高校科研事業收入確認方法及賬務處理探析

鄧欣

【摘 要】 高校自推行政府會計制度改革以來不斷遇到挑戰，科研事業收入確認方法及賬務處理成為改革難點問題之一。目前大部分高校所采用的“以支定收”方法在實踐中存在與研究進度相關性低、收入費用配比性差等問題。文章對財會〔2018〕34號文提出的四種科研事業收入確認方法進行了辨析，總結出“時間比率”法是目前最科學有效的收入確認方法。在此基礎上，提出了針對上述方法進行賬務處理的兩種方式并分別進行案例分析，以期為高校科研事業收入確認及賬務處理提供參考。

【關鍵詞】 政府會計制度; 高校; 科研事業收入; 確認方法; 賬務處理

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）05-0144-04

2019年1月1日起政府會計制度正式實施。改革前，高校采用收付實現制為基礎的核算模式，即在收到項目到款的同時確認科研事業收入;改革后，預算會計采用收付實現制核算，財務會計采用權責發生制核算。這種“雙基礎”核算模式在理解上和實踐中都較為復雜，且現有的政府會計準則中尚無收入確認的具體準則或指南。加上高校的科研項目數量多、類型雜、研究周期長、產品難以量化，高校的科研事業收入資金量大、涉及面廣、管理復雜等種種問題，如何準確及時確認科研事業收入，提高會計信息質量，全面清晰地反映高校科研事業收入情況，成為政府會計制度改革一個無法回避的難題。

一、高校科研事業收入確認方法介紹

政府會計制度改革的核心是會計的核算基礎由收付實現制轉變為權責發生制和收付實現制并行的“雙軌制”。科研事業收入確認在預算會計上的賬務處理不變，簡單明了，與資金的收付直接相關;但是，在財務會計上的賬務處理則成為一個細節性的難點，關鍵在于收入確認的時點及金額的計量。

政府會計制度規定，采用預收賬款或應收賬款方式確認科研事業收入的，應根據合同完成的進度進行計量[1]。政府會計制度準則對收入確認僅僅進行了原則性指導，并無具體準則或指南，在財會〔2018〕34號文中，對“關于按合同完成進度確認事業收入”做出了相關規定。下文結合高校科研項目的特點，對財會〔2018〕34號文提出的四種科研事業收入確認方法，即成本比率法、時間比率法、工作量法、合同完工進度法進行了整理和辨析[2]。

（一）成本比率法

成本比率法是指根據累計發生的合同成本占合同預計總成本的比例來確認科研事業收入。這是目前大部分高校選擇的科研事業收入確認方法，并在實踐中被直接簡化為“以支定收”[3]，簡單地說就是根據該項目當月累計支出的金額來確認該項目當月收入的金額。例如某項目在2019年3月收到項目到款5萬元，發生累計支出2萬元，則在該月確認科研事業收入2萬元。

（二）時間比率法

時間比率法是根據已經流逝的時間占合同期限的比例來確認科研事業收入，也就是按月或者年平均確認收入。例如某項目的研究周期為2019年3月1日至2021年2月28日，如果按月確認收入，則每月按照合同金額的1/24確認收入;如果按年確認收入，則分別于2019年12月、2020年12月、2021年12月按照合同金額的10/24、12/24、2/24確認科研事業收入。

（三）工作量法

工作量法是根據已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例來確認科研事業收入。計算公式：科研事業收入=■×合同總金額。例如某項目合同預計總工作量為300個工時，2019年3月完成了10個工時的工作量，4月完成了15個工時的工作量，則在2019年3月按照合同金額的10/300確認科研事業收入，在2019年4月按照合同金額的15/300確認科研事業收入。

（四）合同完工進度法

合同完工進度法是根據專業人員，而不是項目承接方現場測定的實際完工進度來確認科研事業收入。計算公式：科研事業收入=實際完工進度（%）×合同總金額[4]。例如，某項目的研究周期為2019年3月1日至2021年2月28日，專業人員于2019年底測定的實際完工進度為40%，則在2019年12月按照合同金額的40%確認科研事業收入。

二、高校科研事業收入確認方法辨析

目前，成本比率法是科研事業收入確認方法中應用最多的，絕大部分高校將其簡化為“以支定收”。該方法的優點是操作性強，數據易取得和統計，普遍適用于各個高校。尤其是在大部分高校所使用的“天大天財”財務系統中，有一項“預收賬款自動生成收入憑證”功能，通過系統自動統計累計支出金額并生成收入憑證。系統取數的依據是會計科目以5001（業務活動費用）、16（固定資產）或17（無形資產）開頭的數據。系統取數的原則是從發生預收賬款的當月開始統計累計支出金額，以預收賬款金額為確認收入上限。如果當月累計支出金額小于預收賬款的金額，則以當月累計支出金額確認收入，下月繼續統計累計支出金額，直至累計支出金額與預收賬款金額相等為止，至此預收賬款全部確認為收入。如果當月累計支出金額大于預收賬款的金額，則將預收賬款一次性確認為收入，超出的部分則默認為消耗該項目在政府會計改革前已確認的收入。

這種“以支定收”的確認方法完全基于報銷產生的費用金額，與項目研究進度的相關性低，收入費用配比性差。首先，在科研實際工作中，后補助項目不在少數，即項目研究已經開始甚至完成后才撥款，不少科研工作者采用在其他項目先墊支的方式來解決，即A項目的支出其實是為B項目研究而發生，這樣的項目報銷情況與研究進度相關性甚少。其次，高校一直存在年底和項目結題前集中報銷的情況，在“以支定收”的確認方法下，年底和項目結題前會確認大量收入，而此前確認的收入微乎其微，收入確認明顯不平衡。另外，在“放管服”的科研管理背景下，項目經費在結題兩年內可繼續使用，這就導致很多項目在結題時仍有預收賬款尚未確認收入，收入與實際到款金額不一致。綜上所述，這種收入確認方式不科學，可靠性低，也不利于管理分析。

時間比率法基于時間的流逝確認科研事業收入，相對客觀，操作性強，核算效率高，尤其對于無法統計工作量，無法測量完工進度的項目，都可以用時間比率法來確認收入，具有較強的普適性。另外，采用該方法確認的收入較為均衡，提高了高校內部及高校間科研事業收入的可比性[5]。時間比率法的不足之處是時間流逝并不完全等同于研究進度，與項目的研究進展不完全一致，無法準確地對項目進行管理和分析。而且，時間比率法對合同的要求較高，科研管理部門必須配合對項目合同進行明細管理。

工作量法是基于已完成的工作量來確認科研事業收入，與項目的研究進展基本一致。這種方法收入費用配比性強，有利于對項目進行管理和分析。但是，測算預計工作量及已完成的工作量卻極易受到合同委托方和承接方主觀判斷的影響，該方法的可靠性差。而且，在實踐中，大部分科研項目的工作量難以準確測量，所以工作量法不具備可操作性。

合同完工進度法是基于完工進度來確認科研事業收入，這種方法的優點與工作量法相似，收入費用配比性強，有利于對項目進行管理和分析。不同的是完工進度必須聘請專家來進行測量，一方面其可靠性受專家水平和職業判斷的影響;另一方面，聘請專家必然產生費用，對于中小項目而言，可能出現“由于聘請專家而導致經費入不敷出”的現象。所以合同完工法也不具備可操作性。

綜上所述，四種科研事業收入確認方法各有利弊。成本比率法操作性強、適用范圍廣，但與項目進展相關性低、可靠性差。時間比率法客觀、操作性強、普適性強、可比性強。時間流逝進度與項目進展程度雖有差異，但基本一致。對合同管理要求較高，高校對科研合同實行精細化管理是其實施的前提條件。工作量法和合同完工進度法相似，收入費用配比性強，有利于對項目進行管理和分析。但前者的可靠性受限于合同委托方和承接方的主觀判斷，后者的可靠性受專家水平和職業判斷的影響，且均不具備可行性。筆者認為，在高校合同精細化管理的大趨勢下，時間比率法是目前最科學有效的科研事業收入確認方法。

三、對高校科研事業收入賬務處理的建議

在新政府會計制度“雙基礎”的核算體系下，科研事業收入的財務會計和預算會計的賬務處理如表1所示。采用時間比率法確認科研事業收入，其賬務處理有兩種方式，筆者稱其為“直接法”和“間接法”。

（一）直接法

如果項目尚未進入研究周期，預先收到項目款，按到款金額借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”。月末科研管理部門提供合同信息，財務人員根據合同金額及研究周期，用時間比率法統計單個項目當月應確認的收入，借記“預收賬款”，貸記“事業收入”。如果項目已經進入研究周期，尚未收到項目款，財務人員根據合同金額及研究周期，用時間比率法統計單個項目當月應確認的收入，借記“應收賬款”，貸記“事業收入”。直至項目實際收到到款，且到款金額小于等于已確認事業收入，按到款金額借記“銀行存款”，貸記“應收賬款”。若到款金額大于已確認事業收入，則超出的部分按照預收賬款方式進行賬務處理。

舉例，項目A研究周期為2019年1月至2020年12月，合同金額24萬元。2019年7月1日收到第一筆項目款12萬元，2020年1月1日收到剩余項目款12萬元。

2019年1月至2019年6月，尚未收到項目款，每月底確認科研事業收入1萬元。財務會計賬務處理：

借：應收賬款——項目A? ? 1萬元

貸：事業收入——項目A? ? 1萬元

截至2019年6月底，應收賬款增加6萬元，期間確認科研事業收入6萬元。

2019年7月1日，收到項目到款12萬元，應收賬款減少6萬元，預收賬款增加6萬元。財務會計賬務處理：

借：銀行存款? ? 12萬元

貸：應收賬款——項目A? ? 6萬元

預收賬款——項目A? ? 6萬元

2019年7月至2019年12月，每月底確認科研事業收入1萬元。財務會計賬務處理：

借：預收賬款——項目A? ? 1萬元

貸：事業收入——項目A? ? 1萬元

截至2019年12月底，預收賬款減少6萬元，期間確認科研事業收入6萬元。

2020年1月1日，收到剩余項目款12萬元，預收賬款增加12萬元。財務會計賬務處理：

借：銀行存款? ? 12萬元

貸：預收賬款——項目A? ? 12萬元

2020年1月至2020年12月，每月底確認科研事業收入1萬元。財務會計賬務處理：

借：預收賬款——項目A? ? 1萬元

貸：事業收入——項目A 1萬元

截至2020年12月底，預收賬款減少12萬元，期間確認科研事業收入12萬元。

至項目研究周期止，項目A預收賬款、應收賬款減少至0，其間累計確認科研事業收入24萬元。直接法看似簡單，操作起來至少存在兩個問題。

首先，憑證量大，財務人員工作量大，難以保證不遺漏。在上述例子中，改革前，只需要2張憑證就完成該項目的收入確認;改革后，同樣的情況需要26張憑證才能完成其收入確認，財務人員工作量的增加可見一斑。在這樣的工作負荷下，很難保證收入確認不出現錯誤。高校的科研項目數量越多，資金量越大，這個問題越發凸顯。

其次，項目負責人對明細賬難以理解，使用經費時更加困惑。如上文所述，明細賬中多了“預收賬款”“應收賬款”記錄，合同委托方尚未支付項目款，明細賬已經有了收入，合同委托方明明支付了20萬元的項目款，明細賬卻只顯示2萬元收入。項目負責人作為沒有財務背景知識的科研人員，在查詢經費時一頭霧水，在使用經費時手足無措，需要財務人員額外花時間進行解釋，會耗費雙方的精力，不利于高效開展工作。

未來保證收入確認的準確性，要寄望于財務系統不斷升級完善。創建基于時間比率法的“預收賬款自動生成收入憑證”功能，即財務系統在每個月末將符合收入確認條件的數據篩選出來，自動生成收入憑證，確保收入的準確性。實現財務系統升級完善，需先滿足如下條件：（1）合同簽訂模板化。目前高校老師與委托方簽訂的合同樣式五花八門，很多對研究周期，支付進度及支付條件等重要信息無明確約定。建議建立合同模板，提供規范的形式和條款，能提取確認科研事業收入的關鍵信息，以滿足時間比率法的要求。（2）合同共享信息化。目前科研管理部門的合同管理系統和財務部門的財務系統相互獨立，只有實現系統對接，共享合同信息，財務系統才能從合同管理系統提取合同金額及研究周期等信息，進而實現財務系統自動篩選出符合收入確認條件的信息，并生成收入憑證[6]。（3）系統改進及時化。加強財務部門信息系統建設，強化與系統供應商及校內網絡中心的溝通聯系，及時反映系統使用中出現的問題，改進系統工作流程，提升系統服務質量，減少財務人員出錯概率。

（二）間接法

間接法，顧名思義，以一種間接的方式實現時間比率法確認科研事業收入，具體賬務處理如下：

單個項目，維持原有的賬務處理方式。即在收到項目到款時，按到款金額確認收入，借記“銀行存款”，貸記“事業收入”。如果沒有收到項目到款，則不需做任何賬務處理。對單個科研項目而言，和政府會計制度改革前沒什么變化，項目負責人不會產生困惑。簡而言之，項目負責人不受制度變更帶來的變化影響，真正的變化發生在學校總體科研事業收入確認上。

在學校層面設置“科研事業收入調整項目”，對學校總體的科研事業收入按照權責發生制進行調整。月末，財務人員根據科研管理部門提供的合同信息，基于時間比率法統計單個項目應確認收入的基礎上，匯總出學校應確認的科研事業收入總額，在學校層面的“科研事業收入調整項目”中對已確認的收入（即到款）總額進行調整。如果按照權責發生制應確認的收入高于已確認的收入（即到款），則調增“科研事業收入調整項目”，即借記“應收賬款”，貸記“事業收入”;如果按照權責發生制應確認的收入低于已確認的收入（即到款），則調減“科研事業收入調整項目”，即借記“事業收入”，貸記“預收賬款”。通過調整，確保學校科研事業收入總額等于權責發生制確認的收入總額。雖然調整不針對單個科研項目，但卻是單個科研項目調整金額匯總的結果。將單個項目按權責發生制的收入調節金額生成明細統計表作為憑證附件，放在憑證后備查，保證調整金額的真實性和可靠性。

舉例說明，2019年1月，在原有的賬務處理方式下已確認收入500萬元（即到款），月末根據權責發生制匯總的學校應確認的科研事業收入為600萬元（見表2），則調增“科研事業收入調整項目”應收賬款100萬元，增加事業收入100萬元。

借：應收賬款——科研事業收入調整項目100萬元

貸：事業收入——科研事業收入調整項目100萬元

間接法的賬務處理方式，每月僅多出1張憑證就實現了按照權責發生制確認科研事業收入，具體項目的收入調整濃縮在憑證后的明細統計表中，沒有過多增加財務人員的工作量。未來財務系統若能實現每個月末將符合收入確認條件的數據篩選出來，那么這張“明細統計表”也能自動生成，間接法操作將更加便利。

綜上所述，筆者認為，現階段，較之直接法，間接法的賬務處理方式更為科學合理，可操作性更強，能夠為統計數據、管理決策及信息公開提供更加準確的依據。而且，間接法不僅可以避免直接法在操作中面臨的兩個問題，也有利于分析統計，能夠清晰地反映學校及單個項目的到款金額，按權責發生制確認的收入金額、按權責發生制調整的收入金額[7]。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[A].財會〔2017〕25號，2017.

[2] 財政部.關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知[A].財會〔2018〕34號，2018.

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[5] 趙康敏.高校實施政府會計制度的會計核算問題與對策[J].會計之友，2019（19）：34-39.

[6] 楊艷，夏秀麗.政府會計改革下高校科研收入確認方法探討[J].會計之友，2019（24）：138-141.

[7] 楊濤.高校科研事業收入確認的思考——基于政府會計制度[J].教育財會研究，2019（10）：18-20.