外幣報表折算相關(guān)實務(wù)論述

姜芳

摘 要：隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展以及我國“走出去”戰(zhàn)略的大力推廣實施，我國大多數(shù)企業(yè)逐步進入了海外市場，參與到了國際競爭方面，推動整個行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。不過跨國經(jīng)營也引起了各種各樣的問題，表現(xiàn)為母子公司不同會計政策調(diào)整，外幣報表折算等，其中外幣報表折算是一個在會計理論和實務(wù)界的一個高級問題，本文專門分析論述了外幣報表折算相關(guān)實務(wù)，以期給相關(guān)企業(yè)一些參考，共同提高企業(yè)的報表編制質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：外幣報表;折算實務(wù)

經(jīng)濟全球化的實施推動了商業(yè)全球化，面對于國外市場，諸多企業(yè)加大了公司經(jīng)營拓展程度，逐漸朝著國外發(fā)展，公司跨國經(jīng)營，使得外幣會計報表的折算問題日益重要。而外幣報表折算是會計界公認的比較復(fù)雜的技術(shù)難題，剛剛走出去的企業(yè)缺乏豐富經(jīng)驗，工作難以有效開展，本文重點分析論述了外幣報表折算的常見實務(wù)難點。

一、 外幣報表折算概述

外幣報表折算是指存在境外經(jīng)營，為了編制合并報表或了解境外實體的經(jīng)營情況，將以外幣為記賬本位幣編制好的財務(wù)報表，運用一定的折算方法，折算為母公司記賬本位幣的財務(wù)報表的過程。

在探究外幣報表折算的前期階段中，應(yīng)當區(qū)分個別報表內(nèi)外幣交易折算與外幣報表的折算。外幣交易是企業(yè)在經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的一項活動情況。當進行初始確認的過程中，主要是有效的折算外幣金額以交易產(chǎn)生的即期匯率以及近似匯率為主，將其折算成記賬本位幣金額，有效的折算調(diào)整，將不同匯率形成的匯兌差額。計入到當期損益。而外幣報表折算是將以子公司記賬本位幣為基礎(chǔ)編制好的報表，按照我國準則規(guī)定，對報表的各個項目以母公司記賬本位幣為原則進行折算，為了確保財務(wù)恒等式（資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益）的成立而產(chǎn)生的折算差額，而此部分差額全是折算過程中產(chǎn)生的，與企業(yè)的正常經(jīng)營業(yè)績無關(guān)，所以計入權(quán)益，暫不影響損益。從各項國家實施外幣會計報表實際情況可以看出，包含了諸多的外幣會計報表折算方式，具體表現(xiàn)為多項匯率法以及單一匯率法，第一種表現(xiàn)為流動以及非流動項目形式以及貨幣和非貨幣項目法。第二種則是涉及到了現(xiàn)行匯率法。其一，流動以及非流動項目法。該項方法實質(zhì)上結(jié)合基本流動性質(zhì)有效劃分資產(chǎn)負債表項目，分成了流動性以及非流動性項目兩種類型，采取與之相符的匯率折算形式。應(yīng)用資產(chǎn)負債表的期末現(xiàn)行匯率折算流動性項目以及負債情況。而非流動項目中的各項資產(chǎn)則是依照之前入賬期間的歷史匯率加以折算。其二，貨幣與非貨幣項目法。該項方式是根據(jù)項目貨幣性劃分資產(chǎn)負債表項目，應(yīng)用合理的匯率折算方式，貨幣性項目的特征為長短期債務(wù)以及債權(quán)以貨幣形式存在，按照資產(chǎn)負債表內(nèi)的現(xiàn)行匯率折算貨幣性項目，而非貨幣性項目主要是以入賬期間的歷史匯率加以折算。其三，現(xiàn)行匯率方式。該項方式被叫做期末匯率法，通常是依照負債表內(nèi)的現(xiàn)行匯率折算資產(chǎn)負債表內(nèi)包含的資產(chǎn)負債項目。

二、三大財務(wù)報表的折算難點分析及建議

（一）資產(chǎn)負債表折算

根據(jù)準則要求，從實際情況來看，資產(chǎn)負債表的折算還有著一些難點存在，具體表現(xiàn)為壞賬準備的折算與利潤表的資產(chǎn)減值損失。在資產(chǎn)內(nèi)，一般是使用交易發(fā)生日的即期匯率加以折算，列到資產(chǎn)負債表內(nèi)，根據(jù)準則要求，需要對壞賬準備按照資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，這就會導(dǎo)致利潤表中的資產(chǎn)減值損失金額與資產(chǎn)負債表的壞賬準備金額不一致。經(jīng)過多方面的探究及實務(wù)操作，將使用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算壞賬準備的外幣余額以后，從折算以后的壞賬準備期末金額入手，全面比較和分析上期或賬準備金額之間的差別，獲取差額，然后落實于利潤表內(nèi)的資產(chǎn)減值損失項目內(nèi)是非常合理的。

（二）折算利潤表

當前階段，除了資產(chǎn)減值損失之外，對每個月有著諸多收支業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)用交易發(fā)生日的即期匯率操作難度高，綜合性考慮到基本的理念，嚴格遵循相關(guān)原則，全面應(yīng)用即期匯率的近似匯率以及月平均匯率，以某項案例為主進行舉例闡述，在一月份中，利潤表主要是以一月份的平均匯率為主展開分析，到了二月份以后，只需要對二月份當月的利潤表項目發(fā)生額應(yīng)用二月份的平均匯率進行折算，二月份當月的折算額加上一月份的折算額是本年度累計折算額。

（三）實施現(xiàn)金流量表的折算工作

當前階段，結(jié)合相關(guān)情況以及標準要求來看，在外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司現(xiàn)金流量期間，一般是以現(xiàn)金流量形成的即期匯率以及即期匯率的近似匯率為主，動態(tài)性的加以折算，結(jié)合匯率變動產(chǎn)生的影響性進行折算，將匯率變動在現(xiàn)金中的影響當成一項標準的調(diào)節(jié)項目，從現(xiàn)金流量表內(nèi)單獨列放出來，在實物中有關(guān)于現(xiàn)金流量項目中特殊項目折算情況的探討要素表現(xiàn)在以下幾方面。

第一，整合投資形成的現(xiàn)金，為了確保在編制合并報表過程中集團內(nèi)的現(xiàn)金流能夠完全抵消該項目，不建議使用平均匯率實施相關(guān)的折算工作，需要明確認識到的一方面是，相關(guān)的折算額度必須與母公司投資支付現(xiàn)金相符合，而且也應(yīng)當遵循標準的原則處理子公司貸款和母公司股利項目。當然，如果按照平均匯率進行折算也沒有問題，但抵消存在差異時，不方便核查原因。

三、外幣報表折算編制合并報表的難點分析及建議

根據(jù)上述探究，外幣報表折算主要是在編制合并報表時產(chǎn)生的，那么在折算前，需要做以下兩個方面的調(diào)整：①會計期間的調(diào)整，如果境外子公司的會計期間與母公司的會計期間不一致，需要根據(jù)母公司的會計期間調(diào)整子公司的財務(wù)報表期間。②會計政策的調(diào)整，如果境外子公司的會計政策與母公司的會計政策存在差異，需要根據(jù)母公司的會計政策進行調(diào)整。

對于存在少數(shù)股東的境外投資，外幣報表折算差額，需要按照持股比例在母公司和少數(shù)股東之間分擔(dān)，母公司應(yīng)分擔(dān)的部分通過其他綜合收益列報，少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益列報。

隨著全球化的深入，很多企業(yè)在境外子公司規(guī)模逐漸拓展以后，會因種種原因在境外子公司又設(shè)立了自己的子公司，針對母公司來講，可以通過逐級折算合并來實現(xiàn)，比如境外子公司在編制合并報表時，可以先將其下屬子公司按照境外子公司的記賬本位幣進行折算，其折算差額在境外子公司的合并報表中體現(xiàn)，然后境外子公司合并報表繼續(xù)向上合并至母公司，即將境外子公司的記賬本位幣的合并報表按照母公司的記賬本位幣進行折算，其折算差額在母公司的合并報表中體現(xiàn)。根據(jù)筆者在集團公司的工作經(jīng)驗，這種邏輯可以作為信息系統(tǒng)中的一種開發(fā)方案，嵌入到合并報表編制系統(tǒng)中自動實現(xiàn)。

四、處置境外子公司時外幣報表折算差額的分析及建議

按照外幣折算的準則要求，企業(yè)在處置境外經(jīng)營的當期，應(yīng)將自所有者權(quán)益項目中的其他綜合收益轉(zhuǎn)入處置當期損益。當是對于境外經(jīng)營部分進行處理的話，必須依照標準的比例合理計算處置部分的外幣報表，折算差額全面落實于當期損益類。但基于實質(zhì)重于形式的基本原則，需判斷處置境外經(jīng)營是否具備商業(yè)實質(zhì)，即是否是一個相對“獨立”的業(yè)務(wù)，如果是相對獨立的，具備商業(yè)實質(zhì)的處置，境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入到處置當期損益，如果不是相對獨立的，不具備商業(yè)實質(zhì)的處置，境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報表折算差額當期在權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)實務(wù)探究，處置境外經(jīng)營同時滿足以下條件時，可以判斷為有著商業(yè)實質(zhì)，是一個相對“獨立”的業(yè)務(wù)：第一，該項處置會產(chǎn)生現(xiàn)金流入，并且現(xiàn)金流在時間風(fēng)險和金額上有著諸多的差別;第二，該項處置在非關(guān)聯(lián)方之間進行;第三，該項處置，會使企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生一系列改變。

舉例，一家境內(nèi)公司A，在英國成立了一家子公司B，以英鎊作為記賬本位幣，同時B在荷蘭當?shù)赜殖闪⒘艘患易庸綜，也以歐元作為記賬本位幣， C公司長期處于資不抵債狀態(tài)，已無新業(yè)務(wù)開展，計劃于本年度被清算關(guān)閉，清算方式由B公司接收其所有的資產(chǎn)和負債，其中，對于集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)方債務(wù)予以豁免。C公司清算前報表中資產(chǎn)項目已基本提足減值準備，負債主要為應(yīng)付內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方債務(wù)。C公司的合并報表在向B公司合并時存在較大負數(shù)的外幣報表折算差，B公司的合并報表在向A公司合并時也存在較大負數(shù)的外幣折算差額，在C公司清算關(guān)閉時， 如何處理大額外幣折算差額。

該案例中，該項清算關(guān)閉不會產(chǎn)生現(xiàn)金流入，其C公司原有的資產(chǎn)、負債均由B公司接收，仍在合并報表范圍內(nèi)，實際該項處置，并不會產(chǎn)生企業(yè)資源的外流，沒有使企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生一系列改變，所以不屬于一項獨立的業(yè)務(wù)，不具備商業(yè)實質(zhì)，則大額的外幣折算差額當期不應(yīng)該進損益，繼續(xù)在權(quán)益中體現(xiàn)，但B公司被處置時一并處理。

五、外幣報表折算差額相關(guān)的稅務(wù)問題分析

根據(jù)所得稅準則規(guī)定，直接計入其他綜合收益等的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異，對于相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債來講，也必須全面計入其他綜合收益等多方面中。根據(jù)外幣折算的準則規(guī)定，外幣報表折算差額應(yīng)在資產(chǎn)負債表中的其他綜合收益項目下列示。那么這部分其他綜合收益是否應(yīng)該確認遞延所得稅，值得進一步思考。

所謂遞延所得稅，主要表現(xiàn)為資產(chǎn)以及負債賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間存在的相關(guān)差別，遵循暫時性的差別理念探究產(chǎn)生的一系列影響，針對于暫時性差異來講，具體表現(xiàn)為兩方面分別是應(yīng)納稅暫時性差異以及可以抵扣的暫時性差異，依照標準要求明確遞延所得稅負債以及所得稅資產(chǎn)等多方面，當進一步確定遞延所得稅期間，需要從多方面因素進行考慮，具體包含了以下幾點。①計稅基礎(chǔ)是多少，怎么形成的;②計稅基礎(chǔ)與賬面價值是否有差異，是否是暫時性的？③如果計稅基礎(chǔ)與賬面價值存在差異，且不是永久性差異，是暫時性的，那么就要考慮根據(jù)準則要求評估是否應(yīng)該確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債;④綜合性考慮對方科目是應(yīng)核算至損益還是其他綜合收益。

而根據(jù)前面論述，外幣報表折算差額是在合并報表編制過程中，將境外子公司以子公司的本位幣編制的財務(wù)報表進行有效，使其折算為母公司記賬本位幣編制的財務(wù)報表產(chǎn)生的差額，實際是由于報表采用不同匯率而形成的，在合并財務(wù)報表反映的一種未實現(xiàn)的損益，后續(xù)再境外子公司處置時轉(zhuǎn)至損益中。雖然存在暫時性差異，但是此暫時性差異是在合并層面產(chǎn)生的，沒有明確的納稅主體對應(yīng)，不存在計稅基礎(chǔ)，既然沒有計稅基礎(chǔ)，也就不需要確認遞延所得稅。

六、結(jié)語

以上論述來看，隨著經(jīng)濟全球化進程的推進，越來越多的中國企業(yè)走出國門，國際貿(mào)易越來越頻繁且呈現(xiàn)多樣性，會計實務(wù)也越來越復(fù)雜，準則如何正確的應(yīng)用，是財務(wù)人員在編制財務(wù)報表時面臨的一項難點，本文主要根據(jù)實務(wù)操作，對外幣報表折算相關(guān)的問題展開了分析論述，以期探討企業(yè)的會計核算行為，為走出去的企業(yè)財務(wù)人員提供一些建議和思路，共同提高財務(wù)報表質(zhì)量，為財務(wù)報表使用者提供決策有用的會計信息，促進企業(yè)的健康發(fā)展。

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