論政府部門財務報告審計內容

【摘 要】 “審計什么”是政府部門財務報告審計制度建構的重要內容，文章以經典審計理論為基礎，提出一個關于政府部門財務報告審計內容的理論框架。政府部門財務報告審計所依賴的是本級政府作為委托人、本級國有單位作為代理人的國有資源委托代理關系;政府部門財務報告審計對象是國有資源經管責任中的財務責任;政府部門財務報告審計主題包括財務信息及保障其真實性的相關制度;基于政府部門財務報告審計的審計主題，其審計業務區分為財務信息審計和財務報告內部控制審計，為提高審計效率和審計質量，上述兩項審計業務要按整合審計的方式來組織;政府部門財務報告的財務信息和財務報告內部控制都可以進一步細分，形成不同的審計標的;對審計標的的記錄就是審計載體，區分為紙質載體、電子載體和實物載體。

【關鍵詞】 政府部門財務報告審計內容; 國有資源委托代理關系; 財務責任; 財務報告內部控制審計; 財務信息審計

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）05-0156-06

一、引言

政府財務報告是政府治國理政的基礎，各國政府都重視政府財務報告制度的建立，中國也不例外，黨的十八屆三中全會提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，國務院批轉的財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號）提出“在2020年前建立具有中國特色的權責發生制政府綜合財務報告制度”。政府部門財務報告審計制度是政府財務報告制度的重要內容，而政府部門財務報告審計內容則是這個審計制度最為核心的內容，而理論是制度建構的基礎，從理論上厘清政府部門財務報告審計內容是科學地建構審計制度的前提。

現有文獻中，未發現有專門研究政府部門財務報告審計內容的文獻，一些研究政府財務報告審計的文獻涉及到這個問題，主要有財務信息審計觀和綜合審計觀，這兩種觀點各有其合理性，但是，都缺乏較深入的理論闡釋，同時，財務信息審計觀所確定的審計內容過窄，而綜合審計觀所確定的審計內容過寬。總體來說，關于政府部門財務報告審計內容，還是缺乏一個系統化的理論框架。本文的貢獻在于，以經典審計理論為基礎，按從宏觀到微觀的思路，分析政府部門財務報告審計內容，提出一個政府部門財務報告審計內容的理論框架，以深化對政府部門財務報告審計內容的認知，并為優化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

財務信息審計觀認為，政府部門財務報告審計主要是審計政府部門財務報告所承載的財務信息。例如，“對收入費用等預算收支及決算結果的審計”和“對政府資產負債表的審計”[1];“建立以預算信息和會計信息為審計對象的二元化體系”[2];“審計內容包含對政府部門、事業單位、國有企業的固定資產、流動資產、負債、支出、收入等”[3];政府財務報告審計內容包括“以若干張主表為基礎的報表和附注”和“政府財務報告在編制時涉及到大量調整和抵銷分錄”[4];“從報告編制入手，通過將兩種會計基礎相結合，從源頭處推動財務報告審計制度與預決算審計制度的協調整合”[5];部門財務報告審計的內容重點包括資產、負債、收入、費用、會計估計、合并過程[6];“財務報表審計是典型的信息審計，其審計內容就是財務報表信息，也就是財務報表中的各種認定或陳述，具體包括財務報表中所涵蓋的財務信息及相關數據，這一表述不僅適用于企業財務報表審計，同樣也適用于政府財務報告審計”[7];“企業財務報表審計和政府財務報告審計都屬于以財務信息為主題的財務報表審計”，“審計內容體現為被審計單位所編制的財務報表以及財務報表所反映的經濟活動，也就是財務報表中表達的各種認定或陳述”[8]。

綜合審計觀認為，政府部門財務報告審計除了審計政府部門財務報告所承載的財務信息外，還包括其他一些內容，總體來說，政府部門財務報告審計內容是綜合性的，并不只是財務信息。例如，“政府財務報告審計包括財務報表審計、預算和法律遵從審計、政府績效審計、政府部門內部控制審計和其他審計”[9];“政府財務報告審計內容要突出對政府資產負債的審計”，“可以對公共資金是否合法合規做出審計判斷”，“更可以全面對政策的實施是否達到預定目標做出審計”[10];“美國聯邦政府財務報告審計的內容具有綜合性、全面性、整體性的特點”，“不僅對財務報告進行審計，對與財務報告相關的內部控制完善、法律法規遵循情況也提出審計意見”[11]。

財務信息審計觀和綜合審計觀各有其合理性，但是都缺乏較深入的理論闡釋，同時，財務信息審計觀所確定的審計內容過窄，而綜合審計觀所確定的審計內容過寬。總體來說，關于政府部門財務報告審計內容，還是缺乏一個系統化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

政府部門財務報告審計內容的核心問題是“審計什么”，這個問題可以從不同的視角來考察，本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出一個政府部門財務報告審計內容的理論框架，為此，需要順序地討論以下問題：審計內容的一般原理;政府部門財務報告審計對象;政府部門財務報告審計主題;政府部門財務報告審計業務類型;政府部門財務報告審計標的;政府部門財務報告審計載體。

（一）審計內容的一般原理

審計內容的核心問題是“審計什么”，這是審計制度建構的最重要問題之一。經典審計理論將審計內容分為五個層級，它們是“審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體”（鄭石橋，2016）。審計對象是審計內容的宏觀范圍，通常認為，資源類委托代理關系中，審計對象是代理人對委托人承擔的經管責任;審計主題是經管責任的具體化，通常認為，經濟行為、經濟信息和經濟制度是三類主要的審計主題，對于經濟行為，主要是關注其合規性，對于經濟信息，一方面要關注其真實性，另一方面，如果經濟信息表征了經濟績效，則還要關注績效水平，對于經濟制度，主要是關注其健全性;審計業務類型是以審計主題為基礎形成的審計業務種類，以單個審計主題為基礎，形成的審計業務類型包括財務審計、合規審計、績效審計和制度審計，也可以將多個審計主題組合起來，形成綜合性審計業務;審計標的是審計主題的細分，不同的審計主題可以細分為不同的審計標的，審計過程就是圍繞審計標的來分解確定審計命題、設計審計方案、收集審計證據并形成審計結論;審計載體是審計證據的來源，是對審計主題及審計標的的記載或記憶，主要包括紙質載體和電子載體[12-14]。很顯然，上述審計內容的一般原理，也適用政府部門財務報告審計，因此，也需要從上述五個方面來分析政府部門財務報告的審計內容。

（二）政府部門財務報告審計對象

經管責任離不開資源類委托代理關系，所以，為了分析政府部門財務報告審計所審計的經管責任，必須先分析其所依賴的資源類委托代理關系，很顯然，政府部門財務報告審計所依賴的是某種國有資源委托代理關系。

國有資源包括國有資金、國有資產和資源性國有資源，其終極所有者是全國人民，但是，人民作為一個整體的行動能力缺乏，因此，必須委托一定的國家機構來代表人民行使權力，這就產生了國有資源委托代理關系。由于國有資源規模龐大，代表人民管理、使用國有資源的國家機構是多類且分層級的，這就形成了國有資源委托代理關系鏈。不同的國家，由于其經濟結構不同，不同經濟成分的比重也不同，因此，其國有資源委托代理關系也不同，中國是社會主義國家，根據《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業國有資產法》等，國有資源委托代理關系的基本情況如圖1所示。

圖1中的國有資源委托代理關系有兩種類型，一是本級政府作為代理人，而本行政區公眾、本級人大、上級政府作為委托人（標識為①②③④）;二是本級政府作為委托人，本級國有單位作為代理人（標識為⑤），或者是本行政區國有單位作為代理人（標識為⑥）。

政府部門財務報告是是以權責發生制為基礎反映政府部門（單位）的財務狀況、運行情況等信息的財務報告，所依賴的是本級政府作為委托人、本級國有單位作為代理人的國有資源委托代理關系（標識為⑤，用實線表示）。在這類委托代理關系中，本級政府將國有資源提供給本級國有單位，同時，要求這些國有單位履行特定的職責或完成特定任務，這些國有單位對本級政府承擔了國有資源經管責任，這種責任主要包括兩個方面的內容，一是國有資源使用責任，由于財務資源是國有資源的主要類型，所以，這種責任通常也稱為財務責任;二是履行特定職責的責任，這種責任通常也稱為業務責任。由于人性自利和有限理性，本級國有單位在履行其國有資源經管責任時，可能偏離本級政府的期望而出現代理問題和次優問題，因此，本級政府會推動建立針對代理人的治理制度，其中包括審計制度，而本級國有單位基于信號傳遞、揭示機制及保險機制等原因，也可能出現審計需求，無論是委托人還是代理人的審計需求，其審計對象都是國有資源經管責任，但是，政府部門財務報告審計不是以國有資源經管責任的全部內容，而是以這種責任中的財務責任作為審計對象。

（三）政府部門財務報告審計主題

政府部門財務報告審計以國有資源經管責任中的財務責任為審計對象，然而，財務責任也有包括三個方面：一是財務行為責任，其主要內容是財務收支行為要遵守相關的法律法規及合約，財務行為是否遵守這些相關的法律法規及合約成為判斷財務收支責任履行情況的標準;二是財務信息責任，其主要內容是如實地確認、計量、記錄和報告財務信息，是否遵守相關的會計準則或會計制度，是判斷財務信息責任履行情況的標準;三是財務制度責任，其主要內容是建立健全并有效執行履行財務責任相關的制度，既包括履行財務行為責任相關的制度，也包括履行財務信息責任相關的制度。

審計主題是經管責任的具體化，上述三個方面的財務責任，也體現為三個方面的審計主題，財務行為責任主要體現為財務行動，屬于行為主題，對于這種審計主題，審計人員主要關注其合規性，也就是財務行為是否遵守相關法律法規及合約;財務信息責任主要體現為財務信息，屬于信息主題，對于這種審計主題，審計人員主要關注其真實性;財務制度責任主體體現為確保財務行為合規及財務信息真實的各類制度（包括信息系統），屬于制度主題，對于這些審計主題，審計人員主要關注其健全性。

以上簡要地分析了國有資源責任中的財務責任所涉及的審計主題，那么，政府部門財務報告審計應該審計哪些審計主題呢？筆者認為，政府部門財務報告審計主題應該包括財務信息主題及相關制度主題，不應該包括財務行為主題及相關的制度主題，這里的財務信息是政府部門財務報告中包括的各類財務信息，而相關的制度主題是指為保障財務信息的真實性而建立實施的各項制度（包括信息系統），這里的制度不包括與財務信息真實性無關的制度。

選擇財務信息主題及相關制度主題的理由有如下四個方面：

第一，財務信息是對本級各國有單位財務責任履行情況的財務計量，是政府部門財務報告的主要內容，財務信息是否真實是政府部門財務報告審計的核心問題。如果不將財務信息主題納入審計范圍，則政府部門財務報告審計就不能發現其財務信息錯誤，更加不能對政府部門財務報告真實性形成結論，這種審計的期望差就很大。因此，基于本級政府作為委托人及本級政府之外的其他利益相關者的最基礎之需求，必須將財務信息主題納入審計內容。

第二，財務信息相關制度納入審計主題的范圍，其原因是，這些制度是本級各國有單位財務信息真實性的基礎。如果這些制度是健全的，并且能有效執行，則本級各國有單位財務信息的真實性就有了很好的基礎。通過審計，發現這些制度存在的缺陷并促使其整改，就能為財務信息真實性奠定持續可靠的基礎。因此，審計財務信息和審計財務信息相關制度，是一枚錢幣的兩面，而審計財務信息相關制度能更高效地促進審計終極目標的實現。

第三，財務責任中的財務制度責任既包括履行財務行為責任相關的制度，也包括履行財務信息責任相關的制度。政府部門財務報告審計中主要關注履行財務信息責任相關的制度，并不將履行財務行為責任相關的制度納入審計范圍，其主要原因是，由于政府部門財務報告審計中已經將財務信息納入審計范圍，當然也就要將財務信息相關的制度也納入審計范圍。這其中的原因在前面已經有分析，而政府部門財務報告審計中并未將財務行為納入審計范圍（其原因在后續內容中分析），所以，財務行為相關的制度當然也不宜納入審計范圍。

第四，政府部門財務報告審計并不將財務行為納入審計主題范圍。其原因是，一方面，財務信息是否真實與財務行為是否合規，是可以分開來考慮的兩個問題，財務信息虛假不一定是財務行為違規，而財務行為違規，也不一定是財務信息虛假;另一方面，財務行為是否合規，有專門的合規審計業務，為了避免不同審計業務的之間的重復或交叉，政府部門財務報告審計作為財務審計業務，不宜將合規審計的業務納入其中。

政府部門財務報告審計中不將財務行為納入審計主題范圍，并不是對財務行為及其他行為毫不關注，恰恰相反，對財務行為及其他行為要保持職業警覺。也就是說，在政府部門財務報告審計中，審計人員并不針對財務行為設計專門的審計程序以檢驗其是否存在違規行為（這體現了未能將其納入審計主題范圍）。但是，在實施針對財務信息及相關制度的審計程序時，如果發現財務行為及其他行為違規的線索，則審計人員必須保持職業警覺，判斷其是否與財務信息相關、是否具有重要性。在此基礎上，做出是否要追蹤的決定，借鑒經典審計理論中關于注冊會計師對舞弊的責任[15-17]，上述兩種判斷的邏輯過程如圖2所示。

第一，對于實施財務信息及相關制度審計程序時發現的違規行為線索，審計人員要判斷這些違規行為是否與財務報告有關，也就是判斷這些違規行為是否也會導致財務信息虛假，如果判斷其與財務信息無關，則通常不設計專門的審計程序予以追蹤，如果判斷其與財務信息有效，則轉入下一步驟;第二，如果可能的違規行為與財務報告相關，則要判斷可能的違規行為所導致的財務信息錯報程度，如果判斷導致的錯報程度不具有重要性，則不設計專門的審計程序予以追蹤，如果判斷這種違規行為所導致的財務信息錯報可能具有重要性，則要設計專門的審計程序予以追蹤。總體來說，政府部門財務報告審計中，并不針對財務行為設計專門的審計程序以檢驗其是否存在違規行為，但要保持職業警覺，一旦發現違規行為的線索，則要判斷其是否影響財務報告、是否具有重要性，在此基礎上，對于影響財務報表且可能具有重要性的違規行為線索，要設計專門的審計程序予以追蹤。

基于以上分析，關于政府部門財務報告審計主題，有如下結論：政府部門財務報告審計主題包括財務信息及保障其真實性的相關制度，對財務行為及其他各類行為不納入審計主題范圍，而是保持職業警覺，對影響財務報表且具有重要性的違規線索予以追蹤。

（四）政府部門財務報告審計業務類型

審計業務通常是以審計主題為基礎而形成的，基于單一審計主題會形成單項性審計業務，基于多個審計主題組合會形成綜合性審計業務。政府部門財務報告審計主題包括財務信息主題及相關制度主題，涉及財務信息及相關制度兩類審計主題，基于這些審計主題的審計業務基本情況如表1所示。

首先，基于審計主題，政府部門財務報告審計業務可以區分為財務信息審計和財務報告內部控制審計，前者主要關注政府部門財務報告中的財務信息是否真實，后者主要關注政府財務報告內部控制是否健全;其次，對財務信息審計和財務報告內部控制審計，由于會計期間不同，都可以區分為年度報告審計和中期報告審計;再次，由于保證程度不同，財務信息審計和財務報告內部控制審計都可以區分為合理保證審計業務和有限保證審計業務，合理保證審計業務對所審計的總體形成結論，而有限保證審計業務則只報告審計發現，并不對所審計的總體形成結論，通常也將合理保證審計業務稱為結論導向審計業務，將有限保證審計業務稱為問題導向審計業務;最后，由于審計的業務基礎不同，財務信息審計和財務報告內部控制審計呈現不同的類型，財務信息審計通常要以審計客體的財務報告為基礎，所以，通常是基于責任方認定業務，財務報告內部控制審計可以選擇基于責任方認定業務，也可以選擇直接報告業務，基于審計質量和成本效益考慮，目前，多數國家都選擇直接報告業務。

以上分析了基于不同的審計主題的政府部門財務報告審計業務類型，但是，財務信息審計和財務報告內部控制審計密切相關，財務報告內部控制就是保障財務信息真實性的措施和方法，所以，如果將兩類審計分開實施，可能會造成重復審計，從而帶來審計資源的浪費。解決問題的辦法是將政府部門財務報告中的財務信息審計和財務報告內部控制審計整合實施，也稱為整合審計。通過整合審計，解決了審計資源浪費，還產生了知識互溢所帶來的審計效率及審計質量的提高。整合審計中的整合包括兩方面的含義：第一，政府部門財務報告中的財務信息審計和財務報告內部控制審計由同一家審計機構來實施，只有這樣才能最大化實現知識互溢，減少重復工作;第二，由這家審計機構同時實施政府部門財務報告中的財務信息審計和財務報告內部控制審計，如果這家審計機構將這兩種審計業務分別在不同的時間實施，則重復審計仍然可能存在。所以，綜合起來，政府部門財務報告整合審計是由一家審計機構在同一時期實施財務信息審計和財務報告內部控制審計。

基于以上分析，關于政府部門財務報告審計業務類型，有如下結論：基于政府部門財務報告審計的審計主題，其審計業務區分為財務信息審計和財務報告內部控制審計，為提高審計效率和審計質量，上述兩項審計業務要按整合審計的方式來組織，也就是由同一家審計機構在同一時期實施。

（五）政府部門財務報告審計標的

審計主題是審計業務中關注的中心事項，而要獲取審計證據，必須對審計主題做進一步的細化，這就產生了審計標的，它是審計主題的再細分。很顯然，不同的審計主題會有不同的審計標的，政府部門財務報告審計主題包括財務信息及保障其真實性的相關制度，財務信息及相關制度都可以再細分為審計標的，下面分別介紹。

關于財務信息的審計標的已經有公認的分類方法，政府部門財務報告中的財務信息也應該適用這種分類方法，通常將財務信息的審計標的分為三類：交易或事項、余額、列報。交易是會計主體與外部主體之間發生的經濟活動，事項是會計主體內部發生的經濟活動，這些經濟活動與外部主體無關;余額是賬戶的累計發生額或余額;列報就是會計信息在會計報表中的表達與披露[18]。

財務報告內部控制通常分為整體層面的內部控制和業務層面的內部控制，政府部門財務報告內部控制也應該如此。內部控制審計標的是對整體層面內部控制和業務層面內部控制的再細分，對于整體層面的內部控制，通常按控制事項進行分類，每個主要的控制事項單獨成為一個審計標的;對于業務層面的內部控制，通常是按業務流程的環節來細分，每個控制環節形成了一個審計標的[19]。

（六）政府部門財務報告審計載體

無論何種審計，都需要獲得審計證據。政府部門財務報告審計需要圍繞審計標的來設計審計方案以獲取恰當的審計證據。問題的關鍵是，從哪里獲得審計證據呢？其來源是審計載體，它是審計證據的來源，是對審計主題及審計標的之記載或記憶。任何一個審計標的進而審計主題，都必須有對其進行記錄的載體，這些載體并不是為審計而專門設置的，但是，它卻是審計證據的來源，從這個意義上來說，稱之為審計載體。

就政府部門財務報告中的財務信息及其分解形成的審計標的來說，其審計載體是各類會計憑證、會計賬簿、會計報表及相關的業務資料，這些載體記錄了交易、余額、列報的相關信息;就政府部門財務報告內部控制來說，各類制度文本是其制度設計的載體，執行中形成的各種記錄是其制度執行的載體，要了解內部控制設計及執行，必須從這些載體中獲得證據。

審計載體主要包括紙質載體、電子載體，也有一定的實物載體，審計載體不同，審計取證的思路也不同。目前，我國各政府部門的信息化水平已經達到一定的程度，電子載體越來越成為主要的載體，因此，電子數據審計已經成為審計取證的主流模式[20]。

四、結論和啟示

政府部門財務報告審計制度是政府財務報告制度的重要內容，而政府部門財務報告審計內容則是這個審計制度最為核心的內容。本文以經典審計理論為基礎，按從宏觀到微觀的思路，分析政府部門財務報告審計內容，提出一個政府部門財務報告審計內容的理論框架。

經典審計理論將審計內容分為審計對象、審計主題、

審計業務類型、審計標的和審計載體這五個層級，政府部門財務報告審計內容也是如此。政府部門財務報告審計所依賴的是本級政府作為委托人、本級國有單位作為代理人的國有資源委托代理關系，其審計對象是國有資源經管責任中的財務責任;這些財務責任分解為審計主題，政府部門財務報告審計主題包括財務信息及保障其真實性的相關制度，對財務行為及其他各類行為不納入審計主題范圍，而是保持職業警覺，對影響財務報表且具有重要性的違規線索予以追蹤;基于政府部門財務報告審計的審計主題，其審計業務區分為財務信息審計和財務報告內部控制審計，為提高審計效率和審計質量，上述兩項審計業務要按整合審計的方式來組織，由同一家審計機構在同一時期實施;審計標的是審計主題的再細分，財務信息的審計標的已經有公認的分類方法，政府部門財務報告中的財務信息也適用這種分類方法，通常分為交易或事項、余額、列報，內部控制審計標的是對整體層面內部控制和業務層面內部控制的再細分，整體層面的內部控制通常按控制事項進行分類，每個主要的控制事項單獨成為一個審計標的;業務層面的內部控制通常是按業務流程的環節來細分，每個控制環節形成了一個審計標的;審計載體是對審計主題及審計標的之記載或記憶，政府部門財務報告中的財務信息及其分解形成的審計標的，其審計載體是各類會計憑證、會計賬簿、會計報表及相關的業務資料，政府部門財務報告內部控制及其分解形成的審計標的，各類制度文本是其制度設計的載體，執行中形成的各種記錄是其制度執行的載體。

本文的研究啟示我們，政府部門財務報告審計內容是一個復雜的體系，由多個層級構成，并且各個層級之間密切相關，相關的制度建構如果未能意識到這個復雜的系統或未能關注各個層級的內容之間的關系，建構的制度可能存在缺陷，進而影響政府部門財務報告審計的效率效果，因此，本文的研究再次表明，制度自信要以理論自信為基礎。

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