秦潤卿的錢莊會計改良思想研究

喻 梅

秦潤卿的會計改良思想主要涉及錢莊賬簿及利息結轉、原始憑證的保存、期末會計報表的編制、往來款項的內控管理及財務信息公開五個方面。這些建議在大體維持錢莊既有的記賬體系基礎上結合西式會計方法，對錢莊會計體系進行改良。雖然秦潤卿的改良思想無論從系統和科學性而言都不及同時期的注冊會計師，但是他可能是近代錢莊業唯一一位發表會計改良觀點并付諸實現的先驅，因此其改良會計思想及實踐對于促進中、西會計交流和溝通起到了十分重要的推動作用。同時民國時期中國注冊會計師在促進秦潤卿會計改良思想的演變、錢莊業會計核算水平及管理水平的提高方面都發揮了重要作用。

一、導論

秦潤卿（1887-1966），浙江慈城人,今屬寧波市江北區。在他漫長的職業生涯中，橫跨銀錢兩業，不僅在蘇州程氏錢莊連號福源、福康、順康中長期擔任高層管理人員，同時在新式銀行業如中央銀行、上海交通銀行、四明銀行、上海墾業銀行中擔任監事、董事、經理等職。他長期擔任上海錢業公會會長，是近代上海錢莊業的領袖，還歷任上海總商會副會長、上海銀行公會理事、工部局華董、寧波旅滬同鄉會副會長。他還是日本情報部門——南滿洲鐵道株式會社上海事務所調查報告中浙江財閥的首腦人物之一。

以秦潤卿的私塾學識及其錢莊學徒出身來看，他無疑是一位從事傳統金融業的舊式商人，但他并不守舊，不僅在錢莊業進行了銳意進取的變革,而且著文陳說錢莊管理經驗及改革思想，如《＜錢業月報＞發刊詞》（1921）、《論同業宜遵守營業規則》（1926）、《吾業簿記改良之商榷》（1926）、《談錢莊法之需要》（1935）、《銀錢業五十年之回顧》（1947）等等，這些文章涉及錢莊業的各個方面，尤其是其早在1926年就提出了改良錢莊會計思想，比會計師徐永祚提出改良中式會計思想早了7年。因此秦潤卿確實是“一個舊商人而擁有新思想”。但是這樣一位曾經叱咤近代上海灘的金融巨子，目前學界對他的經濟思想研究還不充分，因此本文對西學東漸的近代中國歷史背景下,秦潤卿立足中國傳統會計技術并吸取西方會計方法進行改良的會計思想及實踐進行梳理分析，為當前如何在肯定自身文化價值的基礎上,積極踐行社會主義改革提供歷史經驗，也為牢固樹立本國文化自信提供歷史基礎。下文首先對當前相關研究進行綜述，其次分析秦潤卿會計改良思想的具體內容，最后評價總結秦潤卿改良會計思想的進步意義。

在展開分析前，先對當前相關研究進行述評。

（一）秦潤卿生平研究

從著作方面考察，孫善根（2007）以充足的史料為基礎，較全面地展示了秦氏的生平。孫善根、周曉昇（2009）搜集和整理了秦潤卿的部分個人著述及言論。孫善根、謝振聲（2014）在孫善根、周曉昇（2009）基礎上增加了秦潤卿1936年私人日記，有助于了解秦潤卿1936年度的人際交往及社會活動。而孫善根（2015）則進一步整理了秦潤卿私人日記，將日記范圍從1936年拓展至1950年。孫善根（2019）搜集整理了1877-1966年間秦潤卿生平事跡，為了解秦潤卿的社會關系及其所處的歷史背景提供了非常寶貴的資料。

從論文方面考察，歐瑋瑜（1987）和張嵩坡（1990）是較早對秦氏生平及軼事進行介紹的兩篇文章。接著陳梅龍（1997）、秦亢宗（1998）、李燕（2005）、祁谷（2009）、王棣華（2013）與楊軼清（2013）均簡短介紹了秦潤卿的生平。孫善根（2010）在分析史料的基礎上指出秦潤卿借鑒銀行業的經營管理方式，革除錢莊業管理中存在的弊端，為近代上海錢莊業的發展與進步發揮了舉足輕重的作用。王玨麟（2013）更是指出秦潤卿為近代中國金融、保險事業的發展做出了重大貢獻。

（二）錢莊會計研究

康均（2006）、康均、王濤（2008）從近代江浙錢莊賬簿設置、賬務處理、會計憑證、匯劃過賬制度等方面指出錢莊舊式會計技術的進步性及其啟示，但并未關注錢莊會計在20世紀30年代發生的變革。郭道揚（1988）注意到了秦潤卿時任經理和督理的福源、福康、順康三家錢莊會計技術改良，并從五個方面分析了錢莊會計革新的進步之處。可以看出會計學者聚焦的主要是錢莊具體的會計技術，而對領導錢莊會計變革的人物思想較少涉及。也未關注近代注冊會計師參與錢莊業會計改良和提供審計服務的情況。

（三）近代會計改良改革思想研究

郭道揚（1988）、陳涌泠（1995、1996）、劉常青（2005、2009）、喻梅（2009）及魏文享、岳奎（2011）均做出這方面的研究，但上述學者的研究視角基本鎖定在近代中國會計學界名人的會計思想上，只注重發掘和評價以徐永祚為代表的改良派及以潘序倫為代表的改革派的會計思想，忽略了近代錢莊業從業者的會計改良思想。這一是因為錢莊從業者的會計思想史料罕見且收集難度大，二是因為前輩學者們在研究錢莊會計時對其封建性及買辦性關注較多，批判地認為錢莊“因循守舊，墨守成規……在接受新式會計方面，遠遠落后于當時的銀行”，因而對錢莊的改革和改良方面的研究不足。

綜合上述情況，本文利用現存史料，從經濟思想史角度分析秦潤卿的錢莊會計改良思想，以期對秦潤卿會計改良思想給予比較客觀的歷史評價。

二、秦潤卿的錢莊會計改良思想

（一）西式會計的優缺點

秦潤卿的錢莊會計改良思想主要集中在其1926年發表于《錢業月報》6卷11號題為《吾業簿記改良之商榷》一文中，他指出：“新式簿記，科目分明，條理嚴密，較之舊式記賬方法，缺位優長。惟商業情形，中外各異，新式簿記，施之吾國，尚有不能推行盡利之處。”秦潤卿對中西會計方法首先進行了非常簡略的對比，既承認西方會計方法的科學性也指出西方會計方法在中國不能迅速普及的實情，因此奠定了其改良會計思想的基調。而秦潤卿提出這一觀點的社會背景是西方借貸復式會計技術已傳入中國,且錢莊業有力的競爭對手——新式銀行業正興致勃勃地利用西方會計方法改革銀行會計，同時中國銀行、交通銀行已率先完成了會計技術變革。因此，作為精通錢莊中式會計實務的錢莊經理，秦潤卿緊迫地認識到西方會計技術按科目記載業務、記賬規則邏輯嚴密，比錢莊會計使用的“三賬體系”以及“四腳賬”優越很多。

然而西方會計方法雖然在理論上占優，但秦潤卿仍從收益與成本角度羅列出當時錢莊業未用西方會計方法改革錢莊會計的原因：“蓋新式簿記，一則科目劃分，病其太密，手續繁重，人力為限；二則循環轉記，單據紛繁，簿書所廢，亦嫌太巨。若舍舊用新，真能弊絕風清，尚有可說，但聞專用新式簿記者，督察稍疏，則弊端仍所難免。此吾錢業所以明知其良而未能采用，初非故步自封而憚于更張業。”從收益角度分析，秦潤卿最看重的是西方會計技術能完全杜絕會計舞弊。但事實上西方會計管理需通過企業內部控制制度的建立及賬簿之間的勾稽來發揮監督作用，以減少舞弊而無法完全杜絕，此時秦潤卿因為不了解西式會計記賬原理及內部控制管理特點，因此對西方會計記賬方法有不切實際的期望，所以得出了采用西式會計技術對于當時錢莊業收益不高的結論。

從成本角度分析，秦潤卿羅列出錢莊業革新會計技術的各種成本。從實務界的切實感受指出了西式會計不能在近代中國廣泛且快速推行的原因并不是近代會計學者們認為的“商人長于彌縫，專事粉飾，不圖健全之發達”，而是20世紀20年代的中國沒有建立起與引進的西方會計制度相關的制度環境，因而造成了西式會計技術在近代中國企業運行成本高昂，難以推行的局面。從人力成本看，20世紀20年代西方會計技術在中國尚未普及，因此掌握這種技術記賬的會計人員鳳毛麟角，而這些會計從業者要么是有海外留學背景的注冊會計師，要么是中國新式學堂培養的會計人才，兩者的雇傭工資均比錢莊已有的賬房先生與伙友高出許多，高昂的人力成本是錢莊這樣的中小規模企業不能負擔的。從記賬成本看，西式會計要求有統一的賬簿及嚴密的記賬程序，因此錢莊變革會計方法時不僅需要購置統一的西式賬冊，還要改變既有的記賬工具、記賬習慣。因此，從人力成本和記賬成本兩項來看，錢莊此時無力負擔使用西方會計技術的高額成本。

總之，在20世紀20年代對于錢莊而言會計技術的改革成本過高，而收益甚微，錢莊選擇大體維持既有的中式會計技術。但秦潤卿意識到錢莊會計完全墨守成規也是行不通的，“今吾錢業商業發達之結果，收付既增，賬務之繁，較之三十年前，不啻增加十倍，勢不能拘守陳法，絕不變通，莫若參酌新舊，融合比較，擷其所長，舍棄所短，定為折衷之辦法”,指出錢莊業務量的迅速增長是促使錢莊做出會計革新的主要原因，用什么方法進行變通，秦潤卿提出了具體建議。

（二）錢莊業會計改良的建議

秦潤卿根據他在錢莊多年的會計從業經驗，提出了以下五點：

第一，賬簿體系應仿照寧波錢莊賬式，應收應付利息按月結轉。“舊式清簿，簡而且明，批閱時一望瞭然，惟每月利息加除，未曾大轉，稍嫌簡單，是宜繼續采用，稍予改良。鄙意莫如仿照寧波錢莊之格式，舊式簿記中，以寧幫賬式最為完全。”要理解秦潤卿上述觀點，需要簡單梳理一下錢莊會計的記賬程序。中式會計記賬流程基本是按照草流、日流、總清這樣的程序完成會計記錄。其中草流首先由經辦伙計簡單記錄，相當于西式會計的原始憑證。接著錢莊賬房會計再根據草流記載的會計事項整理后計入日流，因此日流相當于西式會計的序時日記賬。秦潤卿經營的福源錢莊屬于錢莊中的大同行，規模較大、業務更多，因此將日流賬簿又進一步細分為“銀洋清簿”及“總日流”。其中“銀清簿”登記各種銀兩的收付，“洋清簿”登記各種現洋的收付，類似西式會計中的現金日記賬。然后根據“銀洋清簿”匯總登記“總日流”，最后再根據“總日流”過入“總清簿”，因此總清簿類似西式會計的總賬。結合上述秦潤卿的觀點，可以看出秦氏認為當時錢莊賬簿分割及記賬程序基本滿足業務需求，但不能全面反映錢莊業務，比如每月應收、應付利息“未曾大轉”。雖然秦潤卿并未在上下文中指出“未曾大轉”的確切含義，但筆者結合史料認為秦潤卿此處的觀點是錢莊利息收付應按月結轉并結算損益，有助于東家及管理者及時了解錢莊的經營成果。

在20世紀20年代對于錢莊而言會計技術的改革成本過高，而收益甚微，錢莊選擇大體維持既有的中式會計技術。但秦潤卿意識到錢莊會計完全墨守成規也是行不通的，“今吾錢業商業發達之結果，收付既增，賬務之繁，較之三十年前，不啻增加十倍，勢不能拘守陳法，絕不變通，莫若參酌新舊，融合比較，擷其所長，舍棄所短，定為折衷之辦法”,指出錢莊業務量的迅速增長是促使錢莊做出會計革新的主要原因，用什么方法進行變通，秦潤卿提出了具體建議。

第二，錢莊應注重保留原始憑證。建議在抵款簿據中保留原始憑證，便于登記賬簿及事后查驗。“賬單之號碼、行名、嘜頭、貨物種類、件數、重量、碼數、價值、進棧日期、棧單收付日期、保險單之行名、保額、到期年份等項，條分件繫，均可一一記明，最便檢閱”。秦潤卿認識到錢莊各種收付業務中保留原始憑證加強內部管理的重要性，改變了以往中式會計注重信用，而不注重完整保存原始憑證的管理漏洞。

第三，錢莊期末應編制西式會計報表。秦氏認為應完全采用西式財務報表,“逐時結束，一覽即明”。雖然錢莊年末也用紅賬結算損益，但并不如西式財務報表那樣能夠全面提供財務狀況、損益情況等會計信息，同時西式會計可以做到按月、旬、半年、年終出具會計報表，這是錢莊完全達不到的會計核算及管理的精細化程度。

第四，錢莊應對往來款項實施內控管理,并提高內控管理者的地位。秦氏建議通過設置會計主任簽字簿以達到會計主任對往來款項的控制與監督的目的。但他也意識到如果會計主任在錢莊的地位不高，無法起到實施內部監督的作用，因此又提出“會計主任之責任，甚為重大，非隆其名位看，或由要員充任不可。”對于錢莊中哪些要員可以擔任會計主任，秦潤卿的觀點是最好由錢莊的協理兼任，如果現任協理“不長鉤核”，退而求其次應于“賬席中擇其老成練達者推升協理或襄理，待遇既隆，分位亦尊”,總之，要提高執行內部監督職責的會計主管的地位，說明秦潤卿至少認識到內部審計的重要性,以及內部審計發揮監督作用的前提是執行審計監督人員的地位要高于被監督部門。

第五，錢莊應公開財務信息。秦潤卿提出各錢莊應在行業會刊中公布年終決算報告。“擬請各莊破除成見，每至年終，將資產負債表、營業損益表，從實報告公會，登諸月報，以表示過去事實，決定未來方針，其功用決非淺鮮也。”秦潤卿不僅有上述改良思想，而且還將其付諸實踐。從其任職的福源錢莊考察，1936年福源錢莊率先在錢莊業內完成了全部會計改良工作，當年年終結算報告就改為西式會計的三種主要報表。不僅如此，他還委托注冊會計師王梓康對福源錢莊的財務報表進行審計并且在錢莊業的會刊——《錢業月刊》公布營業報告。據郭道揚（1988）考證,近代中國商人普遍認為“查看總清賬是商人的大忌，故民間一直有‘看賬如抄家’的傳說”。因此，通過對比可以看出秦潤卿的會計信息公開思想及實踐在近代中國是非常富有遠見的。作為近代浙商的優秀代表，秦潤卿領導錢莊業不斷革新,經受住了來自中外銀行異常激烈的競爭，使錢莊業始終占據近代中國金融行業的一席位置。

只有私塾經歷的秦潤卿雖然沒有接受過西方會計理論訓練，但他提出的上述改進建議總體而言都是適當的，尤其是第四、五點建議非常具有前瞻性。但他的改良會計思想也有局限性，比如他提出“舊式匯總日流，綜銀洋各賬于一簿，再行過入清簿，科目明細，有條不紊，較之新式傳票，單頁繁多，逐張翻閱，繁簡不可同日而語。此項賬簿，亦以仍舊為宜”,認為應保留錢莊現有的“以賬過賬”的方法，而不采用原始憑證登記入賬的方法，仍然維持了錢莊會計中不注意區別原始憑證與記賬憑證的缺點，無法實現會計信息的核對與檢查，體現出其會計改良思想保守性的一面。

三、余論

在20世紀20、30年代為數不多的談論會計改良的人物中，有以徐永祚為代表的改良派，有改良銀行會計的謝霖，而身處錢莊業的秦潤卿可謂獨樹一幟。與徐永祚、謝霖不同，秦潤卿沒有接受過任何會計理論訓練,且他的會計知識完全來自于多年的錢莊賬房會計實踐，但秦潤卿早徐永祚7年提出了會計改良思想。作為傳統金融行業的浙商，秦潤卿熟悉錢莊傳統的管理方法和中式會計技術，但他能較早認識到改良錢莊會計的必要性，并且能從錢莊會計存在的實際問題出發，提出較可行的變革辦法，同時在其經營的錢莊獲得改良會計經驗后積極推廣到錢莊全行業，謀求錢莊業整體會計核算技術進步。面對以“科學”與“民主”姿態出現的強勢西方文化，近代中國受過西方文化熏陶的知識分子大多主張“全盤西化”，因此在會計技術的變革中表現為完全棄用中式會計技術而學習西方借貸復式會計；但秦潤卿作為受過中式傳統教育的商人，既不主張墨守成規也不主張全盤西化，而是在錢莊既有的中式復式會計基礎上參照西式會計進行有針對性的改良，以開放的姿態面對外來文化，以適應錢莊業發展為目的，博采眾長、審時度勢地調整錢莊會計方法，體現出近代中國商人的文化自信及中國傳統文化中與時俱進的創新精神。

但是毫無疑問，秦潤卿錢莊會計改良思想的發展及錢莊會計核算水平的提高也處處離不開注冊會計師們的努力，如與謝霖一同創建正則會計師事務所的秦開長期擔任上海錢業公會秘書長及錢業聯合準備庫經理；王梓康、徐永祚分別從1933年、1941年開始被秦潤卿管理的福源和福康錢莊聘請提供年報審計服務；石祥和1936年為上海錢莊業擬定了會計科目和賬簿名稱并制定了錢業統一會計制度。因此，在近代注冊會計師的協助下，秦潤卿的改良會計思想及會計實務能夠在錢莊業推廣并與時俱進地發展，增強了我國本土金融行業的競爭力。