會計師事務所審計失敗案例研究

摘要：近年來，審計失敗的案件被不斷曝光，接連的審計失敗不斷降低社會公眾對于第三方審計機構的信賴程度，事務所的審計失敗背后的問題值得整個注冊會計師行業引起深刻的反思。本文以H所對K公司審計失敗事件為具體案例，分析發現H所在審計K公司的過程中未保持應有的職業懷疑、執行審計程序不到位、專業勝任能力不足，事物所內部的質量控制不足以及合并后的內部治理不完善等問題造成了H所的審計失敗，并針對這些原因提出具體的整改建議。

關鍵詞：審計失敗;注冊;會計師;會計師事務所

一、案例背景介紹

K公司這只新材料白馬股，曾被市場公認為投資回報高、長期績優。2017年創下歷史新高，最高漲幅近十倍股價，市值估算接近千億元。因無力按期兌付短期融資券本息達15億，業績真實性引人懷疑，引發了2019年A股市場的第一聲雷爆，得到市場廣泛關注。證監會立案調查后K公司逐漸被剝去虛假外衣，被發現連續四年虧損、百億資金去向不明，一時間成為A股歷史上最大的業績造假者。

2019年1月15日，K公司2018年第1期超短期融資債券未能按約定足額償付。另一只債券相繼違約，共計15.63億元的本息額無法足額支付，構成了實質違約。

2019年4月30日，K公司披露出2018年年報和2019年第一季度季報，賬面顯示有153.16億元貨幣資金，其中122億元為銀行存款，據網銀記錄，賬戶掛在了北京銀行西單支行。由此，K公司獨立董事對122億銀行存款的真實性提出質疑：“賬上有150億，卻支付不了10億債券？”。隨后深交所發出關注函，要求K公司自證資金的真實性。

2019年5月8日，西單支行回復稱：“該賬戶余額為0”。經調查，該銀行與康得投資集團私下簽訂的《現金管理合作協議》被曝光。

2019年5月13日，Z作為K公司的大股東、實際控制人、時任董事長，其大量財產被查處凍結，并以挪用資金罪被采取強制措施。

二、K公司財務舞弊手段

1、虛增利潤總額

2014年起，K公司與K投資集團存在巨額關聯交易，最高時甚至達159.31億元，占最近一期經審計凈資產的比例高達88.36%。K公司的光學膜出口外銷業務，實際上將假冒的PET等外品運到海外，并將在這些東西免費發送給其他人，再由K公司相關人員模仿國外客戶的簽名，粘貼打印，制作出虛假的銷售業務合同，來虛構外銷業務產業鏈，其并沒有單純地虛構銷售合同，而是把整個銷售的路徑都構建出來，更容易掩人耳目，K公司通過上述的造假手段，致使四年間每年虛增的利潤居高不下，虛增巨額利潤總額共計119億。

2、虛增預付賬款

作為2010年第三大供應商的北京ZH國際貿易有限公司，有媒體走訪后發現其注冊地址實為K公司控股股東K投資集團總部“K大樓”，可見K公司在通過注冊空殼公司的方式虛構預付賬款;2018年下半旬，K公司的全資子公司GD材料公司與SD公司簽署了一份協議，內容關于采購設備委托，還向對方提前支付采購款21.74億元，但至今未收到任何貨物，合同也未約定交貨日期，其委托采購的真實性令人存疑。

3、虛構貨幣資金

2014年，北京銀行西單支行與K集團簽署了《現金管理服務協議》，主體是K投資集團控制的下屬公司，意將K集團在北京銀行開立的銀行賬戶進行統一管理，一旦K公司發生收款，資金將實時歸集到K集團的賬戶。在該模式下，母子賬戶間的自動劃轉在銀行對賬單上將不予顯示，顯示的為累計上存扣減下撥后的余額，所以，即便按照零余額管理，公司各子賬戶實際余額應為0時，但注冊會計師看到的數字仍然是122億，因而出現了賬面有“百億現金”卻無法支付10億元短期債券本息的情況。

三、H事務所審計失敗原因

1、未保持應有的職業懷疑

最近幾年，K公司都有很大額的貸款，每年的融資成本近4個億，同時賬戶顯示K公司還有大額的銀行存款，如果賬上明明有十幾億的貨幣資金，為何不加以利用，又何必去花利息的冤枉錢？

H事務所應該對K公司實行內部控制測試，識別企業的內部控制運行是否合理有效，確定企業的生產經營是否符合規定、沒有異常，才可相信企業提供的信息。根據證監會的判斷，整個公司的內控一塌糊涂，而關于內控情況，《H事務所工作說明》卻沒有提及。

K公司四年間虛增利潤119億，如此巨額的造假，H事務所卻對此并未有任何的審計說明來提示風險，依舊出具了“標準的無保留意見”，種種跡象表明，H事務所在連續四年的審計過程中，過度依賴被審計單位K公司提供的信息，諸多財務信息還未經嚴格驗證就直接采用，缺乏了應有的職業懷疑態度。

2、審計程序執行不到位

北京銀行存放的122億存款去向，《H事務所工作說明》對于如此重要的銀行存款賬戶審計程序細節卻未曾提及，比如，是否真實打印過該賬戶每年的銀行流水和對賬單，如果打印了，資金去向豈不是一目了然，為何會顯示賬戶還有122億余額？

對于銷售收入審計程序，《H事務所工作說明》稱其“抽查大額交易或主要客戶交易合同、發貨單、簽收單、運單及匯款單;核對合同條款與合同金額，并與銷售合同臺賬進行核對;審計人員親自打印海關證明，對于K公司這種虛構合同和外銷業務鏈的企業來說，這樣的審計程序執行起來并無實際意義。

《H事務所工作說明》稱其“通過天眼查查詢客戶、供應商與K公司是否存在關聯方關系，公開的信息很難探求真實的關聯方關系，H事務所是否考慮過K公司與每個客戶的交易商業實質，是否可以對上下游的主要客戶進行訪談，對關聯方實施更合理的審計程序。

3、審計人員專業勝任能力不足

H事務所在每年業務量集中的年審階段，需要完成工作任務壓力巨大，而職業技能高的專業人員又供不應求，且要控制審計成本，導致H事務所降低用人門檻，會在短期內招收大量的還未畢業的實習生協助完成現場項目，而實習生審計助理往往都是第一次接觸審計工作，專業知識還不扎實，未經過實踐操作，在進項目前未受過崗前培訓很難達到系統全面，對于審計業務不具備充足的了解，缺乏經驗。

根據H事務所北京總部2016年學歷構成數據顯示，以科生為主，碩士及以上人數較少，另外，本科為審計專業的比例較小，多數出自財會相關專業，還有部分甚至是非財務的跨專業，審計從業人員只有很少部分在本科期間就接受過完整的專業審計方面的學習和訓練。

4、事務所內部質量控制不到位

H事務所雖然展現出了其具備完整的質量控制體系的姿態，但實際上存在重大缺陷。質量控制過于模式化、形式化，總所難以實現明確監督，分所難以執行到位，而且復核過程往往重形式、輕實質，當業務繁多的時候，報告編制人員可以自行登錄項目負責人和合伙人的復核賬戶，自己檢查自己的工作，這樣的復核實質性何在呢？

并且合伙人無法充分參與到審計工作中，弱化了復核職能，項目經理向合伙人溝通的，通常是雙方意見產生重大分歧的地方，項目合伙人并未實際參與到審計工作中，無法完全掌握被審計單位的實際情況，只能由項目負責人轉述，這可能就造成其間存在信息不對稱，哪怕存有疑問，在項目經理的“合理”解釋下，負責人很可能就信以為真，基于審計壓力仍會復核簽字，不免使得業務復核流于形式。

5、事務所合并后內部治理存在缺陷

H事務所總分所的一體化程度較低。H事務所在內部管理、執業標準、資源調配、考核制度等還沒有形成統一，都還存在著一定的缺陷;過于模式化、形式化的制度設置，分所也難以執行到位，總所與分所之間系統管理松散，總所也缺乏對分所的全程監督、規范性考核，導致總所與分所間“貌合神離”。

執業質量良蕎不齊。H事務所合并的很多分所，大多數沒有審計過大型上市公司或央企的經驗，其執業能力難以被保證。且合并前的分所也受到頻繁的收購變更的影響，而導致審計質量的不穩定。

6、外部懲處力度不足

根據證監會處罰公告看出，違規受罰不過多是警告、責令改正、亦或幾十萬元罰款了事，不用接受單位的懲罰或批評，其他人更不會在意，引以為戒。況且H事務所屬于特殊普通合伙，一人犯錯，其他人不受牽連，從根本而言難以形成有效的內部監督機制。盡管此前H事務所屢遭處罰，但其行業地位始終沒有被動搖。據中注協的數據顯示，H事務所在2016年業務收入國內排名第二、2017年和2018年連續兩年國內排名第六，2018年業務創收更高達29億元。可見罰款相較于收取的審計費用，懲處力度較弱，對H事務所影響不大。

四、防范事務所審計失敗的策略

1、提高審計人員的執業能力。

首先，對于剛踏入行業、比較迷茫的新人來說，應適當補充入行己久、比較有耐心的高級從業人員，來加以適當的“一對一”指導和教育。新手在審計過程中，應主動協助富有經驗的注冊會計師開展工作，在觀察的過程中積累經驗，學習他們是如何根據職業判斷發現問題等;其次，事務所應當及時更新、強化審計從業人員的繼續教育，跟上時代發展。對于新出臺的會計政策、法律法規及時保持應有關注，定期組織審計培訓，鼓勵審計人員對所學的專業知識化理論為實踐，通過這種方式來不斷提高審計人員的專業能力;最后，會計師事務所還應該對注冊會計師定期開展考核活動，評價其業務能力，鞭策大家不斷進步，完善獎罰評價制度，使他們更加知曉是非，能夠時刻保持警覺，不容懈怠。

2、提高會計師事務所業務質量管理能力

（1）在實施審計之前，注冊會計師應了解被審計單位所處的環境極其行業走勢，做好準備工作。盡可能多方探尋企業信息，側面了解企業的經營狀況。對于同一審計機構連續審計的被審計單位，注冊會計師應當避免經驗主義，時刻保持高度的職業懷疑，拒絕臆想，堅持謹慎性原則。

（2）在實施審計過程中，注冊會計師應正確評估企業財務報表中的重大錯報風險，實施合理有效的審計程序，分析財務信息與非財務信息，獲取充分適當的審計證據，對于報表可能存疑的問題，應進一步實施審計程序，小心求證，不放過每一個可疑的細節，最大程度的的保證審計質量。

（3）在業務復核過程中，復核人員不光要對審計底稿進行有效復核，還要對審計證據予以復核，考慮審計證據背后的舞弊風險，并針對于不符合邏輯、不合理的財務數據，予以特殊關注，從而抓出審計過程中的問題。嚴格落實多級復核制度，層層把關，對復核責任未履行到位的追究相應責任，嚴控審計質量，控制檢查風險。只有通過激發注冊會計師（審計業務承責主體）的主動性和事務所主要負責人（審計決策施為主體）嚴控審計質量，二者共同作用產生內聚效應，才能從根本上發揮注冊會計師職業謹慎性的基礎性作用。

3、完善會計師事務所的組織管理體系

H事務所不斷合并擴張，其分所分散于全國各地區。然而由于未形成有效一體化組織結構，各分所機構均按各自的制度運營業務。為了增強總所對分所的控制能力，H事務所應當就總所及分所的組織管理制度加以把控，提升總分所一體化水平。

H事務所在建設總分所一體化方面，在人事、業務、財務、信息管理以及技術標準方面都應達成一致性，這是H事務所合并過程中必不可少的環節。在管理方法上可建立統一的員工聘用和考核標準，業務收入支出統一由總所收款下撥，統一由總所承接業務并負責立項分類，采用同一種質量技術標準，利用好審計軟件在全所范圍內共享審計的底稿等。

當規范好總體的管理制度以后，對于具體的執行過程，總所應對分所加以監督和督促落實，防范分所迎合檢查“走過場”的行為。只有真正地落實組織管理體系提高H事務所總所對分所的掌控力，體現出總分所一體化模式的作用，做到實質上的做大做強，而非大而不強。

4、提高外部懲處力度

證監會現有處罰措施僅限于行政處罰，沒有涉及民事賠償，處罰力度不強，直接為企業從事財務舞弊提供滋生土壤。

一是建立科學完善的法律法規，對審計失敗的主要責任人進行責任追究，進行民事賠償;健全民事救濟機制，將民事訴訟限制的條件予以放寬，加大被審計單位舞弊和會計師事務所審計失敗的違規成本。

二是加大信用評級制度影響，在注冊會計師信用評級中設置下限，如果注冊會計師因審計失敗被處罰的次數達到下限，信用評分下降到允許分數之下，監管部門應撤回其審計從業資格，財政部和中注協將吊銷其會計證書。

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作者簡介：

于婷（1996.03-），女，漢族，籍貫：山東威海，蘭州財經大學會計學院，18級在讀研究生，專業：審計學，研究方向：社會審計。

蘭州財經大學于婷