政府會計制度下高校平行記賬的實(shí)務(wù)探討

裴艷麗

【摘 要】 《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）對會計核算最大的創(chuàng)新之處便是“平行記賬”。高校的絕大多數(shù)業(yè)務(wù)都會使用“平行記賬”，而“項(xiàng)目核算”又是高校業(yè)務(wù)的重要特點(diǎn)，兩者只有緊密結(jié)合，才能使高校的會計實(shí)務(wù)既滿足政府會計制度新的核算規(guī)定，又滿足高校項(xiàng)目核算管理的基本需求。高校的會計核算本身又有許多特殊的業(yè)務(wù)類型，通過闡述“平行記賬”概念內(nèi)涵與外延，針對高校一些特殊業(yè)務(wù)，探討高校如何將政府會計理論與會計實(shí)務(wù)核算真正結(jié)合起來，如何“平行記賬”，為高校在實(shí)行新制度后的會計核算提供實(shí)踐性建議與思考。

【關(guān)鍵詞】 高校會計實(shí)務(wù); 平行記賬; 項(xiàng)目核算

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）05-0136-08

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《制度》）自2019年1月1日起開始施行。但是由于此次改革時間緊、任務(wù)重、制度變革力度大，不同高校面臨的實(shí)際情況不同，對業(yè)務(wù)的理解及業(yè)務(wù)的處理方式上可能也不盡相同，《制度》理論、高校會計實(shí)務(wù)以及與財務(wù)軟件系統(tǒng)的融合也具有一定的差異。

新政府會計制度最大的創(chuàng)新之處便是“平行記賬”。高校的絕大多數(shù)業(yè)務(wù)都會使用“平行記賬”，而“項(xiàng)目核算”又是高校業(yè)務(wù)的重要特點(diǎn)，兩者只有緊密結(jié)合，才能使高校的會計實(shí)務(wù)既滿足政府會計制度新的核算規(guī)定，又滿足高校項(xiàng)目核算管理的基本需求。高校會計本身又有許多特殊的業(yè)務(wù)類型，如勞務(wù)費(fèi)發(fā)放業(yè)務(wù)、較多的往來款業(yè)務(wù)、校園一卡通業(yè)務(wù)、代管類業(yè)務(wù)、科研計提管理費(fèi)、獎助學(xué)金計提等。在高校會計實(shí)務(wù)中如何執(zhí)行新制度，如何“平行記賬”，將政府會計理論與實(shí)務(wù)核算結(jié)合起來，是高校面臨的重要問題。

一、平行記賬的含義

（一）平行記賬的制度說明

《制度》并沒有明確使用“平行記賬”這個字眼，“平行記賬”這一概念的正式提出是在財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》答記者問上。在回答“《制度》反饋意見采納情況如何”時，有關(guān)負(fù)責(zé)人指出：在總說明部分明確了政府財務(wù)會計和預(yù)算會計“平行記賬”的規(guī)則。這個概念不是制度直接闡述的，因此進(jìn)行政府會計制度下高校平行記賬的實(shí)務(wù)探討，首要研究的就是“平行記賬”的含義。

分析《制度》，總說明第五條可作為對“平行記賬”的隱形解釋：“單位會計核算應(yīng)當(dāng)具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接。單位財務(wù)會計核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制;單位預(yù)算會計核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算;對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算。”[1]這是研究“平行記賬”的理論起點(diǎn)。

（二）平行記賬的原理及含義

“平行記賬”的提出并不是改革的一時興起，是具有理論淵源的。任何會計核算形式最終都是服務(wù)于一定的會計目標(biāo)。“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”是會計理論界兩大會計目標(biāo)理論。一直以來，我國對政府會計目標(biāo)并沒有專門的描述，但從《總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中，可以大致看出會計信息的目標(biāo)需求。其實(shí)預(yù)算信息和財務(wù)信息的雙重目標(biāo)需求一直隱形存在著，隨著世界經(jīng)濟(jì)形勢、國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種需求越來越強(qiáng)烈。2015年《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五條指出，政府會計主體要編制決算報告與財務(wù)報告，并明確提出了兩種報告的目標(biāo)，至此，雙重目標(biāo)有了確切描述[2]。政府會計的雙重會計目標(biāo)需求下，單一的收付實(shí)現(xiàn)制或單一的權(quán)責(zé)發(fā)生制都不能滿足會計目標(biāo)要求，只有分別對應(yīng)不同的會計目標(biāo)采用不同的獨(dú)立會計核算基礎(chǔ)在與之對應(yīng)的會計賬戶體系下核算，才能真正實(shí)現(xiàn)政府會計的雙重目標(biāo)。基于這樣的會計理論邏輯起點(diǎn)，需要運(yùn)用財務(wù)會計要素和預(yù)算會計要素對業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行核算，在雙目標(biāo)引導(dǎo)下的雙基礎(chǔ)、雙會計賬戶體系下，“平行記賬”的會計核算模式應(yīng)運(yùn)而生。從圖1可以更好地理解政府會計核算模式。

結(jié)合圖1，分析平行記賬的原理，可從“三個不等于”深入分析高校平行記賬的含義，“平行記賬≠雙賬套”，“平行記賬≠雙憑證”，“平行記賬≠雙分錄”，并從“三雙兩一”即“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”“同一會計信息系統(tǒng)”“同一賬套”分析探討平行記賬的核算模式。課題研究提出一個觀點(diǎn)，認(rèn)為并不是業(yè)務(wù)進(jìn)行了“雙分錄”處理就是“平行記賬”，有些業(yè)務(wù)可能與預(yù)算執(zhí)行沒有關(guān)系，不需要預(yù)算會計核算，只進(jìn)行財務(wù)會計賬務(wù)處理，這并不是違背了“平行記賬”概念，如果把不該進(jìn)行預(yù)算會計賬務(wù)處理的業(yè)務(wù)進(jìn)行了雙分錄處理，反而打破了真正的“平行”。因此按照制度規(guī)定不進(jìn)行“雙分錄”核算的，反而是從逆向角度體現(xiàn)了“平行記賬”的含義，維護(hù)了真正的“平行”。因此，在文獻(xiàn)研究基礎(chǔ)上，可從狹義和廣義兩方面為“平行記賬”作一個全面的定義解釋。從狹義上理解“平行記賬”，即可簡單地理解為雙分錄;從廣義上理解“平行記賬”，它是一種具有“平衡”理念的核算模式，是一種維持財務(wù)會計與預(yù)算會計雙體系平衡的核算理念，為觸發(fā)財務(wù)會計或是同時觸發(fā)財務(wù)會計與預(yù)算會計賬務(wù)處理提供一種核算邏輯思考。

二、平行記賬在高校會計實(shí)務(wù)核算中的應(yīng)用

（一）雙分錄的觸發(fā)判斷

從狹義上了解平行記賬，可以簡單理解為雙分錄核算，那什么情況下會觸發(fā)雙分錄，什么情況下不生成雙分錄，財會人員需要對高校業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行清晰判斷。分析《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對預(yù)算會計要素作出的概念描述，可以把握三個關(guān)鍵點(diǎn)，即預(yù)算年度、納入預(yù)算管理、現(xiàn)金的流出流入，實(shí)務(wù)中多集中于判斷是否納入預(yù)算管理以及現(xiàn)金的流出流入。在這里，現(xiàn)金是一個廣義概念，包括貨幣資金如庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金，零余額賬戶用款額度，財政應(yīng)返還額度，財政直接支付資金也屬于廣義現(xiàn)金范疇。那什么樣的資金是納入預(yù)算管理的資金，哪些資金是不納入預(yù)算管理的。如《高等學(xué)校財務(wù)制度》第五十條規(guī)定“高等學(xué)校對外投資收益以及利用國有資產(chǎn)出租、出借取得的收入，應(yīng)當(dāng)納入學(xué)校預(yù)算，統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理。高等學(xué)校資產(chǎn)處置收入應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定實(shí)行收支兩條線管理。”[3]由這兩句話衍生出的賬務(wù)處理是不同的，第一種情況，取得的收入納入預(yù)算，因此需要同時確認(rèn)財務(wù)會計收入與預(yù)算會計收入，而第二種情況，如果有資金流入，則需要先入應(yīng)繳財政款，不納入預(yù)算，不觸發(fā)預(yù)算分錄。通過梳理制度，總結(jié)出以下常見不納入預(yù)算管理的資金類型：應(yīng)繳財政款（如學(xué)費(fèi)、資產(chǎn)處置收入）、受托代理負(fù)債（如黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)等受托代理款項(xiàng)）、具有押金及質(zhì)保金性質(zhì)的往來款（需原路退回）、直接計入專用基金的資金等。預(yù)算會計與財務(wù)會計資產(chǎn)負(fù)債表都有一個貨幣資金的概念。不難發(fā)現(xiàn)，預(yù)算會計的資金結(jié)存與財務(wù)會計的貨幣資金有交集，但是并不相等。兩者的關(guān)系可用圖2表示。

（二）雙分錄處理下的會計科目對照

雙分錄的賬務(wù)處理，需要正確使用不同會計體系下的會計科目，財務(wù)會計科目和預(yù)算會計科目是如何進(jìn)行對照的，結(jié)合高校業(yè)務(wù)類型，分析總結(jié)出以下幾種主要對應(yīng)類別，以便高校借助財務(wù)系統(tǒng)設(shè)置進(jìn)行高效準(zhǔn)確的賬務(wù)處理。

1.直接對應(yīng)

直接對應(yīng)就是財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目對照關(guān)系非常明確，也不用區(qū)分借貸方，直接對應(yīng)的科目主要有三類：（1）貨幣資金類，如財務(wù)會計的庫存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度、其他貨幣資金、財政應(yīng)返還額度都對應(yīng)預(yù)算會計的資金結(jié)存科目;（2）收入類科目，在《制度》一級科目中，多數(shù)收入科目是對應(yīng)設(shè)置的，只是預(yù)算會計科目加以“預(yù)算”字眼區(qū)別于舊制度，如財政撥款收入對應(yīng)財政撥款預(yù)算收入，事業(yè)收入對應(yīng)事業(yè)預(yù)算收入，而“其他預(yù)算收入”科目并沒有像財務(wù)會計一樣設(shè)“捐贈收入”“利息收入”“租金收入”等一級科目，但是同樣可借助系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)“多對一”直接對應(yīng)，并可以設(shè)預(yù)算會計二級明細(xì)科目實(shí)現(xiàn)與財務(wù)科目一一對應(yīng);（3）部分費(fèi)用類科目，如經(jīng)營費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、其他費(fèi)用分別對應(yīng)相同名稱的支出科目。

需要說明的是，一級科目編號與科目名稱是制度規(guī)定的，高校可根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置多級明細(xì)科目，在設(shè)置明細(xì)科目時，若一一對應(yīng)設(shè)置，也可以完全實(shí)現(xiàn)直接對照。如以前年度盈余調(diào)整，若分別設(shè)置二級明細(xì)財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)余，就可以實(shí)現(xiàn)與財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)余的年初余額調(diào)整明細(xì)科目一一對應(yīng)。

2.間接對應(yīng)

間接對應(yīng)是指財務(wù)科目與預(yù)算科目無法明確一一對應(yīng)，或者有些科目無法找到對應(yīng)關(guān)系，需要借助高校項(xiàng)目核算以及財務(wù)系統(tǒng)設(shè)置達(dá)到間接對應(yīng)。這種科目主要體現(xiàn)在費(fèi)用科目的“5001業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“5101單位管理費(fèi)用”以及部分資產(chǎn)類科目，如“其他應(yīng)收款”“固定資產(chǎn)”“庫存商品”等，這些一般會生成預(yù)算支出，鑒于預(yù)決算以及高校財務(wù)管理需求，預(yù)算支出科目會根據(jù)資金性質(zhì)及項(xiàng)目預(yù)算類型等在一級科目基礎(chǔ)上設(shè)置多級明細(xì)科目，但財務(wù)科目并不一一對應(yīng)，為提高業(yè)務(wù)效率和準(zhǔn)確性，可總結(jié)間接對應(yīng)方法以更好地借助系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)會計核算。表1以某高校的科目設(shè)置為例，直觀闡述科目間接對應(yīng)實(shí)現(xiàn)方式。

如表1所示，一般情況下，費(fèi)用科目設(shè)置到二級，即使再設(shè)置三級、四級明細(xì)科目，也不是采用滿足預(yù)決算要求設(shè)置預(yù)算支出科目的方式，而是會采用滿足成本核算需求的設(shè)置模式，這樣費(fèi)用與支出大致能對應(yīng)到二級，但具體就某一項(xiàng)業(yè)務(wù)對應(yīng)哪一個明細(xì)科目，就無法一一對應(yīng)了，這時可以結(jié)合高校項(xiàng)目核算，分析資金項(xiàng)目情況，例如是財政撥款還是非財政撥款，是基本支出還是項(xiàng)目支出，結(jié)合項(xiàng)目屬性判斷出預(yù)算分錄使用哪個預(yù)算支出科目，盡可能通過所用財務(wù)軟件實(shí)現(xiàn)這種對應(yīng)設(shè)置，以實(shí)現(xiàn)雙分錄的自動生成。

資產(chǎn)類科目，如固定資產(chǎn)、庫存商品等，發(fā)生購進(jìn)支付時，會生成預(yù)算支出，但是這種情況甚至一級科目都無法對應(yīng)，此時可以借助財務(wù)軟件為項(xiàng)目綁定支出科目，判斷是教育還是科研方面的支出，然后再結(jié)合第一種間接對應(yīng)方法，根據(jù)項(xiàng)目屬性來實(shí)現(xiàn)對照。

3.差別對應(yīng)

差別對應(yīng)是指同一財務(wù)科目，借貸兩方對應(yīng)不同的預(yù)算科目，主要體現(xiàn)在短期借款、長期借款。新制度增加了債務(wù)預(yù)算收入與債務(wù)還本支出科目進(jìn)行貸款的會計核算。若負(fù)債科目發(fā)生額在貸方，則對應(yīng)債務(wù)預(yù)算收入，若科目發(fā)生額在借方，則對應(yīng)債務(wù)還本支出。

三、平行記賬在高校會計實(shí)務(wù)核算中的概念延伸

高校會計核算中的平行記賬，并不僅僅指財務(wù)會計和預(yù)算會計的科目核算，高校會計的一個重要特點(diǎn)是項(xiàng)目核算，整個部門的預(yù)算情況是由諸多項(xiàng)目構(gòu)成的，高校會計賬務(wù)處理是建立在項(xiàng)目維度基礎(chǔ)上的，項(xiàng)目的資金執(zhí)行最終反映在預(yù)算會計信息上，因此研究高校會計核算中的平行記賬應(yīng)多一層含義，就是項(xiàng)目核算的平行。目前基于軟件自動由財務(wù)分錄生成預(yù)算分錄設(shè)置的需求，一般情況下，財務(wù)科目也進(jìn)行部門項(xiàng)目的輔助核算，這樣項(xiàng)目在雙體系中都有所體現(xiàn)。在賬務(wù)處理中，要有一種項(xiàng)目余額的意識，一是在預(yù)算會計分錄中要正確核算不同項(xiàng)目的額度扣減;二是在財務(wù)會計分錄中，要與預(yù)算會計分錄保持項(xiàng)目的平行;三是不涉及預(yù)算項(xiàng)目額度扣減的，在財務(wù)會計單分錄中恰當(dāng)使用項(xiàng)目。將項(xiàng)目核算與平行記賬結(jié)合起來探討研究，可以幫助財務(wù)人員準(zhǔn)確把握高校會計實(shí)務(wù)，提高項(xiàng)目資金執(zhí)行數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，以提升財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息質(zhì)量。

高校項(xiàng)目核算，主要是反映項(xiàng)目資金的收入、支出、結(jié)余等信息，因此，它是一個現(xiàn)金流概念，基于此，預(yù)算會計下的項(xiàng)目余額應(yīng)作為項(xiàng)目資金額度的參照。經(jīng)過2019年過渡期，發(fā)現(xiàn)即便有軟件的支持，仍有財務(wù)會計與預(yù)算會計掛靠項(xiàng)目不一致或者金額不一致的錯賬出現(xiàn)。賬務(wù)處理上，應(yīng)時刻保持一種“平行”的理念。首先如果某一項(xiàng)目的支付資金全額產(chǎn)生資金流出，在雙體系下既要保證項(xiàng)目一致，同時賬務(wù)金額也應(yīng)一致。如果某一項(xiàng)目的支付資金有延遲支付的情況，比如代扣代繳款項(xiàng)，這種情況下預(yù)算分錄的資金結(jié)存、預(yù)算支出金額對應(yīng)財務(wù)分錄的實(shí)際資金流出金額，此時財務(wù)分錄確認(rèn)的項(xiàng)目資金扣減額度便與預(yù)算支出項(xiàng)目的扣減額度有差額，即為延遲支付金額，項(xiàng)目核算就未保持“平行”，比如某高校A學(xué)院從項(xiàng)目a使用銀行存款為專家發(fā)放勞務(wù)費(fèi)1 000元，產(chǎn)生應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳個稅40元。若嚴(yán)格按照制度業(yè)務(wù)理論舉例而不考慮高校項(xiàng)目核算管理需求的話，可做以下處理。

5月份發(fā)放勞務(wù)費(fèi)時，

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——教育費(fèi)用（A-a） 1 000

貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅? ?40

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? 960

預(yù)算會計：

例如，某高校A學(xué)院c項(xiàng)目支付多媒體教室改造工程款，發(fā)票金額為5萬元，根據(jù)合同約定，款項(xiàng)的10%先不予支付，當(dāng)作工程質(zhì)保金，其他款項(xiàng)用零余額賬戶用款額度支付。假設(shè)在000下設(shè)置“質(zhì)保金應(yīng)付未付類歸集項(xiàng)目”002。可做以下處理。

收到發(fā)票報銷時，

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——教育費(fèi)用（A—c） 50 000

貸：其他應(yīng)付款——應(yīng)付未付類（000—002） 5 000

零余額賬戶用款額度? ? ? ? 45 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——教育支出（A—c）? ? 50 000

事業(yè)支出——教育支出（000—002） -5 000

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度? 45 000

按合同約定支付10%款項(xiàng)時，用銀行存款支付，

財務(wù)會計：

借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付未付類 （000—002） 5 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? 5 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——教育支出（000—002） 5 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金? ? ? ?5 000

（2）應(yīng)退回類

應(yīng)退回類應(yīng)付款一般指按照業(yè)務(wù)約定繳存的押金或業(yè)務(wù)開展前先行支付的投標(biāo)保證金等，匯款失敗造成的退款也屬于此類性質(zhì)。這類款項(xiàng)待業(yè)務(wù)事項(xiàng)結(jié)束需要原路退回繳款人或退款重發(fā)，因此不納入預(yù)算管理，在收到款項(xiàng)和支付款項(xiàng)時都不需要生成預(yù)算分錄。可以設(shè)置“其他應(yīng)付款——保證金，其他應(yīng)付款——退款暫存、其他應(yīng)付款——其他應(yīng)退回類”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（3）暫收類

暫收類應(yīng)付款，一般是指有現(xiàn)金流入，但是因某種原因還不能確認(rèn)為收入（未有相關(guān)部門認(rèn)領(lǐng)），或者無法確認(rèn)是什么性質(zhì)款項(xiàng)。這種款項(xiàng)可設(shè)置“其他應(yīng)付款——來款暫存”明細(xì)科目核算，收到款項(xiàng)時不生成預(yù)算分錄，待款項(xiàng)性質(zhì)確定后生成預(yù)算分錄確認(rèn)收入或不生預(yù)算分錄直接支付款項(xiàng)。

（三）校園一卡通資金、第三方支付資金核算業(yè)務(wù)

校園一卡通資金是高校會計核算的一項(xiàng)重要內(nèi)容，比如一卡通充值、一卡通消費(fèi)資金的分配、學(xué)生勤工助學(xué)金發(fā)放到一卡通業(yè)務(wù)等，這種業(yè)務(wù)看似復(fù)雜，但是在了解往來款核算原理后，再理解此類款項(xiàng)賬務(wù)處理就比較容易。

校園一卡通的管理各高校不盡相同，但是一卡通涉及的業(yè)務(wù)原理基本相同，主要就是充值、消費(fèi)。用卡人通過多種渠道為一卡通充值，待卡片金額消費(fèi)之后，轉(zhuǎn)化成各個商戶的營業(yè)額，歸根結(jié)底是一種往來款管理。可以設(shè)置“其他應(yīng)付款—一卡通暫存”明細(xì)科目核算，該類款項(xiàng)實(shí)質(zhì)是其他應(yīng)付款的第三類——暫收類。

用卡人充值后，充值金額到學(xué)校賬戶，財務(wù)會計借“銀行存款”，貸“其他應(yīng)付款——一卡通暫存”，一卡通管理部門根據(jù)報表給各個商戶分配時，營業(yè)額轉(zhuǎn)化成學(xué)校各部門的收入，如食堂刷卡消費(fèi)轉(zhuǎn)化為后勤飲食中心收入，校醫(yī)院就診轉(zhuǎn)化成校醫(yī)院門診收入等，此時財務(wù)會計借“其他應(yīng)付款——一卡通暫存”，貸“其他收入”，預(yù)算會計借“資金結(jié)存——貨幣資金”，貸“其他預(yù)算收入”。如果直接劃撥給承包商戶，則不生預(yù)算分錄。

微信、支付寶等資金結(jié)算方式在高校也越來越普及，涉及一卡通、校園食堂業(yè)務(wù)等，其實(shí)第三方資金與一卡通資金類似，可設(shè)“其他應(yīng)付款——微信來款、支付寶來款、其他第三方來款”等明細(xì)科目，其核算理念與一卡通資金一致，不再贅述。

（四）代管類業(yè)務(wù)

代管類業(yè)務(wù)在高校比較常見，在新制度中對應(yīng)的一般是受托代理科目。受托代理業(yè)務(wù)核算自成平衡，即受托代理負(fù)債、受托代理資產(chǎn)、銀行存款——受托代理資產(chǎn)，它們自成會計核算體系進(jìn)行借貸平衡，此類科目與收入費(fèi)用等其他財務(wù)會計科目一般不能在同一分錄出現(xiàn)。代管類業(yè)務(wù)不生成預(yù)算分錄，看似簡單，但現(xiàn)實(shí)會碰到一些問題，比如代管類資金轉(zhuǎn)換成非代管資金、代管類資金發(fā)放勞務(wù)費(fèi)涉及個稅的賬務(wù)處理等，這些特殊問題并不像理論舉例那樣簡單，如何在政府會計制度的核算要求下，滿足代管類資金的核算管理需求也值得進(jìn)一步探討。

《制度》指出可在銀行存款下設(shè)置“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目核算受托代理款項(xiàng)，但是考慮到賬戶管理、資金管理以及銀行對賬管理的需求和現(xiàn)實(shí)復(fù)雜性，可能并不那么理想化，如果不涉及實(shí)際資金賬戶變動，或是無法設(shè)置該明細(xì)科目情況下，要實(shí)現(xiàn)受托代理資金的轉(zhuǎn)化，如何處理？另外，若受托代理款項(xiàng)涉及發(fā)放勞務(wù)費(fèi)產(chǎn)生應(yīng)交個人所得稅，實(shí)際上繳個人所得稅時會有諸多原因致使不便區(qū)分哪些是代管業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，哪些是自有業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，這種情況又如何處理？以下舉例說明。

假設(shè)某高校設(shè)有一代管項(xiàng)目考試費(fèi)000—201，余額為5萬元，若在符合規(guī)定下，現(xiàn)要將其轉(zhuǎn)到非代管項(xiàng)目000—301，該考試費(fèi)以代管項(xiàng)目和受托代理負(fù)債科目余額反映其資金額度，未設(shè)置銀行存款明細(xì)科目。轉(zhuǎn)化時可做以下處理：

首先可用“其他應(yīng)付款——來款暫存”過渡如下，

財務(wù)會計：

借：受托代理負(fù)債（000—201） 50 000

貸：其他應(yīng)付款——來款暫存? ? 50 000

沖應(yīng)付款，

財務(wù)會計：

借：其他應(yīng)付款——來款暫存 50 000

貸：其他收入（000—301）? ? ?50 000

預(yù)算會計：

借：貨幣資金——資金結(jié)存? 50 000

貸：其他預(yù)算收入（000—301）? ?50 000

假設(shè)沿用上述舉例，考試費(fèi)仍當(dāng)作代管項(xiàng)目管理，現(xiàn)從000—201為校內(nèi)人員發(fā)放一筆監(jiān)考勞務(wù)費(fèi)5 000元，假設(shè)按新個稅規(guī)定核算該人員產(chǎn)生500元應(yīng)交個人所得稅款。個稅歸集項(xiàng)目沿用前面舉例。

財務(wù)會計：

借：受托代理負(fù)債（000—201） 5 000

貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅

（000—001）? ?500

銀行存款? ? ? ? ? ? 4 500

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存——貨幣資金? ? ? ? ?500

借：事業(yè)支出——教育支出（000—001）? -500

需要說明的是，受托代理業(yè)務(wù)應(yīng)該是不生成預(yù)算分錄的。但是這筆業(yè)務(wù)產(chǎn)生了應(yīng)交個稅，而個稅上繳時，根據(jù)銀行批扣回執(zhí)做賬，可能并不能嚴(yán)格區(qū)分出哪些業(yè)務(wù)是由受托業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，而上繳時，產(chǎn)生資金流出，會生成歸集項(xiàng)目的支出，如果不補(bǔ)做這一預(yù)算分錄，預(yù)算項(xiàng)目的余額會產(chǎn)生差異，這也正是前面講到的項(xiàng)目預(yù)算平行記賬的理念。

（五）專用基金、預(yù)提費(fèi)用業(yè)務(wù)核算

高校計提學(xué)生獎助學(xué)金一般涉及專用基金核算，計提科研管理費(fèi)涉及預(yù)提費(fèi)用。根據(jù)制度舉例，從收入中提取專用基金的，例如計提學(xué)生獎助學(xué)金，借“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”，貸“專用基金”，當(dāng)使用這部分專用基金時，財務(wù)會計借“專用基金”，貸“銀行存款”等，預(yù)算會計借“事業(yè)支出”，貸“資金結(jié)存”。現(xiàn)實(shí)處理時，計提的此類專用基金，有些高校會結(jié)合項(xiàng)目核算，若項(xiàng)目設(shè)在同一部門，則依照制度舉例處理即可實(shí)現(xiàn)，若高校不設(shè)在同一部門下，比如由學(xué)生處項(xiàng)目計提到不同學(xué)院的獎助學(xué)金項(xiàng)目，則需要考慮項(xiàng)目額度的轉(zhuǎn)移，進(jìn)而考慮是否生成預(yù)算分錄，此時計提時，需要補(bǔ)充預(yù)算分錄，用學(xué)生處項(xiàng)目的事業(yè)支出借方藍(lán)字與學(xué)院項(xiàng)目的事業(yè)支出借方紅字進(jìn)行平衡。

新制度計提高校科研間接管理費(fèi)的處理，計提時預(yù)算會計由結(jié)轉(zhuǎn)科目轉(zhuǎn)結(jié)余科目比較難理解，這是從資金性質(zhì)轉(zhuǎn)化角度（由結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為結(jié)余性質(zhì)）給出的預(yù)算會計處理方法。建議可設(shè)置相應(yīng)的項(xiàng)目（如科研間接費(fèi)）輔助核算。結(jié)合項(xiàng)目后才能與高校的賬務(wù)處理更好地結(jié)合，通過項(xiàng)目使用來分辨何時沖減預(yù)提費(fèi)用，沖減多少預(yù)提費(fèi)用，這樣可有效避免計提的“預(yù)提費(fèi)用”負(fù)債科目余額長期掛賬。

高校業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，不同高校管理不同，財務(wù)業(yè)務(wù)習(xí)慣不同，可能會使用不同的處理方法，以上僅就比較常見的特殊業(yè)務(wù)給出一些邏輯思考和處理建議，提出對新制度的理解與認(rèn)識。

五、平行記賬的衍生報表——本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表

本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制其實(shí)是平行記賬的一種衍生物。該報表的編制完全可自成課題進(jìn)行研究，現(xiàn)僅就兩者關(guān)系簡要分析，以更好地理解平行記賬。

會計核算將原始憑證體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)用會計語言記錄在會計信息系統(tǒng)，但原始憑證只有一份，如何在財務(wù)會計與預(yù)算會計雙功能、雙基礎(chǔ)下實(shí)現(xiàn)雙報告目標(biāo)，“平行記賬”解決了這一難題。但雙基礎(chǔ)下產(chǎn)生的“本年盈余”與“預(yù)算結(jié)余”必然存在差異，差異就體現(xiàn)在“平行記賬”的憑證中。將產(chǎn)生這些差異的憑證數(shù)據(jù)編制在報表中，形成了“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”，差異調(diào)節(jié)表將財務(wù)會計的本年盈余與預(yù)算會計的預(yù)算結(jié)余銜接起來，正體現(xiàn)了預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離又相互銜接的邏輯關(guān)系，它既是“雙基礎(chǔ)”的橋梁，更是“雙功能”會計核算的一種檢驗(yàn)，是對“平行記賬”理念的一種逆向體現(xiàn)。

高校的會計核算大部分都會運(yùn)用到“平行記賬”，如何延伸對“平行記賬”理念的理解，對提高高校會計實(shí)務(wù)核算水平具有重要意義。高校應(yīng)在滿足制度要求下結(jié)合實(shí)際管理需求使用“平行記賬”，提出適合自身會計實(shí)務(wù)的處理方法，提高會計信息質(zhì)量，以堅實(shí)的會計數(shù)據(jù)基礎(chǔ)更好地服務(wù)于高校財務(wù)管理。

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