人員也面臨著極大的威脅與挑戰。根據龔遙與彭希哲（2020）的研究結果，簿記、會計、審計職業潛在被替代風險高達97.83%，屬于高危險職業。這一結論與國外學者Frey和Osborne（2017）的觀點不謀而合，他們指出，未來因數字技術而使會計人員和審計人員被替代的可能性高達94%。有鑒于此，筆者高度關注數字化時代審計領域“機器代人”的風險，面對不可阻擋的審計智能化潮流，強調審計人員的存在價值，提出審計智能化轉型的正確方向，即人機協同的混合智能審計系統。

一、技術驅動視角下審計“人機關系”的演變及其反思

馬克思曾對“勞動力”給出了經典的定義：人的身體即活的人體中存在的、每當生產某種使用價值時就運用的體力和智力的總和。由于審計實踐具有勞動力密集和決策涉及范圍廣的特點，因此審計實踐中利用技術輔助勞動力的歷史由來已久，技術驅動視角下的審計勞動力與審計技術“人機關系”的演變可劃分為三個階段。

第一階段的審計“人機關系”體現為審計技術輔助審計勞動力。從算盤到計算器，再到Excel宏、Python等無不體現“技術輔助審計人員”或“審計人員利用技術”的理念，該階段的審計技術完全為審計勞動力服務，自身并無任何智能化水平的提升，審計勞動力則完全承擔決策責任，僅將審計技術視為工具，忽視審計技術潛在的學習能力與社會屬性。審計勞動力利用審計技術可以執行一些重復性的審計任務，進而提高審計效率并改善審計質量，審計技術與審計勞動力的互補作用明顯，因此該階段審計“人機關系”相對和諧。

第二階段的審計“人機關系”體現為審計技術與審計勞動力共同決策。審計技術具備部分認知能力，通過與人、自然環境的交互學習能夠出色完成對數據的發現、理解、推理、決策等特定認知任務，這實質上擠壓了審計勞動力的價值，進而引發了對審計勞動力潛在的功能替代。事實上，在“大智移云物”等數字技術的持續驅動下，數據將成為驅動經濟增長和社會發展的核心生產要素及重要戰略資源，審計環境因此正發生巨大變化。利用數字技術，審計對象或審計程序最終能夠轉換為二進制代碼0和1，通過電和電磁波的運動，引入計算機系統進行快速處理，審計勞動力發揮的作用將日漸式微，審計技術對審計勞動力的替代作用將不斷增加，因此該階段審計“人機關系”的矛盾日益突出。

第三階段的審計“人機關系”體現為審計技術可以在沒有審計勞動力干預的情況下獨立行動以及自主決策，并能夠創造性地適應各種異常情況，有學者認為，審計勞動力很有可能最終被審計技術吞噬取代。例如，畢秀玲和陳帥（2019）描繪了未來審計智能化的藍圖，他們指出，以5G技術作為“審計智能+”的血管，以物聯網（Internet of Things，IoT）設備作為“審計智能+”的器官，以AI作為“審計智能+”的邏輯思維，以區塊鏈（Blockchain Technology，BT）作為“審計智能+”的免疫器官，能實現審計過程從數據輸入到數據輸出的全流程自動化，因此該階段審計“人機關系”的沖突將激化至極點。

目前正處于弱人工智能時代，AI尚不具備自主意識，缺乏創造力、復雜決策、情感等真正的思維能力，因此從技術驅動的視角來看，審計勞動力與審計技術“人機關系”正處于第二階段，并將逐步向第三階段邁進，直接后果就是審計勞動力崗位的減少，人機矛盾逐漸凸顯。例如，部分學者預測：在AI應用的前期，以AI或認知計算（Computer Cognitive，CC）為核心的數字化技術仍處于萌芽階段，并呈現出碎片化特點，尚不會對審計勞動力造成重大打擊；到了AI應用的中期，審計人員將從數據收集者、分析者轉變為自動化審計流程中負責統籌兼顧的組件（Moffitt等，2018）；到了AI應用的成熟期，以AI以及CC為核心的各項新興數字技術將高度整合，進而可以發揮各自的優勢，審計勞動力恐徹底被審計技術替代（Issa等，2016）。

可以看出，在數字技術的持續驅動下，審計智能化確實已經成為審計行業的“應有之義”。面對這一不可阻擋的趨勢，學術界和實務界有必要直面審計主體“機器代人”的傾向及其引發一系列重要議題：審計勞動力是否最終會徹底淪為“無用階級”？審計主體是否會由人轉變為機器？審計勞動力的發展與轉型之路在何方？筆者認為，強調“審計勞動力終將被審計技術所吞噬”的觀點可能過于極端，純粹基于技術驅動的視角探討審計“人機關系”忽視了審計勞動力的存在價值，也存在一定偏頗，審計勞動力的存在價值必須給予應有的重視，因此，基于協同理論的審計技術與審計勞動力互利共生的人機協同視角更加適用于兩者關系的塑造，本文后續部分擬對此展開系統探討。

二、審計人機協同的需求及內在邏輯

協同理論強調大系統中的諸多子系統有機會通過某些路徑協同配合，進而推演或創作出單個子系統不具備的新功能，最終實現協同價值增值，即協同后會發揮大于原來各個子系統效應之和的擴大效應或倍增效應。具體到審計領域，基于勞動力的人工審計系統和基于技術的智能審計系統是相互影響又內在統一的兩個重要系統，通過構建二者協同的混合智能審計系統，并合理界定二者的職能范圍，能夠充分發揮二者的功能，將促使審計過程達到更加有序的狀態，最終實現1+1＞2的協同效應。筆者認為，由于以下三方面原因的存在，審計勞動力的存在價值不容漠視，“機器完全替代人”不足為慮，人機協同才是未來的主旋律和核心邏輯。

1.新興技術的發展具有不確定性，發展到某種程度的新興技術可能帶來意想不到的后果，尤其是在人機交互時。例如，埃塞航ET302航班事故是由于波音737MAX出現了一個錯誤的迎角傳感器輸入，在此期間觸發了MCAS系統（機動特性增強系統）。MCAS系統本身是針對某些小問題的AI設計，但卻引發了意想不到的問題。即使新興技術充分發展，其不確定性所帶來的風險仍不能消除，除非智能審計系統囊括所有不確定性的發生情況，否則利用存在“黑箱”現象的智能技術（例如以聚類分析、神經網絡、初始參數選擇為特征的大數據敏感性分析技術）仍然存在不確定性的審計風險，因此，在審計業務流程中保留審計人員的角色進行統籌協調以應付異常情況很有必要。

2.各項新興數字技術的“智能”可歸納為三類，即重復運算、大數據統計以及知識存儲（潘恩榮等，2019）。然而馬克思曾指出，控制能力、想象能力及創造能力才是專屬于人的勞動能力，而數字技術難以具備這些能力。其中，控制能力強調勞動者在勞動過程中能夠有意識的支配自身的勞動能力；想象能力強調在勞動過程伊始階段，勞動者即可在表象中呈現勞動過程結束階段的結果；創造能力強調勞動者在勞動過程中能夠在自然物中實現自身目的。審計人員的控制能力、想象能力、創造能力在審計過程中同樣發揮著重要作用，這些能力有助于在特定的審計環境下探尋特定審計線索，進而探尋產生審計問題的原因和原因之間的內在關系，從而綜合全面、動態有效地完成各項審計工作。例如，審計人員與被審計方管理層溝通時，可以通過其語音語調探尋潛在的審計風險點，這體現了審計人員在處理不確定性的審計風險時能夠發揮自身藝術及創造力的優勢。

3.一方面，即使審計對象將逐步實現數字化，但審計對象仍將處于被審計方管理層掌控之中，管理層的經驗、特征、背景、能力各有差異，審計方與被審計方管理層的溝通交流必不可少，而在完全機械的智能審計系統下，由于缺少人與人的交互這一必不可少的條件，審計過程不可避免地存在缺憾；另一方面，審計技術潛力的充分發揮立足于數據生態系統以及數據關聯的基礎上，審計技術只能透過電子信息載體看到被審計方經濟交易、業務及事項的靜態結果，而難以看到數據生態系統或數據背后各級責任人的行為及行為的動機，缺失了對各級責任人問責工作開展的基礎（房巧玲等，2013）。相比之下，具有洞察力和主觀能動性的審計人員可以透過數據或數據生態系統看到其背后的各級責任主體的行為動機、過程和后果，進而提高審計的洞見能力。

因此，在審計智能化進程中，擯棄審計技術能夠完全替代審計勞動力的假設，正視審計人員的價值，并在審計業務流程中充分發揮審計人員的作用至關重要。正如錢學森早在1991年就已指出的：“我們要研究的是人與機器相結合的智能系統，不能把人排除在外。”筆者認為，審計智能化趨勢的關鍵在于緩解人機矛盾，使人機關系處于一個均衡和諧的狀態。審計智能化轉型的正確方向是：構建人機協同的混合智能審計系統，該系統強調人的不可替代性，審計人員仍將發揮重要作用，通過人機交互和協同，提升基于技術的智能審計系統的性能，使AI或認知計算成為人類智能的自然延伸和拓展，從而更加高效地解決各類復雜問題。

三、人機協同混合智能審計系統的構建

人機協同混合智能審計系統包含基于審計人員的人工審計系統與基于技術的智能審計系統兩部分，其精髓在于實現兩個系統的分工協作與價值創造，一般來說，數據分析、自動化等工作可由基于技術的智能審計系統承擔，而基于審計人員的人工審計系統則更多地利用審計藝術從事與審計職業判斷等相關的職能，具體分析如下：

（一）基于審計人員的人工審計系統

基于審計人員的人工審計系統要求重視審計藝術，審計藝術是建立在審計人員一定的素養、才能、知識、經驗基礎上的審計技巧，同時要充分發揮審計人員的控制能力、創造能力、想象能力，這些能力是審計人員主觀能動性的表現，審計人員要通過“望聞問切”，查深查透問題，獲取充分、必要的審計證據，準確把握審計對象存在的問題，在“原則性”和“靈活性”之間找到平衡，同時協調好與被審計方的關系。而恰當的運用審計職業判斷是發揮審計藝術的重要方面，借鑒認知心理學，審計職業判斷過程即審計人員對信息的輸入、轉換、存儲和提高過程，具體可劃分為編輯和評價兩個階段。在編輯階段，審計人員自身的感覺、控制和記憶等神經系統將根據自身經驗等對被審計方客觀存在的經濟交易、業務和事項進行篩查，接下來腦海中將呈現出各種可能的結果；在評價階段，審計人員的控制、記憶等神經系統將進一步根據上一階段編輯后的信息，確定各種后果的可能性，如此循環往復。整個審計職業判斷過程呈現出波浪式前進及螺旋式上升的特點，最終形成關于被審計方客觀存在的經濟交易、業務和事項的各種判斷。

（二）基于技術的智能審計系統

審計技術可以模仿審計人員的認知能力和行動能力。認知能力層面，一方面，大數據分析（BDA）可以將海量結構化、非結構化的數據轉化為有價值的知識，以此發現被審計方經濟活動的重要信息。另一方面，AI本質上就是利用機器模擬、延伸和拓展人類智能的技術或應用系統，通過算法對數據的采集、加工、處理和挖掘，并可以反復試錯和改錯來吸取經驗，進而形成有價值的信息流和知識模型。AI包括機器學習、知識圖譜、自然語言處理、計算機視覺、生物特征識別等細分技術，每種細分技術用不同的方法解決各自領域內的問題。行動能力層面，在審計流程中，機器人流程自動化（RPA）本質是在一個或多個不相關的軟件系統中預配置的軟件實例，根據業務規則和預定義的活動編排自動完成一系列流程、活動、事務和任務（IEEE，2017）。RPA和AI如同人手與大腦的關系，RPA強調響應能力，能夠自動執行指令；AI強調思考能力，能夠自動發布指令；應用RPA能夠迅速處理具有結構化數據輸入、單一結果輸出、基于明確規則的審計任務；應用AI則能夠處理具有非結構化數據輸入、多個結果輸出、基于推理流程的審計任務（Zhang，2019）。

另外，區塊鏈更是為審計帶來了前所未有的機遇：首先，區塊鏈的去中心化、數據透明性特征能夠緩解審計利益相關者之間的信息不對稱和利益沖突，加強了審計關系的規范化；其次，區塊鏈的不可篡改性、交易可追溯性有利于數據相互驗證，減少了鏈上數據被偽造、篡改的可能性，提高了審計取證的適當性；最后，區塊鏈中的智能合約具有較好的可塑性，可以與BDA、AI、RPA等技術相兼容，促進了審計程序的自動化（房巧玲等，2020）。

目前以國際“四大”為代表的會計師事務所正在積極推進基于技術的智能審計系統，并在一定程度上應用于審計工作實踐。例如，普華永道于2018年3月發布持續審計軟件，用來審計公司許可區塊鏈上的交易數據；又如，2019年3月畢馬威曾與IBM公司合作，嘗試利用IBM的認知計算項目Watson實現審計過程自動化。當然，現階段由于各項審計技術的推進工作相對獨立，缺乏系統性，因此目前基于技術的智能審計系統的發展仍處于初級階段。

（三）人機協同混合智能審計系統

圖1 人機協同混合智能審計系統模型

1. 審計任務類型與兩種審計系統的關系。審計業務流程向下細分，可以分解為一系列相互聯系的獨立的審計任務，結構化審計任務具有結構化數據輸入、單一結果輸出、基于明確規則的流程，其解決方案有明確的客觀標準，例如詳細的規則和程序，只需比較少的審計職業判斷或不需要審計職業判斷；非結構化審計任務具有非結構化數據輸入、多個不確定的結果輸出、基于推理的流程，其特征呈現復雜和多變性，需要運用高水平的審計職業判斷；半結構化審計任務介于兩者之間，可能呈現出不同的結構化程度。一般情況下，審計任務的結構化程度越高，越適合基于技術的智能審計系統處理，隨著技術的不斷發展，基于技術的智能審計系統所涵蓋的審計任務的類型將不斷增加，范圍將不斷變大，而基于審計人員的人工審計系統所涵蓋的類型將不斷減少，范圍也將不斷縮小，但鑒于審計人員相對于審計技術的不可替代的存在價值，人工審計系統始終不會消失，最終人工審計系統和智能審計系統會處于一個均衡狀態，這個均衡狀態即審計效率最高、審計風險最小的狀態。

2. 人機協同混合審計系統的機理分析與實現。具體來說，人機協同混合智能審計系統可概念化為一個“感知-思考-響應”循環閉環，在該循環中，“感知”、“思考”、“響應”每一部分適用于審計流程的不同方面：“響應”部分包括能夠自動采集審計大數據的智能硬件設備，如物聯網，無人機，等等，但若利用技術難以探尋到審計證據的痕跡，則需考慮由審計人員人工收集；“思考”部分既包括BDA、AI以及智能合約組成的技術集合，也包括審計人員的職業判斷，該部分主要負責對所采集的數據進行推斷、分析和挖掘，通過自動或人工執行審計程序，以判斷被審計方交易、業務及事項的認定與既定標準的符合程度；“響應”部分可由RPA或審計人員負責，執行具體行動，比如指引工作流、啟動應用編程界面（API），等等。

如圖1所示，基于“人機協同”的理念，可以構建人機協同混合智能審計系統模型。數字技術的持續驅動將逐漸實現半結構化、非結構化審計任務向結構化審計任務的轉換。在智能審計系統功能的發揮下，“感知”部分自動采集被審計方業務、交易、事項的相關數據，利用區塊鏈和5G等技術將數據傳輸到“思考”部分進行數據自動處理，或根據預先定義的審計業務處理規制自動偵測數據異常，或通過算法、模型自動對數據進行分析、挖掘，基于數據處理結果，“思考”部分將進一步做出如何響應這些數據的“決定”，進而形成行動指令，并將指令通過區塊鏈和5G等技術傳輸到“響應”部分，由響應部分自動輸出階段性審計結論或匯總后輸出總體審計結論，再進行下一個循環，從而實現從數據輸入、數據處理、數據輸出全過程端對端的自動化。如果上一個循環閉環輸出的審計結論沒有很好的效果，則“思考”部分必須能夠自動調節，針對“響應”部分得到的結果形成反饋機制。需要說明的是，該循環并未忽視審計人員的價值，人工審計系統在該循環中提供特有的審計職業判斷，審計人員主要負責統籌兼顧，運營反饋、非預期情況處理以及在必要的時候對輸出的審計結論進行評估，以保障整個混合智能審計系統的安全性、穩定性和可靠性。

四、強化混合智能審計系統應用的建議

筆者認為，在人機協同混合智能審計系統下，需要考慮如下三方面的機制，以實現審計人員及審計技術的整合價值。

1.要堅持“科技向善（technology for social good）”的人機協同信仰。“科技向善”理念提倡科技為社會公共利益服務，是科技治理框架的重要原則，為人機協同混合智能審計系統的構建提供了共識基礎。塑造“科技向善”的審計文化將從戰略層面引導審計勞動力與審計技術展開協作，是強化混合智能審計系統應用的前提。

2.要在人機協同混合智能審計系統中嵌入負責任創新框架。新興數字技術主要包括安全問題、隱私問題、后果問題等倫理問題，倫理問題所帶來的風險孕育了負責任創新（Responsible Innovation）的框架，其包括行善（Do Good）與避害（Harm Avoidance）兩大基本準則，前者強調激勵人機協同的正向價值創造，后者強調規避新興數字技術的負外部性。而反思、可持續性、關懷、無私利性等框架理念則能有效減緩數字技術倫理問題的產生（李娜和陳君，2020），負責任創新框架最終能夠輔助審計人員前瞻性地評估數字技術應用的機會與風險，進而引導人機協同混合智能審計系統的發展。

3.要培養理解信息化技術和審計業務的復合型審計人員，審計人員應當從審計應用的角度來理解各項數字技術，以此支持更有價值的職業判斷能力。一方面，審計人員需要強化跨學科技術創新與知識運用的能力，熟悉數據科學、計算機科學，了解數字技術運行的基本原理、熟悉智能工具外部操作規范及其結果運用；另一方面，有必要建立與人機協同混合智能審計系統相匹配的復合型審計人才培養體系，提高審計人員專業素養以盡量減少人機分歧，實現人機協同，因此可以考慮重構高校審計專業課程體系，將對新興數字技術的理解作為審計人員勝任能力的核心素養。