淺談公允價值在會計實務中的研究?

摘 要：隨著我國近幾年頒布并實施全新會計制度，在大大小小的企業中無論是稅務會計還是財務會計都日趨完善，但是在新政策中依然可以看到一些問題，就是在其中全面引入了公允價值這種全新的計量屬性，于是如何合理運用公允價值計量屬性，提高會計信息質量水平就成了目前尚待解決的問題。本文就公允價值在我國會計實務中的應用的研究，通過了解公允價值的定義和其發展歷程，國內外公允價值應用對比及公允價值在一些項目中如何具體應用，發現目前我國在公允價值會計計量中存在的問題和漏洞提出合理意見。

關鍵詞：公允價值;會計準則;估值技術;金融工具

一、公允價值概念及理論

1.公允價值的概念

在“39號準則”中，公允價值有了更加嚴謹的定義：“公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。”但是在早期頒布的定義中，財政部在2014年76號發布的基本準則和2006年的基本一致，就是在定義中產生了明顯變化，剩下的基本相同，這就說明了其實我國對公允價值計量方式注入了很大的心血。

2.基本理論概述

（1）公允價值的計量方法

在企業使用公允價值來計算企業經濟活動中涉及的會計信息時，評估方法絕大多數使用市場法、收益法和成本法。在評估時，通常會使用一種或多種方法并存，以此來更準確地計量。

①市場法

市場法是通過了解引用其他相似的資產和資產組合以及負債和負債組合的價值并且結合其他市場信息來確定公允價值的估值技術。

②收益法

這項方法是指將以后可能實現的金額變成單一的現值的公允價值估值法。而在目前會計實務使用公允價值的情況中，企業多使用的收益法就被分成了現金流量折現法、多期超額收益折現法、期權定價模型，還有其他的一些方法。

③成本法

成本法是一種估價技術，它表現在當下情況下更換相關資產服務能力所需的金額，這些金額往往被認為是當前的重置成本，通常指的是現行重置成本方法。按照成本法的條件處理公允價值，企業應當根據折舊貶值的情況，折舊貶值主要包括實體性損耗、功能性貶值以及經濟性貶值，對市場參與方取得或者建設具有同等服務能力的替代資產的成本進行調整。企業主要采用現行的重置成本法來估算在會計實務中需要使用的公允價值。

（2）使用公允價值計量的注意事項

①公平性

在使用公允價值時，必須要使用其公平性原則，這是第一要遵守的。假設某種資產是在一個活躍的市場中的，那么在這個時間點，它的市價就可以被認為是公允價值;與之相反，有些資產是沒有活躍市場的，我們可以通過了解分析類似資產的市場價格來確定本項資產的公允價值或用其產生的未來現金流量選擇最好的折現率來計算。

②合理確定公允價值

傳遞市場信號的介質就是“價格”，由此我們在確定交換價格時就可以按照各種各樣的資產風險及收益去決定。當交易處于自愿且公平時，作為交易主體的雙方通過了解資產負債未來現金流量和不確定性風險后，就形成了所謂的“市場價格”，在這種情況下，資產和負債的市場價值就可以成為其交易時的公允價值。這就是在存在市場交易價格的時候，公允價值就可以使用交換價格來計量。

③完善公司治理結構

目前我國會計實務操作過程中，首當其沖最需解決的問題還是在人為操作過程中的問題。產生這種問題的主要原因還是我國公司在治理時的不完善。根據關聯方隨意定價、利用公允價值調節本公司盈利狀況、擅自根據漏洞調節財務報表，不僅會將資本市場的秩序擾亂，在一定程度上還降低資本使用效率?？傊?，我國若想好好使用公允價值，就需要完善我國公司治理結構，只有這樣，我國才能更加合理地使用公允價值。

二、公允價值在會計實務中的應用

1.投資性房地產中公允價值應用

我國在新準則中對投資性房地產做出了明確的規定，必須單列在報表中，處理過程以成本模式為主、公允價值為輔的方式。對于那些擁有活躍市場并且可以正確計量公允價值的就可以采用其價值。企業在計量投資房地產時，可以根據實際情況進行計劃選擇，選擇通過公允價值可持續獲得投資房地產公允價值的投資房地產項目進行計量。對于不符合公允價值計量條件的項目，需要利用其歷史成本進行計量。在企業確定用投資房地產的計量方法后，企業不能隨意調整，按公允價值計量的項目不能按歷史成本計量，而是針對投資房地產以前不符合公允價值計量要求的。企業可以以當期轉換日的公允價值作為其記錄價值，其公允價值大于原賬面價值的差額，這個差額計為所有者權益，而小于的就用當期損益進行計量。

2.非貨幣性資產交換中公允價值的應用

我國對公允價值的應用進行了準確的選擇，在應用交易資產按公允價值估值，公允價值與賬面價值之間的差額加上支付的溢價，確認為本期的損益，如果它符合商業實質，就可以可靠地計量為替換資產的公允價值，不符合商業實質或者替代資產的公允價值不能可靠計量的資產的交換，不使用公允價值，也不確認利潤和損失。對于可按公允價值計量的非貨幣資產交換，應明確界定公允價值的原則。我們將在交易市場活躍的資產，確定公允價值的因素可以直接使用市場價格;對于沒有活躍的資產市場，則可根據市場活躍的類似資產加以調整;在資產和類似資產沒有活躍市場的情況下，公允價值可通過按預期產生的未來現金流量的適當貼現率貼現來確定。

3.企業合并中公允價值的應用

在某些需要的情況下，企業可以通過其控制的對象把企業合并分為在同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并不用確認過多的相關收益，交易價格可以在看作雙方嚴格遵循自愿原則的交易活動中方可確認為是雙方都滿意的公允價值，可以確認購買商譽。在這種情況下，我們就可以將商譽確認為合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額。將其在合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入當期損益。非同一控制下的企業合并采用購買法核算，并根據被購買方的控制權先行支付。資產承擔的負債以及發行的股票債券的公允價值確認了公司的合并成本。當企業通過合并形成母子關系時，采購人應當使用被收購人的公允價值確定資產和負債如何計量，如何在收購日期應用其計量結果編制合并資產負債表。在合并資產負債表中，商譽應確認為母公司合并成本大于子公司可辨認凈資產公允價值份額的一部分;當母公司的合并成本大于子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額時，盈余公積和未分配利潤在合并資產負債表中進行調整。

三、公允價值在會計實務應用中存在的問題

1.缺乏成熟的市場環境

在目前的市場中，即使有一些常見的項目能夠通過觀察等方式所找到，還是存在著很大一部分是很難找到或者找不到的。對于能夠形成公平價格的相關機構也是供不應求，而且目前大多數中介機構非常難以遵守真正公正、獨立和客觀的原則，在評估一些資產或負債時很容易存在不公平的現象。這些在評估時違背公允價值在中國會計實務中的主要原則。這說明在中國在公允價值使用方面還存在著諸多的漏洞和危險因素。而且與其他發達國家相比，中國市場資源配置資源嚴重短缺。這就使得公允價值的公平性無法體現，導致公允價值的應用受到很大限制。由此可見，中國目前需要全面完善市場經濟體制，使資源能夠有效流入市場，提高市場效率，使市場能夠反映資產的真實價值。

2.缺乏可操作性

中國已經引入公允價值作為衡量標準，但是因為在計算公允價值時，并沒有明確的計算方法，而是通過自身情況去選擇使用時公允價值，這存在一定的不合理性和不科學性。這是直接導致公允價值數據的參考價值顯著下降的原因。目前在中國的經濟環境下，仍有許多資產和負債在市場上無法觀察到交易價格。此時需要按照一定的貼現率將未來現金流量轉換為現金現值，并測量現值。這導致這種方法成為估計公允價值的最重要方法。根據新頒布的會計準則，我們可以知道公允價值具有一定的計量屬性，但會計準則的公允價值已經相應標準化。但是這些相應的指導性文件并沒有在處理經濟活動中表現出它的強制性，造成這種現象的原因是目前中國市場經濟的資源配置效率不能為公允價值計量方法的實施奠定堅實的環境基礎。這些因素使得公允價值計量方法不能在很短的時間范圍內使用。換句話來說，就是只有快速解決這些問題能讓中國使用公允價值計量法更加地廣泛。

3.會計人員素質需要提高

目前來看，中國的會計師的資質普遍較低，適應能力較差。如果要是想利用公允價值，就需要較高的職業素養。在會計師確定公允價值的時候，會根據一定折現率把未來現金流量換算為現值計量。然而因為會計人員職業素質還不夠高，而且未來現金流量、貨幣時間和時間價值這三點因素都有著不確定性，這通常就造成衡量業務困難的情況，從而使我們難以利用公允價值計量。同時，由于公允價值的確認、計量和披露，會計人員在市場經濟條件下的職業道德，價值觀念變化和欺詐行為等主觀因素的增多，如果讓報告編制者的主觀判斷力得到加強，就一定會降低會計信息的可靠性。為了能夠在會計實務中更加高效地運用公允價值計量，這就需要會計人員要求具備較好的專業技術水平。特別是在市場狀況不佳的情況下，在這種市場價格相對缺乏中就顯得更為重要。

四、完善公允價值在會計實務中應用的建議

1.建立成熟的市場環境

存在一個活躍的市場，這是在使用公允價值之前起決定性作用的先決條件。這就說明了必須要通過深化經濟市場化程度并且建立健全市場體系的這種方式去建立完美的能起到先決作用的活躍市場。需要打破行業壟斷并引入足夠的競爭機制。必須馬上創建全國市場價格信息數據網絡，而這種網絡必須是與市場經濟發展程度相適應的;而且必須加足馬力推進信息資源的開放，只有這樣才能使市場價格信息體系更加地完整。在這個時段還要加大力度鼓勵那些獨立誠信的中介機構發展起來。一方面，管理中國中介機構的行業協會需要加強對中介機構的監督，制定更加嚴格的措施，對違反規定的中介機構進行處罰;另一方面，政府需要培育公平的市場環境，讓公平良性競爭存在于中介機構之間。為了使財務會計公允價值能夠更好被運用，這就非常有必要建立一個系統安全的財務運行環境。

2.完善公允價值理論

在我國財政部會計準則委員會和中國會計理論界充分考慮中國國情的前提下，非常具有前瞻性地將公允價值這一新型屬性及其相應的應用過程引入中國，并且構建了適合中國國情的運營公平價值應用框架。因為該指導框架應該對公允價值的細節進行清晰詳細地描述，所以我國的會計人員可以更方便清晰地進行使用，同時我國將全面推廣健全理論，促進解決應用中出現的問題。這就是先通過取外國的“長”，同時也在自主研究創造。會計計量和公允價值會計是企業財務會計的主流發展方向。為推動公允價值計量模型的有效使用和實施，必須重視建立公允價值管理體系。首先要在對公司實際發展的明確定位的基礎上，進行市場調研和內部業務條件分析，量化公允價值的實施階段和原則，并以此為基礎制定科學公平的價值管理體系;其次，加強與公允價值管理體系相適應的制度規范和實施細則的制定，并進行市場評估分析和產品銷售分析，提高評估的準確性，從而實現公允價值管理的優勢;最后，公允價值取決于實踐，公允價值管理體系要隨著財務會計實踐來調整和完善。

3.提高會計人員素質和職業道德

任何工作都是秉著以人為本，更何況是處理經濟活動的實務操作，還是在公允價值并沒有在我國站穩腳跟的這個時候，我們更加需要攻克公允價值這一課題的會計工作人員，評估公允價值時更加需要依靠專業會計師的專業判斷。要提高會計師的專業判斷能力，筆者認為在解決這個問題時，我們首先應該注意的是職業道德。這是身為一個會計人員的自覺和自我職業操守的最好體現，因為單單從制度和法律上約束是不夠的，我們可以通過建立一個會計師專屬誠信檔案，賞罰分明地對違反會計職業道德的人員進行懲罰和治理，對嚴格遵守自我的會計師進行一些獎勵，去保護這些會計人員的合法權益，如增加收入，建立個人職業風險基金，嚴格獎懲制度。加強會計師業務培訓，提高復雜判斷能力，處理交易、確認、計量和報告能力，提高專業判斷能力。同時也應該加強法制教育，要求會計人員在不違反法律、法規和會計制度的前提下處理會計業務。

五、結語

相對傳統會計計量模式，公允價值就是一種會計計量屬性方面的突破的代表，它使會計計量不再局限，不再僅僅使用歷史成本計量，這是一次會計計量屬性的革命。公允價值在我國會計實務操作以及會計理論中，都產生了非常重大的影響，雖然公允價值的應用在我國才處于起步階段，但是它確實具有非常重要的意義，需要進一步地完善和提高。

公允價值在實現經濟發展和國際經濟發展時是必要的基石，它順應市場經濟的發展和變化，就眼前這個時期，可能我國在使用公允價值時還有著一些局限，但是就以后來說，我們應抓緊加大力度為公允價值的使用提供便利，我國也應盡快完善市場經濟體制，盡早給公允價值一個合理準確的定位和計算方式，盡可能地使公允價值發揮其最大效用，使公允價值在我國會計實務的實際應用中，發揮更多的作用。

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作者簡介：穆明（1997.01- ），女，漢族，黑龍江人，碩士，佳木斯大學經濟與管理學院，會計學