累計預扣法下個人公益捐贈支出的稅前扣除

方飛虎

《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2018年第61號）作出了“累計預扣法計算預扣稅款”的相關規定。累計預扣法是個人所得稅扣繳申報中一個難點，而《關于公益慈善事業捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部國家稅務總局公告2019年第99號）（以下簡稱“99號公告”）規定居民個人選擇在預扣預繳時也“應按照累計預扣法計算扣除限額”的辦法扣除公益捐贈支出，即99號公告第四條第一款規定：“居民個人取得工資薪金所得的，可以選擇在預扣預繳時扣除，也可以選擇在年度匯算清繳時扣除。居民個人選擇在預扣預繳時扣除的，應按照累計預扣法計算扣除限額，其捐贈當月的扣除限額為截至當月累計應納稅所得額的30%（全額扣除的從其規定，下同）。個人從兩處以上取得工資薪金所得，選擇其中一處扣除，選擇后當年不得變更。”這一規定更增添了預扣預繳的難度，以至在實務中出現了諸多爭議。

觀點一：認為選擇當月累計預扣法計算扣除限額后，未扣除的余額不可以在綜合所得年度匯算清繳時再扣除。

[例1]方先生2020年每月工資收入30 000元，每月個人負擔“五險一金”1 500元，每月專項附加扣除2 000元，他在4月份一次性捐贈了50 000元，捐贈扣除比例為30%，方先生選擇預繳稅款時扣除。方先生2020年度還取得其他綜合所得應納稅所得額100 000元。則按此觀點分析計算如下。

1-4月份工資薪金所得應納稅所得額=（30 000-5 000-1 500-2 000）×4=86 000（元）

4月份預扣預繳時扣除限額=86 000×30%=25 800（元）＜實際捐贈50 000（元）

表1 累計預扣法計算表

4月份預繳個人所得稅應納稅額=（86 000-25 800）×10%-2 520=3 500（元）

表2 累計預扣法計算表

未扣除的余額24 200元（50 000-25 800）在綜合所得年度匯算清繳時不能再扣除。則方先生2020年度綜合所得應納稅額= [（30 000-5 000-1 500-2 000）×12+100 000-25 800]×25%-31 920=51 130（元）。

觀點二：認為選擇當月累計預扣法計算扣除限額后，此限額就是捐贈以后月份固定的累計扣除限額，未扣除的余額可以在綜合所得年度匯算清繳時再扣除。

[例2]仍以例1資料為例，按此觀點列表（見表1）計算分析如下。

2020年度綜合所得中捐贈扣除限額=（258 000+100 000）×30%=107 400元＞50 000元，則捐贈均能在年度綜合所得中稅前扣除。

方先生2020年度綜合所得應納稅額=（258 000+100 000-50 000）×25%-31 920=45 080（元）

觀點三：認為選擇當月累計預扣法計算扣除限額后，未扣除的金額在捐贈以后的月份可以逐月采用累計預扣法計算調整扣除限額，直至扣完為止。年末還有未扣完的，可以在綜合所得年度匯算清繳時再扣除。

[例3]仍以例1資料為例，則按此觀點列表（見表2）計算分析如下。

從表2可見，方先生在4月份捐贈的50 000元，到8月份實現了全部稅前扣除。

2020年度綜合所得中捐贈扣除限額=（258 000+100 000）×30%=107 400元＞50 000元，則捐贈均能在年度綜合所得中稅前扣除。

方先生2020年度綜合所得應納稅額=（258 000+100 000-50 000）×25%-31 920=45 080（元）

[例3]與[例2]比較可知，方先生繳納2020年度綜合所得個人所得稅稅額是一致的，所不同的是，從5月開始預繳預扣稅款時間分布不同，從公益捐贈支出抵稅效應的時間價值來看，[例3]對納稅人更為有利。

綜上所述，筆者認為：觀點一意在居民個人發生公益捐贈時，要在選擇預扣預繳時做一次性了斷：即選擇捐贈當月預扣預繳時扣除，就喪失年度匯算清繳時繼續扣除的機會，此觀點和99號公告第三條第一款規定不符。

觀點二方法雖簡便易行，但實際上如果個人存在多次公益捐贈支出的情況下還會存在多次調整，且與“累計預扣法”本意存在一定差異，對納稅人不利。

筆者傾向于觀點三。該觀點符合“累計預扣法”的原理，亦不違反99號公告的禁止性規定，但對納稅人最為有利。