新政府會計制度下事業(yè)單位特殊賬務(wù)處理探討

徐韻雅（國家海洋局南海環(huán)境監(jiān)測中心 廣東廣州 510300）

2017年財政部發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》、2018年發(fā)布了各類事業(yè)單位的銜接規(guī)定（以下簡稱新政府會計制度），要求自2019年1月1日起全面施行。新政府會計制度創(chuàng)新了會計核算的模式，構(gòu)建了財務(wù)會計和預(yù)算會計、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的會計核算模式，擴大了資產(chǎn)負債的核算范圍，統(tǒng)一了現(xiàn)行各類事業(yè)單位會計制度，采用雙報告來反映事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)運行成本，大大提高了會計信息的質(zhì)量，加強了事業(yè)單位資產(chǎn)負債的管理，規(guī)范了各類業(yè)務(wù)的會計核算，有利于政府績效的科學(xué)評價，是適應(yīng)國家經(jīng)濟發(fā)展和國際形勢的重要變革。

由于記賬方式和核算基礎(chǔ)的改變，新政府會計制度在實際的工作中給財務(wù)人員會計核算帶來了一些困擾。H單位是從事海洋環(huán)境監(jiān)測保護的事業(yè)單位，經(jīng)費來源主要是財撥項目和橫向技術(shù)服務(wù)項目經(jīng)費，對每個項目都需進行輔助核算，還有大量的儀器設(shè)備，H單位執(zhí)行新政府會計制度一年多來遇到了新舊制度銜接后的一些遺留問題、平行記賬法下工資發(fā)放、社保及個稅代扣代繳核算的差異、原固定資產(chǎn)在新制度下的累計折舊計提、期末處理等方面的一些特殊賬務(wù)問題，本文根據(jù)新政府會計制度的要求并結(jié)合實務(wù)工作，對以上問題進行了分析并提出了解決方法。

一、新舊制度銜接后的遺留問題

（一）預(yù)算會計新舊銜接已做調(diào)整的其他應(yīng)收款在2019年報賬時資金性質(zhì)發(fā)生改變。根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定，預(yù)算會計的新舊銜接需要分析往來款對預(yù)算結(jié)余類科目的影響，進行加計或者減計處理，在完成年初建賬后如果有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生資金性質(zhì)改變而影響到年初的預(yù)算會計調(diào)整該如何進行賬務(wù)處理？本文以H單位的其他應(yīng)收款業(yè)務(wù)為例進行說明。

例1：H單位在2019年初建賬分析2018年12月31日其他應(yīng)收款科目時，有45 000元的款項為職工預(yù)借的加油費，資金性質(zhì)為非財撥專項資金，屬于預(yù)付性質(zhì)，按照新舊銜接規(guī)定做了非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的調(diào)整，但在2019年3月報賬時，其中有5 000元的加油費實際用于了財政撥款項目A中，應(yīng)由財政經(jīng)費負擔(dān)，賬務(wù)處理見表1。

表1 其他應(yīng)收款業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

通過以上事例可以看出，財務(wù)人員首先根據(jù)新的資金來源和性質(zhì)做支出處理，然后還回基本戶調(diào)回新舊銜接時減計或加計的金額，同時也需要財務(wù)人員分清借款的時間是以前年度還是本年，同樣的情況涉及到跨年會計處理完全不同。

（二）2018年12月計提的應(yīng)交增值稅在2019年的賬務(wù)處理。按照稅法規(guī)定，當(dāng)月產(chǎn)生的增值稅需在下月初進行申報繳納，所以2018年12月的增值稅是在2019年1月進行申報繳納，增值稅屬于價外稅，沒有影響當(dāng)年凈資產(chǎn)，所以在新舊制度預(yù)算會計銜接中無需考慮應(yīng)繳增值稅的影響，在新政府會計制度下購入或者銷售產(chǎn)生的增值稅都已經(jīng)包含在支出或者收入中，繳納增值稅時按照財務(wù)會計的應(yīng)交增值稅金額，預(yù)算會計上直接計入事業(yè)支出，由于1月繳納的是上年12月的增值稅，此增值稅的銷項和進項沒有包含在2019年1月的收入和支出中，所以2019年1月繳納增值稅只做財務(wù)會計處理，預(yù)算會計無需做賬。但如果在2019年發(fā)生了2018年已繳納增值稅中發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出或者2018年已開發(fā)票發(fā)生退票紅字沖賬，預(yù)算會計如何處理？因為在新舊銜接時和1月繳納稅金時沒有考慮應(yīng)交稅金，所以在發(fā)生以上兩種情況時，財務(wù)會計應(yīng)進行正常處理，但預(yù)算會計要去掉兩種情況對應(yīng)交稅金的影響。

例2：H單位2018年12月底賬面應(yīng)交增值稅168 352.49元，在2019年1月進行了繳納，1月報完稅后發(fā)現(xiàn)2018年有一筆支出資金性質(zhì)發(fā)生了改變，該支出有27 735.85元做了進項稅額抵扣，現(xiàn)要對進項稅轉(zhuǎn)出，1月當(dāng)月應(yīng)交增值稅為48 304.76元，2月進行繳納，2月發(fā)生了2018年12月開具的一張發(fā)票退回，當(dāng)時已交增值稅銷項稅594.14元，現(xiàn)紅沖處理，2月當(dāng)月應(yīng)交增值稅為57 764.73元，3月進行繳納，賬務(wù)處理見表2。

表2 2018年12月計提的應(yīng)交增值稅在2019年1月的賬務(wù)處理

從例2可以看出，2月繳納1月增值稅預(yù)算會計的處理把1月進項稅額轉(zhuǎn)出的27 735.85元減計，3月繳納2月增值稅，預(yù)算會計處理時把2月紅沖上年594.14元稅金進行了加計，預(yù)算會計按照正常的當(dāng)月發(fā)生的應(yīng)交增值稅計量，去掉2018年發(fā)生的增值稅在2019年發(fā)生性質(zhì)改變而產(chǎn)生的影響。

二、預(yù)算會計引入“事業(yè)支出——待處理”科目

（一）“事業(yè)支出——待處理”科目在工資發(fā)放及社保個稅代扣代繳中的運用。按照新政府會計制度在計提發(fā)放職工工資及津補貼時財務(wù)會計借記“業(yè)務(wù)活動費/單位管理費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目，預(yù)算會計不做處理，在實際發(fā)放時預(yù)算會計確認支出，在工資發(fā)放中還要代扣社會保險費用和個人所得稅，這就導(dǎo)致預(yù)算會計和財務(wù)會計的費用、支出金額不符，預(yù)算會計里也無法反映應(yīng)付職工薪酬中的代扣代繳情況。基于此，H單位在核算應(yīng)付職工薪酬時引入了“事業(yè)支出——待處理”科目，并設(shè)置了“代扣代繳”“應(yīng)付個人收入”明細科目。

例3：H單位2019年10月發(fā)放崗位工資251 120元，薪級工資162 773元，基礎(chǔ)性績效269 918元，獎勵性績效458 897元，代扣養(yǎng)老保險135 142.48元，代扣職業(yè)年金67 571.24元，代扣其他保險16 880.97元，代扣個稅35 778.69元，H單位工資發(fā)放使用財政撥款，代扣款轉(zhuǎn)入基本戶再由稅務(wù)局代扣（見表3）。

表3

從例3可以看出，引入“事業(yè)支出——待處理”科目解決了財務(wù)會計業(yè)務(wù)活動費用和預(yù)算會計支出不一致的情況，并在預(yù)算會計下反映了工資的代扣代繳情況，有利于賬務(wù)的核對，降低了賬務(wù)支出錯誤的概率。從例3可以看出，財務(wù)會計和預(yù)算會計同步反映了借款、報賬、退款情況，方便財務(wù)人員核算。

（二）在專家咨詢費中的應(yīng)用。因H單位的性質(zhì)，涉及到項目的結(jié)題驗收，所以會有專家咨詢費的產(chǎn)生和勞務(wù)報酬個稅的代扣代繳，因H單位涉及的項目類型較多，所以在進行勞務(wù)報酬個稅的代扣代繳時要分清項目的名字、資金性質(zhì)、資金來源，增加了很多的工作量，造成了財務(wù)風(fēng)險，所以也仿照單位職工代扣代繳個稅使用“事業(yè)支出——待處理——代扣代繳”科目簡化勞務(wù)報酬個稅的代扣代繳。

例4：H單位在2019年12月5日財政支持項目B驗收聘請專家3位，每位專家2 300元，實發(fā)2 000元，代扣個稅300元，合計6 900元，實發(fā)6 000元，代扣個稅900元；2019年12月19日，C科技項目聘請專家3位，每位專家1 800元，實發(fā)1 600元，代扣個稅200元，合計5 400元，實發(fā)4 800元，代扣個稅600元，C項目資金來源是非財政專項資金（見表4）。

表4

從例4可以看出，專家咨詢費的支出和費用金額保持了一致性，預(yù)算會計還可以清晰反映專家咨詢費個稅的代扣代繳情況，也容易分清是哪個項目產(chǎn)生的和項目的資金性質(zhì)，提高了會計人員的工作效率，提高了財務(wù)信息的準(zhǔn)確性。

三、原固定資產(chǎn)累計折舊賬務(wù)的處理

H單位擁有很多大型及中小型儀器設(shè)備，固定資產(chǎn)價值逾1億元，數(shù)量幾百件，涉及到幾十個采購項目，在原制度下固定資產(chǎn)沒有計提折舊，購買固定資產(chǎn)時一次性計入支出，銀行存款減少，增加固定資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)基金，在2019年年初新舊制度銜接時一次性計提了固定資產(chǎn)累計折舊追溯調(diào)整，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，按照新政府會計制度，原固定資產(chǎn)2019年計提折舊時應(yīng)借記“業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，每月計提的折舊計入當(dāng)期費用，這就存在對2018年12月31日之前采購的固定資產(chǎn)重復(fù)列支的問題，雖然重復(fù)列支對凈資產(chǎn)不會產(chǎn)生影響，但H單位每年都要繳納企業(yè)所得稅，在計算稅金時存在費用虛增的問題，再者有些儀器設(shè)備是多年前購買，列支項目已結(jié)題驗收，無法在原項目中列支折舊費用，也很難準(zhǔn)確分?jǐn)偟浆F(xiàn)有項目中，不能體現(xiàn)收入和費用的配比原則，基于此，H單位避免重復(fù)列支，對于2018年12月31日之前采購的固定資產(chǎn)在2019年及以后的累計折舊計提采用直接沖減凈資產(chǎn)的辦法處理，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，2019年新購入的固定資產(chǎn)按照新政府會計制度執(zhí)行。

四、期末賬務(wù)的處理

按照新政府會計制度要求，單位會計核算應(yīng)當(dāng)劃分會計期間，至少分為月度和年度，應(yīng)當(dāng)分期結(jié)算賬目，按時進行月末結(jié)轉(zhuǎn)和年末結(jié)轉(zhuǎn)等工作，雖然原制度下也要進行月末和年末的結(jié)轉(zhuǎn)，但由于會計核算基礎(chǔ)單一，會計科目的設(shè)置也不完整，所以期末處理較簡單，主要是結(jié)轉(zhuǎn)收入和支出，在現(xiàn)行制度下對于財務(wù)會計引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，增加了會計科目，完善了會計處理，所以期末處理相對復(fù)雜。在財務(wù)會計下，H單位的月末結(jié)算工作增加了計提固定資產(chǎn)累計折舊和無形資產(chǎn)累計攤銷、攤銷待攤費用、計提預(yù)提費用、根據(jù)工作進度對預(yù)收賬款確認收入和對預(yù)付賬款確認費用，如果單位有借款就要按期計算借款利息、有自制加工物品的還要每月進行成本歸集、無形資產(chǎn)研發(fā)支出費用化等，H單位年末結(jié)算處理增加了壞賬準(zhǔn)備的計提、確認或調(diào)整預(yù)計負債，如果有長期債權(quán)投資的單位要確認債券收益、有長期股權(quán)投資的要按權(quán)益法核算所有者權(quán)益變動等，做完這些結(jié)算處理才可進行結(jié)轉(zhuǎn)本期收入和費用、本年盈余分配、以前年度盈余調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等。

預(yù)算會計下只需進行年末的期末處理，引入“事業(yè)支出——待處理”科目，年末需要對其清理，把科目余額結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目中；次年初，單位應(yīng)當(dāng)恢復(fù)上年末轉(zhuǎn)入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余中“事業(yè)支出——待處理”科目尚未支出的款項，借記（負數(shù)）“事業(yè)支出——待處理——代扣代繳”科目，借記相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目的“代扣代繳”明細科目。