對石油、天然氣資產計價基礎和計價方法的研究

張錦凱

[摘 要]石油、天然氣（以下簡稱“油氣”）資產計價歷來是石油、天然氣會計中爭議最大的內容，因此文章重點分析石油、天然氣資產的計價基礎和計價方法，期望幫助油氣企業更好地了解和認識石油、天然氣會計的重要性。

[關鍵詞]油氣資產 ;計價基礎;成果法;全部成本法

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2021.04.023

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2021）04-00-02

1 ? ? 油氣資產計價基礎

1.1 ? 成本基礎

以成本為基礎進行會計計量，是會計學的傳統慣例。其中，歷史成本是會計計量屬性之一。歷史成本是過去真實的經濟交易事項產生的成本，能夠客觀地反映企業一定時期的經濟狀況，因而被廣泛應用。油氣資產按照歷史成本進行計價，就是將油氣資產生產過程中的相關費用按照一定的規定予以資本化。對于一般性的資產來講，在沒有通貨膨脹或者通貨膨脹較小的情況下，資產的歷史成本與資產自身價值之間的差異較小。但是，油氣資產作為一項特殊的資產，按照歷史成本計價的結果與其自身價值的差異很大，主要體現在兩個方面：一是同樣的支出取得的油氣資產的差異較大;二是取得同樣油氣資產的支出差異較大。

1.2 ? 價值基礎

以價值為基礎進行計量是按照油氣資產的產出加以計量的，目前主要有不貼現的現金凈流量計量和貼現的凈流量計量兩種價值計量方法。價值基礎所提供的信息是面向未來的，所以價值基礎信息與歷史成本信息相比具有較大的相關性。但是，由于油氣資產的特殊性，運用價值基礎計量存在較大的主觀性，主要表現為油氣資產數量確定的較大估計性、油氣開采進度的隨意性及油氣開采面臨環境的不確定性。再加上貼現率的主觀隨意性，使得油氣資產價值基礎計量的相關性大打折扣。

2 ? ? 油氣資產計價方法

成果法和全部成本法作為油氣資產的兩種完全不同的計價方法，一直以來受到很大的爭議。

2.1 ? 成果法和全部成本法的特點

2.1.1 ? 兩者的含義

成果法與完全成本法的主要區別是當成本發生時是資本化還是費用化。成果法強調發生的費用與發現的儲量之間的因果關系，僅僅把直接成功發現探明儲量所發生的費用作為發現油氣資源的成本予以資本化，沒有將發現可以帶來未來經濟利益的儲量所發生的費用全部作為當期費用處理。因此，在成果法下，勘探干井的成本、地質和地球物理勘探成本、未探明區塊的置存成本和干井及底井成本都計入當期費用。而全部成本法認為不論費用發生最終的結果如何，都是尋找油氣資源必不可少的一部分，應將所有與勘探油氣資源有關的費用全部資本化，然后按照單位產量法攤銷。

2.1.2 ? 兩者對當期財務報告的影響

成果法和全部成本法的運用會對企業當期財務報告產生不同影響。對于這一點，國內外學者做了大量實證研究，研究結果都證實全部成本法會使相關財務數據虛增;成果法將沒有發現可以帶來未來經濟利益的儲量所發生的費用一次性計入當期費用，會造成當期凈收益和凈資產大幅減少，對資產負債表、利潤表等財務報告產生重大影響。全部成本法將不能直接帶來經濟利益的支出資本化，實際上是通過遞延的形式將這部分支出分攤到了以后各個會計期間，可能造成企業高估油氣資產的價值及盈余數據，從而美化當期財務報表。

2.1.3 ? 兩者對勘探風險態度的反映

油氣行業是公認的高風險行業，勘探風險是油氣行業面臨的主要風險。成果法和全部成本法反映了對油氣行業勘探風險的兩種不同考慮，成果法強調勘探風險，而全部成本法隱藏勘探風險。石油公司采用成果法，表明其對探勘風險持謹慎態度，體現出謹慎性原則;而采用全部成本法，表明其對勘探風險持忽視態度，不能做到客觀披露企業風險。

2.1.4 ? 兩者對勘探活動本質的反映

勘探活動是以發現可開采的具有商業價值的油氣儲量為目的而進行的一系列前期地質研究、地理探究及后期勘探活動。全部成本法將為取得具有經濟價值的油氣資源而耗費的一切費用計入油氣產品成本，體現了將勘探成本視為一個整體，充分反映了勘探活動的內在本質。而成果法只是將與成功取得具有經濟價值的油氣資源有直接聯系的勘探井和勘探性地質測試井的成本資本化，不承認在此之前所做的地質研究和地理探究成本，將勘探成本割裂開來，不能完全體現勘探活動的本質。

2.2 ? 成果法和全部成本法的優缺點

2.2.1 ? 成果法的優點

（1）符合資產定義

成果法的理念符合會計準則中對資產的定義，即一項資產就是作為過去經濟事項的結果由企業控制的并且預期可以為企業帶來未來經濟利益的資源。當一項資產可能為企業帶來未來經濟利益，并且其成本或價值可以可靠地計量時，該項資產可以在資產負債表上進行確認。當支出的成本被認為不可能為企業帶來未來經濟利益時，該項資產不應在資產負債表上進行確認，而應該在利潤表上確認為一項費用。這種處理的唯一的含義是未來經濟收益將流入企業的確定性程度并不足以保證可以將其確認為資產。成果法將不產生未來經濟利益的未發現探明經濟可采儲量勘探成本費用化，與資產的定義相一致。

（2）遵循傳統配比與受益原則

傳統配比原則要求根據發生的成本與特定收益項目盈余之間的直接關系，在利潤表中確認一項收入與相應的一項費用。受益原則承認失得之間存在因果關系，誰受益，費用由誰承擔。成果法認為，各個階段發生的支出是否與未來收入相匹配取決于特定成果是否與特定的油氣儲量相關，如果一項支出與發現或開發的油氣儲量沒有直接關系，這項支出就會被當作費用處理。

（3）反映管理者的業績

成果法將失敗的探勘活動產生的支出計入當期費用，可以更好地反映管理者在發現或開采油氣儲量活動中的業績情況。如果將這些支出資本化，在利潤表中就無法體現這部分支出，也無法評價管理者的業績。而在成果法下，這種虛增收益的情況就被大大減少。

2.2.2 ? 成果法的缺點

（1）阻礙企業早期發展

對于處于成長初期的企業，一般會不斷增加對油氣儲量的勘探開發的工作量，同時也會不斷增加相應的成本。成果法將其中不成功的勘探開發成本作為當期費用處理，會導致當期的資產和利潤較低。此時，企業不論是通過銀行借款還是發行股票或者債券，都不易取得資金，從而阻礙企業發展。

（2）成為管理者進行“盈余管理”的工具

由于根據成果法可以將部分勘探開發支出費用化，這就導致管理者可能會根據當期的收益情況人為地增加或減少該部分支出，從而達到調節當期利潤的目的。因此，成果法可以成為管理者進行“盈余管理”的工具。

2.2.3 ? 全部成本法的優點

（1）體現油氣行業的特征

油氣行業的資產不同于一般行業，是需要耗費大量的時間、人力、物力和財力才能發現并獲取到的。因此，為發現油氣儲量資產而花費的所有費用都是必要且不能避免的，而全部成本法將這些費用都計入油氣產品成本，真實體現了油氣行業的特殊性。

（2）更好地匹配收益與費用

全部成本法的成本中心是一個國家，其將投產前發生的所有成本在國家這一大的成本中心生產的所有礦藏中按比例計算折舊、折耗與攤銷，而不是按照一個租賃礦區、一個油田或者一個油層這樣的許多小成本中心中的油氣儲量與成本進行配比。因此，全部成本法可以更好地匹配收益與費用。

（3）與一般存貨生產理念相似

采用全部成本法對礦產資源的開發成本進行會計核算，與采用吸收成本法對一般存貨的生產成本進行核算是一個道理。一般來說，在存貨加工過程中難免會產生正常廢品，按照吸收成本法，這些正常廢品的成本也計入最終生產出來的正常產品的成本當中。同樣地，在尋找和開發油氣資源過程中產生的所謂不成功的勘探活動成本類似于存貨生產中產生的正常廢品成本，被計入最終的油氣資源成本中。

2.2.4 ? 全部成本法的缺點

（1）不符合資產的定義

在全部成本法下，所有的費用都歸集到最終的油氣資源當中，全部予以資本化，這不符合資產的定義。因為其中產生的不成功的勘探干井的成本、地質和地球物理勘探成本、未探明區塊的置存成本和干井及底井成本等并不能產生未來經濟利益，它們不能與其他資產進行交換，不能用來償還債務，不能用來向企業所有者進行分配，不符合資產確認原則之一：未來經濟利益的可能性，即該項目有關的未來經濟利益將會流入企業。

（2）推遲費用確認時間

費用的確認應該以報告期間為準，但是全部成本法將本應該費用化的不直接產生未來經濟利益的費用資本化，這一理念會造成扣減當期利潤的費用大幅減少，同時推遲了這些費用的確認時間。

3 ? ? 結 語

通過對油氣資產計價基礎和計價方法的重點分析，可以發現選擇不同的油氣資產計價基礎和不同的油氣資產計價方法，對油氣資產成本的計算結果、油氣企業的凈收益的反映等方面都會產生很大的影響。因此，在對油氣資產計價基礎和計價方法的選擇上需要謹慎，應該盡可能地結合企業自身的實際經營情況，只有這樣，才能充分利用計價基礎和計價方法所帶來的經濟價值，為企業獲得大量的油氣資產和高額的利潤提供更優質的服務。

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