中國與泰國會計計量模式比較研究

甘翔翀 劉衛（教授/正高級會計師）

（江西財經大學 江西南昌 330000 廣西財經學院 廣西南寧 530003）

會計計量主要是采用貨幣金額或其他量度單位表示各項經濟業務及其結果，是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬，并列報于財務報表而確定其金額的過程。在以會計確認、計量和報告構成的財務會計系統中，會計計量是一個重要環節，沒有會計計量，會計確認和報告將不會有結果。會計計量模式由兩個部分組成：一是計量單位，是指以各國各地區的貨幣進行價值計算的單位；二是計量屬性，是指按不同的時間來區分所采用的計算價格。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，即按什么標準來記賬。計量屬性和計量單位的不同組合可以產生多種會計計量模式，由于會計信息使用者的不同，對會計信息的需求會不同，因此，對會計計量模式的選擇也會不同。不同的會計計量模式所反映的經濟狀況和結果不僅存在金額上的差異，還會產生其他的經濟后果。

一、經濟環境對會計計量模式的影響

經濟環境是影響經濟發展的主要因素，經濟發展會帶動會計的發展，會計的發展水平與經濟發展水平相適應。經濟發展水平影響著會計信息使用者對會計信息的重視程度，會計作用的發揮程度，也影響著各國對維護影響利益相關者的態度。不同的經濟環境下會計信息使用者的需求是會計發展的內在動因。由于中泰兩國經濟發展水平和資本市場發展程度不一致，決定了兩國會計信息使用者性質和特征有所不同，也決定了兩國的會計目標存在差異，會計目標的差異必然影響會計計量模式的選擇。

會計的立足點、出發點必然與國家的經濟制度密切相關。葛家澍（1992，1997）認為“把社會主義國家作為社會經濟和發展的組織者與管理者，向它提供有助于計劃管理和宏觀調控所必需的會計信息”，強調“我國財務會計的目標與西方國家的目標其不同之處就在于我們要考慮我國還有更重要的信息使用者，他們對會計信息有著特殊的需求，那就是社會主義國家”。由于國有經濟在關系國計民生的基礎性、戰略性重要產業部門的壟斷地位及其在競爭性產業中對非公有資本的控制和支配，決定了公有制經濟依然控制著國民經濟的命脈，作為國有資產的所有者，國家必須時刻關注國有資產的保值、增值狀況，而所需信息則主要來源于企業會計系統（毛洪濤，2001）。由此可見，我國強調會計為宏觀經濟服務，強調維護社會的整體效益，強調國有資產的保值、增值，更側重反映管理者對國有資產的受托責任，為了客觀評價受托者的責任，信息使用者需要的會計信息側重于歷史的、已發生的信息，使會計信息盡可能客觀和可靠，所以在會計計量上更傾向于采用歷史成本計量模式。但隨著我國資本市場的不斷完善，融資手段不斷豐富，金融工具不斷創新，房地產及金融資產交易市場活躍，為適應經濟發展的要求，我國企業會計準則適度引入了公允價值等計量屬性，這使得企業提供的財務報告更真實、更有效。從以上分析可以看出，經濟環境的變化及發展對會計發展的影響是根本性的，會計計量模式隨著經濟環境的發展而發展。

泰國實行自由經濟政策，屬外向型經濟。第二次世界大戰以前，泰國是單一的農業國。1954年10月頒布的《鼓勵工業發展法案》，正式拉開了以工業化為中心的經濟發展戰略的序幕，并于1961年起開始實施國家經濟與社會發展五年計劃，經濟體制由強調民族資本主義向重視發展工業的自由資本主義轉變。泰國經濟的發展先后經歷了進口替代、出口導向及高速發展三個階段。20世紀90年代起，泰國經濟結構發生重大變化，由主要以農產品出口為主的農業國逐步向新興工業國轉變。1995年泰國被世界銀行列為中等收入國家。然而1997年亞洲金融危機的爆發，沉重地打擊了泰國的經濟。為了讓泰國經濟盡快復蘇，2001年起泰國開始實施“雙軌式”經濟發展戰略，從2003年起泰國經濟明顯好轉，成為東南亞地區經濟增長較快的國家。2006年以來，泰國政局動蕩不安，政府更迭頻繁，經濟也遭受打擊。2009年起政府推出了一系列刺激經濟的“東部經濟走廊、泰國4.0”等“泰國強國計劃”，2008—2016年泰國平均經濟增速為2.9%，泰國經濟發展保持中等速度。泰國實行以生產資料私有制為主的經濟體制，保護私有財產是這種經濟體制的本質所在，強調會計信息使用者的多元化，重視會計信息的公允性，在歷史成本計量模式上又引入多種會計計量模式，以充分體現私有財產的真實價值。

二、中泰兩國會計計量模式的歷史變遷

（一）中國會計計量模式的歷史變遷

1.歷史成本長期居主導地位。在中國的會計發展史中，歷史成本計量長期存在，早期的“刻木記事”可視為會計計量的萌芽。而處于萌芽階段的這些活動，正是人們力圖真實地反映和記錄各項活動的行為，強調所記數目要與實際數目相等。與現代的歷史成本的核心觀念“取得或購建時發生的實際成本進行核算”是一致的。

1992年在我國頒布的《企業會計基本準則》中規定：歷史成本原則是指企業的各種資產應當按其取得或購建時發生的實際成本進行核算。這里強調的歷史成本是在取得或制造某項財產物資時實際支付的現金或其他等價物。基本準則雖然沒有對會計計量屬性專門做出明確規范，但提到歷史成本原則，要求計量企業資產、負債、所有者權益等項目時，使用經濟業務的實際交易價格或成本且不考慮隨后市場價格的變動。由于歷史成本計量反映了客觀事實，并且具有可驗證性，所以長期以來它一直能夠處于統治地位。

2.公允價值的短期引入。隨著全球經濟一體化的加快發展，作為國際商業語言的會計，其發展與改革也隨之加快，歷史成本很難證明其現在的實際價值，以歷史成本為主的傳統會計計量模式難以適應經濟的快速發展，改革勢在必行。1998年6月我國公布的《企業會計準則——債務重組》開始使用公允價值計量，先后在《投資》《關聯方關系及其交易的披露》《非貨幣性資產交換》《租賃》等相關準則中運用。但讓人沒預料到的是，從1998—2000年這三年間，由于我國市場經濟尚未完善，交易市場不夠活躍，導致無法獲取準確的公允價值，以至于企業在運用這些準則時帶有更多的主觀隨意性，反倒成為某些企業操縱利潤的手段。2001年財政部重新修訂了《投資》《非貨幣性資產交換》《債務重組》等五個會計準則，改按賬面價值入賬，明確回避了公允價值計量。

3.多種計量模式“春風吹又生”。隨著我國金融業的逐步開放及發展，多樣化的金融工具在我國金融市場不斷涌現，提供當前以及未來的價值比過去的價格對投資者來說更有意義。從2005年認股權證、債券遠期交易、資產證券化產品等的出現，再到2010年股指期貨的上市交易，采用公允價值對這些金融產品進行初始計量、后續計量及期末估值已成為趨勢。采納經濟學的觀點，會計學開始將資產界定為“未來的經濟利益”，于是公允價值也會被考慮應用到相應的資產計量中，公允價值也越來越受到關注。會計準則國際趨同背景以及公允價值計量在我國的廣泛應用，使公允價值計量的引入成為必然，它合理地彌補了歷史成本的不足。

2006年我國發布的《企業會計準則——基本準則》中規定：企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，如果保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的情況下，可以采用重置成本、可變現凈值、現值及公允價值做計量。由此可知，2006年的會計準則增加了“會計計量屬性”一章，構造了一個以“歷史成本”為核心，與重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性并存的混合計量模式。我國的新會計準則體系，對會計要素確認與計量的規定比較簡單，主要散見于基本準則、具體準則之中。在五種并存的會計計量模式中，根據基本準則、具體準則，各個對象所適用的會計計量模式分析如表1所示。

表1 中國會計計量模式的現實選擇

（二）泰國會計計量模式的歷史變遷

1.四種計量模式并存，唯缺公允價值。泰國會計行業聯合會（FAPT）于2004年成立，同年頒布了《會計職業法》（The Accounting Profession Act B.E.2547）。在《會計職業法》中規定：會計計量是指為了在資產負債表和利潤表中確認和計列有關財務報告的要素而確定其貨幣金額的過程，這一過程涉及具體計量基礎的選擇。在一定程度上財務報告可以不同的結合方式采用一系列不同的計量基礎。如表2所示。

表2 泰國的會計計量模式對比

泰國《會計職業法》除了定義四種計量屬性外，還規定了企業在編制財務報表時最常用的計量基礎應為歷史成本，但有時也將歷史成本與其他計量基礎一起結合來使用。比如，存貨通常是按成本和可變現價值孰低來列示的。此外，有的企業還通過現行成本來處理非貨幣性資產價格變動帶來影響，以此來彌補歷史成本會計模式的不足。在四種并存的會計計量屬性中，各個對象所適用的會計計量模式分析如表3所示。

表3 泰國會計計量模式的現實選擇

2.金融危機下的會計計量模式。2007年的美國次貸危機和2008年的全球性金融危機，其可能的誘因是采用公允價值對金融產品進行計量并將公允價值變動計入當期損益，如由金融危機引起金融產品的價格大幅下跌，將會迫使金融機構在進行賬務處理時，需要在賬面上確認巨額的公允價值變動損失，而這些巨額的賬面損失一旦被披露都會促使投資者產生恐慌的情緒，形成“羊群效應”。這場危機充分暴露了公允價值計量模式的弊端，同時也使泰國的經濟受到較大影響，在這樣的背景下泰國政府參照美國會計準則，并引用了FASB第五號公告中規定的五種計量模式，分別是歷史成本、現行市價、現行成本、可變現凈值和未來現金流量的現值。這就意味著泰國政府為了避免后金融危機給泰國經濟帶來更大的沖擊，暫時放棄了對公允價值的引入。

3.全面采用IFRS，公允價值開始引入。2012年起，泰國會計行業聯合會（FAPT，泰國的會計準則制定機構）開始大力推動IFRS的全面采用，并將其作為泰國財務報告準則（TFRS）。2013年1月1日FAPT宣布除保險合同、農業和金融工具準則外，采用IFRS的2013年合訂版；從2016年1月1日起，除金融工具準則外，采用IFRS的2015年合訂版；從2017年1月1日起，采用IFRS的2016年合訂版，其中金融工具準則將于2019年開始采用，但鼓勵企業提前采用該準則。這就意味著，泰國會計準則與國際財務報告準則全面趨同，會計計量也與國際財務報告準則一致，會計計量中的公允價值也于2013年1月1日開始正式引入。

三、中泰兩國會計計量模式的比較

（一）會計計量模式的規范有差異

會計是長期社會實踐的產物，所以不可避免地會受特定社會政治、經濟、文化、會計發展水平、會計人員素質等因素的影響，進而表現出了一定的差異性。雖然中國和泰國同屬于大陸法系國家，但是我國的會計準則是由財政部制定并以行政法規的形式頒布，起到財務概念框架作用的基本準則具有類似上位法的地位，而由基本準則規范的會計計量屬性也具有同等地位。而泰國的會計準則由非政府機構泰國會計行業聯合會（FAPT）制定，由會計職業監督委 員 會（The Accounting Profession Supervision Committee，APSC）審批頒布、批準生效，并在皇家憲報上公布。因此，兩國存在明顯不同。

（二）會計計量模式的完善程度有區別

會計計量模式除了受會計環境的影響外，還受資本保全原則的影響。不同的資本保全觀點，會選用不同的會計計量模式。資本保全觀點認為真實收益是要建立在資本完整無損和保全企業的生產經營能力的前提下。資本保全分為實物資本保全和財務資本保全。實物資本保全觀強調要保全企業原有的生產和經營能力，并以生產和經營能力的現行市價作為計量基礎。財務資本保全觀認為資本是一種財務現象，可以用貨幣來反映，通過歷史成本計量資產凈金額可以保持貨幣資本完整。因此，企業會計計量模式的選擇受資本保全理論的影響較大，企業計算成本、計量收益和衡量資本保值、增值也以其為依據。雖然我國提出了多種會計計量屬性，但仍強調各種計量屬性的應用需以可靠性為前提，再加上國家政治經濟體制及會計人員職業素養等諸多制約因素，我國基本準則未明確提出資本保全的概念。因此，資本保全概念與多種會計計量屬性同受應用條件的制約。相比而言，泰國的概念框架提出了資本保全的概念，但僅僅是對會計賬目的保全。

在會計計量模式的完善程度及其運用上，隨著我國市場經濟的逐步完善和經濟全球化程度的加深，會計理論研究不斷的深入，已建立起與國際會計準則趨于一致的會計計量模式。而泰國雖在財務概念框架中提出了資本保全的概念，但其會計實務及其會計理論的研究與運用還比較滯后。

（三）公允價值應用的差別

在計量單位方面，中泰兩國均以貨幣為主要計量單位。在計量屬性方面，我國的重置成本與泰國的現行成本基本相符，歷史成本的概念基本一致且均為兩國的核心會計計量屬性。但與泰國《會計職業法》中所定義的計量屬性相比，我國多了“公允價值”這一計量屬性，且這個屬性帶有主觀隨意性，因為公允價值的變動會受市場價格影響，這也說明其計量的可靠性容易受到質疑。因此，公允價值的應用必須具備一定的前提條件。首先應用區域屬于市場經濟發達區，然后會計核算手段也要先進，并且配備高素質的會計人員。目前在我國公允價值只在《投資性房地產》《金融工具的確認與計量》《債務重組》《非貨幣性資產交換》《企業合并》等準則中運用。而2019年泰國與國際財務報告準則完全趨同后，已在適用的會計準則中全面采用公允價值計量。

四、中泰兩國會計計量模式趨同與發展的啟示

（一）明確會計計量模式趨同路徑

在實現中泰會計計量模式趨同的進程中，應合理確定哪些方面該趨同、該何時趨同？即抓住主要矛盾，分清輕重緩急，優先解決有迫切需求的和重要的問題。當前中泰兩國經濟往來較多地涉及到國際投融資業務、跨國貿易。具體來說，中泰兩國貿易的主要商品有原材料、機電產品、消費品、農副產品和電子產品等；中國企業在泰國的投資標的主要集中于加工貿易、制藥及機械制造等領域；會計業務主要涉及到原材料、無形資產、非貨幣性資產等，所以對于這些會計業務的計量模式應最先實現趨同，這樣能在較短時間內大幅度地降低企業在進行貿易、投資活動中所產生的籌資成本和信息披露成本，提高兩國會計計量模式趨同的效率。兩國交流中有待加強的方面，則可以暫時允許差異的存在，例如可以允許兩國對金融工具的計量方式不同的存在，待到有需要時再推進趨同的進程。需要注意的是，中泰兩國會計計量模式趨同是區域趨同，包含于國際會計計量模式趨同的進程之中，因此，要以國際財務報告準則作為中泰兩國會計計量趨同的依據。

（二）將會計計量與會計目標相融合

受托責任觀和決策有用觀是會計目標的兩大觀點。受托責任觀的代表人物井尻雄士認為，受托方應對委托方所交付的資源負有責任，這就要求受托方通過運營和管理，達到增值委托方資源的效果。因此，受托責任觀要求從信息提供者的利益關系出發，以歷史成本為計量基礎，強調會計信息的可靠性；而作為決策有用觀公認的代表文獻SFAC1《企業財務報告目標》中指出：“財務報告應向現在和潛在投資者、債權人和其他信息使用者提供對其做出合理決策有用的信息”。由此可見，決策有用觀從信息使用者的利益要求出發，要求采用公允價值或未來現金流量的現值反映企業價值，強調會計信息的相關性。

我國更強調會計信息的可靠性，認同可靠性要符合受托責任觀會計目標的要求；而泰國企業會計由于深受英美會計模式的影響，其財務概念框架中更強調會計信息的決策相關性這一目標，側重決策有用觀。由此可見，雙方對于會計目標的認同還是有差異的。隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展，我們應轉變觀念，不僅要看到歷史成本計量的可靠性，更應看到公允價值對于反映企業的經營能力、償債能力及所承擔財務風險方面的準確性。因此，對于存在活躍交易市場的金融工具和投資性房地產等可采用公允價值計量模式。如若對存在活躍的交易市場的資產采用歷史成本進行計量，當資產發生嚴重減值時，會導致企業的利潤虛增，稅負加重。而且，當前理論界和實務界對決策有用觀的認同逐漸加強，可變現凈值、未來現金流量現值和公允價值作為計量屬性運用的空間和范圍將會越來越大，多種計量屬性并存的模式是現代會計發展的必然趨勢。

（三）完善與公允價值相適應的市場環境

我國《企業會計準則第39號——公允價值計量》（2014）中指出，公允價值的取得主要來自于市場價值和估計價值這兩個途徑。市場價值在交易量大、交易程度活躍的資產或負債市場中較容易獲取，而非活躍市場環境下公允價值的確定則很大程度上要依賴估值技術。現階段，由于我國市場信息透明化程度低、市場經濟體制發展還不夠成熟的現狀，只能適度引入公允價值計量模式。要想完善公允價值計量，盡快實現中泰兩國會計計量模式趨同，就要完善市場機制，為公允價值計量創造良好市場環境。首先，規范市場秩序。規范化的市場秩序能讓企業優勝劣汰，達到優化市場整體資源的目的，進而增強公允價值層次計量的數據來源的可靠性。具體來說，可以本著公開、公平、公正的原則建立全國統一市場，讓資源配置能夠基于這一市場進行，同時也要注意清理違規行為。其次，完善市場體系。這主要是指提高我國資本、證券及要素的市場化程度，為交易提供公允的市場數據。積極促進資本、勞動力、土地、技術等各個生產要素進入市場系統并能在市場上自由流動。在此基礎上，政府部門可建立以行業和商品類別為基礎的要素市場價格信息平臺，提升公允價值信息公開程度。最后，降低行業壟斷程度，鼓勵充分競爭。市場越活躍，獲取公允價值所花費的成本就越小。在降低行業壟斷程度方面，中泰兩國都有很長的路要走。盡管泰國倡導自由經營，但因為混合所有制體制的存在，政府對電力、水力和銀行等重要的公共基礎行業仍擁有控制權和所有權。泰國政府的嚴格管控在干預農產品價格、規定貸款利息等方面也有所體現。在降低行業準入門檻方面，我國進行了較多的探索，如推進PPP模式。中泰兩國未來仍應繼續完善公允價值市場環境，促進兩國會計計量模式的趨同。

（四）加大東盟財經人才培養力度

加快“中國-東盟”自由貿易區各國會計準則的趨同，人才是關鍵。作為“中國-東盟”自由貿易區的一方，中國在東盟財經人才的供給方面應當發揮重要作用。就當前來看，雖然我國的會計人才規模很大，但了解泰國相關會計法律、法規的會計人才卻很少。要促進中泰兩國的經貿往來，我們必須加大對東盟會計人才培養的力度。首先，在打好會計專業知識基礎的同時，要加強東南亞經濟貿易方面的知識的掌握。要研究泰國會計準則，掌握泰國相關的經濟制度、經濟法規、稅收政策等方面的知識。其次，要開展“雙語”甚至“三語”教學，漢、英之外，同時還應研修泰語，使學生熟練掌握多種語言。對泰國會計相關的法律法規缺乏了解，翻譯過來的也不多，這正是造成我國不熟悉泰國會計法律法規的重要原因。會計人才自身掌握東盟國家語言，不僅對于學術研究，對于雙邊經濟合作，而且對于自貿區會計準則趨同，都有很大的促進作用。最后，加強對東盟會計人才的職業素質培養。每個行業都要求特定的素質，東盟會計人才也不例外。“中國-東盟”各國的會計準則趨同，則對各國會計人員的素質提出了新的也是更高的要求。會計人員必須既非常熟悉自貿區各國的會計準則，也要充分理解國際財務報告準則的具體要求；不能固步自封，而是要大膽學習借鑒和探索，在不斷發展變化的世界經濟環境下，齊心協力，出謀劃策，共同推動“中國-東盟”各國會計計量模式的趨同。