“兩統籌”理念下績效審計與經濟責任審計協作模式探究

杜 欣，梁永研

(蘭州財經大學 會計學院，甘肅 敦煌 730030)

經濟責任審計側重于對財政收支的合法性、真實性進行審計，績效審計以合規性審計為基礎，主要聚焦于考察政府財政收支和國有資產經營收支的效益性，兩者在審計內容上的重合為其協作聯動提供了現實基礎。探索經濟責任審計和政府績效審計的協作聯動，一方面有利于加強對公共資金、國有資產資源和權力運行監督，維護國家財經秩序推動政府審計向縱深發展。而且可以優化審計資源配置、提升審計成果利用率，實現政府審計的“降本增效”。

一、經濟責任審計與績效審計的異同分析

1.經濟責任審計與政府績效審計都是圍繞被審計單位的財政財務收支展開的，具有共同的審計基礎。但二者對財政資金評價的深度和廣度不同，目的也不同。經濟責任審計對財政財務收支的評價多從合法性、合規性等方面展開，主要目的是合理地界定和解除被審計單位主要負責人的經濟責任，而政府績效審計強調對財政財務收支的效益性進行評價，是傳統合規性審計的進一步延伸和深化，其評價的目的是揭露浪費低效行為、維護財政資金安全、督促被審計單位提升財政資金的使用效益。

2.二者都涉及對受托經濟責任的考察，但其受托責任的范圍是有區別的。在經濟責任審計中，主要考察的是上級部門與下級部門以及企事業單位與主要負責人之間的受托經濟責任，其受托責任關系較為簡單。而在績效審計中，審計機關接受社會公共的委托，對各級政府、國有企事業單位等“受托者”使用社會公眾財產的過程和結果進行監督，并以審計公告的形式向“委托人”報告其受托經濟責任的履行情況。其受托責任關系網的鏈條更長、范圍更廣，涉及的利益相關者更多。

3.在審計方式上，都采用“+跟蹤審計”的模式。隨著我國經濟責任審計和績效審計的不斷深化，二者的受托責任的內涵也不斷豐富。在經濟責任審計中，逐漸將重要決策的經濟后果納入到對主要負責人的經濟責任考核的內容中，而決策經濟后果的顯現往往需要較長的周期，因此，有必要對主要負責人作出重要經濟決策實施跟蹤審計，獲取相關審計證據，用以解除主要負責人的受托責任。在實踐中，也有經濟責任審計和政策跟蹤落實審計相結合的案例，例如合肥市審計局在對合肥市經信委主任進行經濟責任審計時，將政策跟蹤審計的內容融合到經濟責任審計中，避免了重復取證，提升了審計工作的效率[1]。在績效審計中，在對一些建設期較長，財政資金分期撥付的基建項目以及規定特殊用途的財政支出，審計人員也常常采用跟蹤審計+績效審計的模式，在對建設項目進行跟蹤審計的同時，完成對財政資金使用績效的評價，以達成財政資金流向哪里，績效審計就跟到哪里的目標。例如此次對抗疫專項資金和物資的審計中，海南、福建等地采用績效審計+跟蹤審計的模式，實現了對疫情防控資金、捐贈資金及物資的管理和使用過程的實時監控與反饋[2]。

二、探索經濟責任審計和績效審計協作聯動的必要性

(一)二者協作聯動具有客觀基礎

首先，經濟責任審計與績效審計天然的聯系為二者協作聯動提供了客觀基礎。績效審計和經濟責任審計都是為了發現受托經管責任履行中的代理問題和次優問題，在審計內容上，二者都涉及對財政資金合法合規性、效益性的評價；在實現方式上都采用了 “+跟蹤審計”的模式等。其次，二者在職能上的互補性為其聯動協作提供了合作的現實基礎。具體來講，績效審計是從行為和信息兩個角度獨立鑒證和評價績效責任履行情況，識別其中的代理問題和次優問題，并將結果傳達給利益相關者的制度安排。經濟責任審計則是對被審計單位主要負責人履職情況的評價和持續監督來識別其履職過程中的代理問題和次優問題。因此，在對各級政府主要負責人進行經濟責任審計時，可參考績效審計對各級政府財政資金使用績效的評價結果對主要領導干部的經濟責任精準定位；在對國有企業進行績效審計時，可借助經濟責任審計所具有的對主要負責人經濟責任的持續監督職能，以保證相關改進建議的貫徹、落實，進而推動政府績效審計的深化改革。

(二)實現審計成果“一果多用”的必然要求

審計結果的價值發掘不充分一直是制約我國政府審計發展的瓶頸。同時在我國政府審計實踐中存在著大量交叉重復的工作，重復取證工作既增加了基層審計人員的工作負擔，也增加了被審計單位的負擔，導致被審計單位與審計機關的矛盾激化。經濟責任審計和績效審計作為我國審計機關最重要的兩大任務占用了大量的審計資源，但二者的工作也存在著大量的交叉重復，在這樣的背景下，探索經濟責任審計和績效審計的協作模式具有現實意義。

(三)促進政府審計“增效降本”目標的現實選擇

2020年政府兩會工作報告指出各級政府必須過“緊日子”要大力提質增效，各項支出務必精打細算，要把每一筆錢都用在刀刃上、緊要處。“兩統籌”理念正是“降本增效”思想審計工作中的體現。首先，在“兩統籌”理念的指導下從審計項目和審計組織方式兩個方面出發，構建經濟責任審計+績效審計的審計模式有利于實現審計結果的“一果多用”提升政府審計的效率，實現“增效”的目標。其次，整合審計程序，減少審計工作的重復，不僅有利于節約審計的人力成本和時間成本，還有利于降低審計工作對于被審計單位干擾，實現“降本”的目標。

(四)優化資源配置實現基層減負的客觀需求

與會計師事務所類似，政府審計機關也體現和“人合大于資合”的特征，高素質的審計人員是審計機關最具價值的“資產”，然而大量重復的審計工作導致基層審計人員負擔過重，使得“資產”損耗嚴重。同時，由于不同的審計項目組對同一單位的多次審計以及近年來巡視組、考核組的監督檢查工作增加了被審計單位的負擔，重復迎接檢查、提供材料很大程度上也增加了被審計單位對審計機關的抵觸情緒，影響到了被審計單位各項事業發展的速度，給審計工作的正常開展帶來了不便。因此，有必要探索經濟責任審計和財政資金績效審計的聯動模式，合理配置審計資源，盡量避免對同一區域、同一單位、同一事項的多次審計。

三、“兩統籌”理念下二者協作模式的構建

(一)“兩統籌”的內涵

面對我國審計監督任務重，要求高的客觀現實環境，為突破審計力量有限、內容局限、成效單一的發展瓶頸，審計署頒布了《關于做好審計項目審計組織方式“兩統籌”有關工作的通知》，要求審計機關必須加強審計工作統籌，積極探索創新審計項目組織方式，努力做到“一審多項”“一審多果”“一果多用”。[3]具體來說，“兩統籌”是指審計項目統籌和審計組織方式統籌，是立足全局的整體觀在審計工作中的體現。“兩統籌”思想改變了傳統政府審計模式下“各司其職” 的運作模式。在審計項目組組建時，更加注重人員搭配，既優化了審計資源配置,又為實現全方位多角度全覆蓋審計創造了有利條件,也規避了交叉審計、重復審計和出現審計盲區的問題。其思想的核心是“五個一”即“只發一次審計通知、只派一個審計組、只開一次進點協調會、被審計單位一次性提供資料、所有項目一次性進行”。

(二)經濟責任審計與績效審計協作模式的設計

經濟責任審計和績效審計的產生和發展伴隨著以經營管理權和所有權分離為基礎產生的受托經濟責任的產生和發展，二者具有相同的起源。同時經濟責任審計與績效審計有類似的審計程序和審計原理，二者都是以財務數據為基礎資料，根據既定的評價標準對審計對象的客觀評價與鑒證活動，其審計原理和程序如圖1所示。雖然二者有著類似的原理，但在實際執行過程中，二者關注的重點有所區別。首先在審計的準備階段，由于績效審計評價內容和評價體系的復雜性，所以要進行審前調研，進一步確認審計的對象與內容；其次績效審計和經濟責任審計的程序中都包含了跟蹤審計(審計整改)，以確保審計發現問題的整改落實，保障審計作用的發揮。但從實質上來看，經濟責任審計的跟蹤審計僅是一種事后的回訪問效行為，而在績效審計中，后續審計被當做一項全新的審計項目來實施，是審計程序的重要組成部分。但二者在審計過程中的不同側重點并沒有造成二者在目標效用上的沖突，反而彌補了彼此的不足。績審計是一種評價鑒證活動，更是一種績效改進的手段。其不僅要指出被審計單位存在的問題，還要深入挖掘分析問題產生的原因，并提出相關的改進意見。因此將經濟責任審計融入績效審計能夠深化績效審計，在審計的過程中主動考核被審計單位黨政一把手。具體來說，經濟責任審計通過對被審計單位主要負責人履職情況的審查監督，能夠促進主要負責人積極作為，加強管理，進而提升財政資金的管理水平和經濟決策水平，推動績效審計向更高的層次發展。從另一方面來說，隨著公共受托責任內涵的深化和拓展，對主要負責人經濟責任的考察也逐漸從考察其是否遵紀守法到考察其是否科學用權、認真履職、主動作為。因此，對其經濟責任的評價也越來越注重從其決策結果的經濟性、效益性等方面來展開。而績效審計正是從效益性、經濟性、公平性等方面開展工作，其審計結果能夠為評價和界定主要負責人的受托經濟責任提供科學的參考依據。

圖1 審計機關業務組織流程圖

綜合以上分析，二者的同源性和審計原理的相似性為二者協作聯動的建立提供了理論基礎，二者在審計程序和審計效用上的互補性為統籌開展審計工作提供了現實基礎。

1.績效審計嵌入經濟責任審計的模式設計

當前，我國績效審計已經取得了一定的成果，在促進各級政府提升財政資金管理水平和使用效益方面的作用已被社會各界所認可，但績效審計在防止因決策失誤而導致的財政資金的浪費和國有資產流失的作用還沒有完全發揮出來，其原因主要歸結于傳統結果導向的績效審計模式的根本弊端。經濟責任審計主要是對被審計單位主要負責人任中和離任后經濟責任的評價與鑒定，其中任中經濟責任審計也包括對主要負責人各項決策科學性和合理性的評價。因此，在目前的環境中，經濟責任審計能夠很好地彌補現階段績效審計的不足。經濟責任審計嵌入績效審計模式的根本思想是以經濟責任審計來深化財政資金績效審計，通過促進被審計單位主要負責人認真履職、科學決策，防止決策失誤導致資金閑置或浪費，確保國有資產保值增值。其協作模式運作機理如圖2所示：

圖2 績效審計+經濟責任審計協作模式原理圖

2.經濟責任審計+績效審計的模式設計

隨著我國治理體系的不斷完善和公共管理理論的發展，受托經濟責任的內容也不斷地拓展變化。受托經濟責任與時俱進的變化也推動審計功能和審計行為活動的拓展、發展與變化。就經濟責任審計而言，隨著受托經濟責任內容的豐富與拓展，經濟責任審計所關注的重點也有所改變。傳統的經濟責任審計主要聚焦于考察企業財務收支的真實、合法和效益情況、有關內部控制制度的建立和執行情況、履行國有資產出資人經濟管理和監督職責情況等。隨著經濟責任內涵的不斷深化，2019年中央審計署重新印發了《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》，拓展了經濟責任審計的內容，提出要將重大經濟決策、重要政策部署的落實情況和重大經濟事項的決策、執行和效果情況、資金等管理使用和效益情況納入黨政主要負責人經濟責任的考核范圍[4]。對經濟責任的評價不再是以財政財務收支合法、合規性審查為主要手段，而是要從效益、效率等方面對其進行評價。績效審計的主要目標是對被審計單位使用財政資金的經濟效益和社會效益進行評價。通常，重大經濟政策方針和經濟決策的落實也伴隨財政資金的撥付使用，對財政資金使用效益的評價在一定程度上也是對其政策效果評價。因此，績效審計可以為經濟責任審計提供有關政策效果的審計證據。協作模式原理如圖3所示。總的來說，二者協作的主要思想是以績效審計的審計結果為評價主要負責人經濟責任履行狀況的依據，在增強經濟責任審計的科學性的同時降低審計成本。而經濟責任審計通過向上級機關或干部管理機關報告被審計單位主要負責人的履職情況，由審計機關和干部管理機關共同對其進行監督，能夠促進主要負責人認真履職，加強管理，進而推動績效審計的深化。

圖3 經濟責任審計+績效審計協作模式原理圖

四、審計實踐中的聯動路徑探索

“兩統籌”不是簡單的將兩個不同的審計隊伍拉在一起，而是立足全局的資源整合過程。在審計工作中，要立足于經濟責任審計與績效審計的天然聯系，圍繞審計計劃、審計方式、審計成果、審計資源等領域的積極探索，統籌融合。

(一)統籌審計項目和審計組織方式

在審計項目計劃制定過程中，上下級審計機關以及各審計機關內部各科室要立足全局貫徹落實“兩統籌”要求，科學規劃源頭整合。根據項目之間的內在聯系，統籌審計實施方案，細化審計任務清單，逐項明確審計目標、取證要求、完成時限，壓實審計人員責任，避免重復交叉審計。在組織方式上，采用嵌入式、“1+N”、融合式等方式，統籌安排同一地區、部門單位全年各類審計項目，做到經濟責任審計和財政資金績效審計“兩審合力”，為今后協作聯動打下基礎。

(二)統籌審計資源，創新審計方式

在組建審計項目組時，要根據審計項目的特點、審計項目的協作模式和審計工作實際情況，結合審計人員專業特長和工作特點統一組織安排。可建立審計人員信息庫，及時了解審計人員的在崗情況、已有工作量、專業特長、任職資格、項目經歷等信息，為科學組建審計項目組提供決策支持。同時為解決審計力量不足的問題，可通過抽調內部審計人員及購買服務方式，有效統籌內審人員和中介審計力量。在審計準備階段，可借助被審計單位內部審計人員的信息優勢對被審計單位的環境進行充分了解；在審計項目開展時，可聘請外部中介機構對其財政財務收支的可靠性進行鑒證；對財政資金使用績效的評價以及對主要負責人經濟責任的評價是審計工作中最重要的環節，應由實踐經驗豐富的審計人員來進行，必要時也可聘請專家來對評價結果進行質量把控，以保證審計結果的客觀公正。

(三)統籌審計成果，實現“一果多用”

“兩統籌”理念改變了傳統按照審計對象劃分科室，由不同的科室負責不同類型的審計項目出具相關的審計報告的工作方法，提出依托政策財政審計大格局、經濟責任審計全覆蓋、跟蹤審計“三個平臺”,積極探索融合式、嵌入式等審計組織方式，實現一個審計組一次進點完成多個審計項目，出具多份審計報告工作思路。在“兩統籌”理念的指導下審計機關可推動建立審計項目數據庫， 在實現對審計項目進行動態化管理的同時達成深化審計成果運用的目標。

(四)堅持科技強審理念，驅動“兩統籌”落實。

區塊鏈技術的發展為實現“兩統籌”、“全國審計一盤棋”提供了技術支持。首先區塊鏈技術是開源的，審計項目組可根據自身的需要，抓取關鍵性區塊進行審計，減少了審計工作在數據獲取環節的重復，節約了審計資源，有助于推進審計“兩統籌”達成；其次，區塊鏈審計技術秉持共享的理念，有利于達成“一果多用”目標。

總之，探索研究國家審計“兩統籌”，服務于國家“三去一降一補”方針政策，在財政績效審計的過程中為黨政主要領導干部履職精準“畫像”，最大限度減小對被審計單位影響，未來應當嵌入更多的審計專項或內容，充分發揮國家審計“降本增效”的經濟乃至政治監督職能。