新金融工具準則對資產分類計量及報表列報的影響及對策

吳亦希

隨著我國經濟的快速發展，金融資產已經成為眾多企業所擁有的一項重要資產，其會計處理規范與否也日益受到社會各界的重視。2017年我國財政部重新修訂了金融工具準則，規范了金融工具的確認和計量，增強了企業的風險管理意識，緊跟了國際會計準則的前進步伐，對企業提出了更高的會計管理要求，同時也為企業的發展帶來了新的挑戰。本文從新金融工具會計準則的變化出發，針對新準則對金融資產分類計量及報表列報的影響進行深入探討，并提出了應對措施，旨在幫助企業正確解讀和運用新準則，以提高會計信息質量。

新金融工具準則的實施進一步強化了企業對金融資產和負債的核算管理，實現了企業在經營業務、資金管理、風險控制和戰略規劃等方面的一體化整合;同時，新準則的施行也存在著專業性過強、監管難度大等問題。對比舊準則，新準則在金融資產分類方面作了大幅修訂，相應的報表列報也發生了一定的變化，如何應對這些變化，提升會計信息的質量，對企業和金融市場的高質量發展具有重要意義。

一、新金融工具準則的變化

（一）金融資產分類的變化

在新準則中，依據業務模式和合同現金流量特征對金融資產進行辨別分類，使金融資產由“四分類”轉為“三分類”，對不同類別之間進行了明確的定性。整合后的“三分類”為“以攤余成本計量的金融資產（以下簡稱AMC）”、“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（以下簡稱FVTPL）”、“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（以下簡稱FVOCI）”，保證了會計處理的一致性，加強了分類標準的邏輯性。

（二）減值損失確認的提前

舊準則下，資產的減值采用“已發生損失法”，只有存在觸發減值跡象時才進行減值測試，發生的減值損失一次性計提計入利潤表，這樣的處理方式雖然比較方便省事，但是缺少靈活應對風險的能力，也無法適應風云變幻的金融市場。為了更積極主動地防范系統性金融風險，加強會計核算的謹慎性、及時性，新準則引入全新的“預期損失法”以替代原有的“已發生損失法”，要求企業在初期計量時便對之后12 個月的信用損失進行確認，尤其對風險系數較高的金融資產要采取更為超前的減值預測方式，從而使資產損失計量得到提前，提高了減值損失確認的預見性，對于企業控制損失以及降低機會成本有著現實的意義與作用。

（三）引入“套期會計”概念

在新準則中，“套期保值”改為“套期會計”，將套期會計和風險管理緊密結合，使企業的風險管理活動能恰當的體現在財務報告中，套期工具、被套期項目所涉及的范圍也有了一定程度的擴大，允許將風險敞口的某一層級、某一風險成分指定為被套期項目，也允許將匯總風險敞口、風險凈敞口指定為被套期項目，取消了套期有效性測試的量化指標和回顧性測試要求，引入了靈活的套期關系“再平衡”機制，相關會計處理方式更加靈活。

二、新金融工具準則對金融資產分類計量的影響

（一）資產分類更加優化

舊準則金融資產的“四分類”在分類上缺乏統一標準，且主觀選擇性較高，除前三類以外的金融資產均歸為第四類兜底的“可供出售金融資產”，在會計信息的可比性方面造成一定影響。相較于舊準則，新準則下公允價值計入當期損益的比重加大了很多，使利潤表與市場聯系的更加緊密，也更加符合現代資本市場的活動規律，這對公司進行產業調整以及業務布局的規劃是有利的。例如，公司原持有一家上市公司2%的股權，在舊準則下作為“可供出售金融資產”列示，相關公允價值變動不影響利潤。新準則實施后，公司需要思考將該資產分類為FVTPL列示或是指定為FVOCI列示，前者會因二級市場股票價格波動較大對公司利潤表產生重大影響;同時初始確認后，不得再做變更，因此會計處理會影響到公司對該資產的后續管理模式，也會進一步明確公司持有該資產的目的，究竟是作為長期性投資，還是短期持有。

（二）資產計量更具謹慎性

新準則將傳統的以實際減值發生為計提減值準備的節點，轉變為以預期未來現金流量為基準，引入了預期減值模型，更加及時、準確的計提減值準備，提前揭示和防控金融資產信用風險。新準則下還必須以概率加權平均為基礎對預期信用損失進行計量，不應僅基于最可能的結果或以最佳估計數來估計預期信用損失，至少要反映發生信用損失和不發生信用損失兩種可能性的概率和金額然后進行加權平均。考慮預期和概率加權的信用損失計量方式，不僅動態的描繪了資產未來的變動趨勢，還更加真實、準確、完整地反映了企業現有的資產狀況，使財務信息更加契合穩健性和謹慎性要求。

（三）消除或減少“會計錯配”

簡單來說，會計錯配就是對應的會計處理與經濟實質不匹配，產生錯誤。有些金融資產被分類為FVTPL，但與之經濟上相關的金融負債卻劃分為以攤余成本計量類，從而造成會計錯配，不僅增加了不必要的會計工作量，也導致了企業資產負債確認和計量的不一致性。如果新準則將上述金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益類，那么這種會計錯配就能夠消除。這使得企業的資產負債表變得更加清晰明了，提高了企業信息的透明度，會計信息質量有大幅提高。

三、新金融工具準則對報表列報的主要影響

（一） “三無投資”的列報

無控制、無共同控制和無重大影響的權益性投資在新準則執行日，如果企業不“指定”，則應該分類為FVTPL，預計持有期限不超過一年的，在報表“交易性金融資產”項目列報，超過一年以上的，在報表“其他非流動金融資產”項目列報。企業如果選擇了“指定”，則以后不得變更，除股利收入外其他變動不得計入損益，處置這項股權時的損益計入其他綜合收益，同時終止確認這項權益工具投資，將累計計入其他綜合收益的金額全部轉入留存收益，在報表“其他權益工具投資”項目列報。

（二）理財產品的列報

對于保本保息類的理財產品等參考定期存款的列報，分類至AMC，報表上根據其原始期限和剩余期限，分別列報為“其他流動資產”、“債權投資”或“一年內到期的非流動資產”;而不保本不保息或保本不保息的理財產品應分類為FVTPL，報表上根據其原始期限和剩余期限，分別列報為“交易性金融資產”、“其他非流動金融資產”或“一年內到期的非流動資產”等。

（三）結構性存款的列報

結構性存款是指金融機構將吸收的存款投資于高風險高收益的金融衍生品市場，屬于銀行表內負債業務，可配置金融衍生品，黃金、石油等大宗商品，兼具理財產品的功能，使得存款人在承擔較普通銀行存款更高風險的基礎上，獲得更高收益的產品。結構性存款因嵌入衍生金融資產，因此其合同現金流量的特征不符合基本借貸安排的性質，可直接分類為FVTPL，采用“交易性金融資產”科目核算;若合同期限超過一年，則列報時調整至“其他非流動金融資產”列示。

（四）可轉換債券的列報

可轉換債券除按一般債權類投資的特性到期收回本金和利息外，還嵌入了一項轉股權。嵌入這項衍生工具后，企業獲得的收益在基本借貸安排的基礎上，會產生基于其他因素變動的不確定性，因此不符合本金加利息的合同現金流量特征。按照新準則規定，企業持有的可轉換債券不再將轉股權單獨分拆，而是將可轉換債券作為一個整體進行評估，根據其特征應當分類為FVTPL。

四、應對新金融工具準則對資產分類計量及報表列報影響的措施

（一）加強企業金融資產的合理劃分及管理

新準則下，權益類資產將更多地劃分為FVTPL，增加了利潤表的波動性和不確定性，因此，企業管理層應在金融資產分類時要對業務模式進行預判，即要明確金融資產的投資初衷和經營目標，是為了收取合同現金流、出售還是短期交易，管理層可以結合負債端的特點考慮金融工具投資的業務模式。

（二）提高會計報表編制的綜合效率

部分企業受傳統管理模式的影響，自上而下的指令型工作制度及管理層對新金融工具準則的認識和重視程度不足，會計報表編制人員盲從上級，極易出現因個人主觀判斷失誤導致會計報表所反映的各項信息失真。因此，提高會計報表編制的綜合效率是當務之急，這就需要管理層加大對新準則的重視，財務人員擺脫“上行下效”的固有思想，不斷發現會計報表編制過程中存在的問題，第一時間制定有針對性的措施，推動企業會計報表編制工作的高質、高效開展。

（三）提高企業的金融預估、評估能力

新準則實施下，對于減值預估和公允價值評估的專業性、準確性提出了更嚴格的要求，企業不僅需要提高內部財務人員自身的金融預估、評估能力，還要聘請專業的外部中介機構出具定期報告，同時借助大數據技術的應用科學核算金融資產價值，以此來確保企業對金融資產核算的準確性和規范性。

（四）加強政策學習，構建財務制度

首先，新準則實施中仍可能會發生不確定性風險，這就需要財務人員甚至是管理層對準則進行全面、科學、準確地解讀，為實施新準則打好堅實的基礎。其次，新準則并非能完全規避企業操縱利潤的可能性，為確保最大限度的降低財務風險，企業必須要構建出一套完善的財務管理制度。一方面，要保證制度擁有較廣的覆蓋面，實現對相關人員、相關行為全面無死角的約束;另一方面，要確保制度發揮出權威有效的監督力，制定配套的考核監管機制，使制度能夠得到充分的執行，降低可預見性失誤，及時應對新問題，提升企業財務管理的綜合水平。

五、結語

新金融工具準則的資產分類及報表列報的變化帶來了諸多方面的影響，企業要想在優勝劣汰的市場競爭中立于不敗之地，必須積極應對新準則的執行中帶來的變化，加強核算管理、報表編制、預評估能力、系統設計及制度保障等多方面工作，在金融市場中獲得持續發展的機會。

（作者單位：上海市北高新股份有限公司）