政府會計制度下科研經費收入核算探討

聶萬芝

“十三五”期間，財政部積極、穩妥、有序地推進新制度標準體系建設，先后制定并頒布實施了新制度基本準則、制度、指引、解釋條例等，加快了新制度的改革步伐，確保了新制度自2019年1月1日起在全國各類行政事業單位順利施行。新制度實施兩年來，在反映單位預算執行精準性、資產負債真實性、成本費用全面性、預算績效管理科學性等方面夯實了基礎，提高了部門預決算報告和財務報告的質量，同時對單位的預算、財務管理水平和會計人員素質及能力提升作用明顯。

從本單位實施情況來看，2019年初完成了新舊制度的銜接工作，1月1日開始正式實施新制度，上半年處于邊學習邊執行的狀態，下半年運行趨于正常；2020年在總結上一年運行經驗的基礎上，對一些特殊事項進行調研和探討，比如財務會計與預算會計之間的對應及恒等關系、無形資產核算、合同管理、科研經費核算等，初步分析、厘清了各類事項的特點、關系、核算等表象問題及解決辦法，但在科研經費核算管理方面仍存在一些疑點。科研經費核算在財務會計和預算會計中，由于確認的會計基礎不同，兩系統中確認、計量、記錄自然存在差異，對具體項目會計信息如何提供也有不同看法，這些現象或問題如何處理、統一，值得我們認真探討。

一、科研經費收入核算情況

新制度中各類經濟事項收支的確認采取“雙基礎”，即財務會計采用“權責發生制”與“收付實現制”相結合分類確認，預算會計采用“收付實現制”確認，確認基礎的不同或不同步，同一事項可能出現不同的計量記錄信息。執行新制度的會計主體中涉及科研經費核算的主要是事業單位，多數是高校和科研院所，其科研經費來源渠道廣泛，一般有主管科技部門立項的財政撥款，參與其他單位主管科技部門立項的財政撥款，其他政府部門立項，與企業等組織合作立項等類型，每一類的收支核算差別較大。下面以某科研院所核算事項為例說明相關核算情況。

在新制度下，科研經費的收入核算與支出核算相比較為復雜，對于具體項目而言，支出的確認基礎與收入基本相同。在科研院所中，科研經費的來源渠道較多，收入核算須結合資金來源部門、協議、合同等來確認、計量和記錄。

（一）主管科技部門立項、同級財政撥款的項目

此類項目由所屬地科技部門編制申報指南，并組織申報、評審、立項、檢查、驗收等。項目立項后由屬地同級財政撥付項目經費，接到撥款到賬通知單后，按通知批準文號、支出功能分類、預算經濟科目等建立項目賬進行專項核算和管理，財務會計和預算會計均采用“收付實現制”進行確認（見表1）。

財務會計和預算會計收入確認基礎、時點、金額完全一致，二者間的信息記錄同步。

（二）參與其他單位主管科技部門立項、同級財政撥款的項目

表1 主持主管部門科研收入憑證

此類項目是單位以參與者身份聯合主持單位申報主管科技部門的項目，其項目主體責任由主持申報單位承擔，其項目資金仍由同級財政先撥付到主持申報單位，主持單位再依據任務書相關約定按時轉撥參與單位項目經費。這些項目資金來源一般視同同級財政其他撥款，設置為縱向科研項目核算和管理，收到主持單位匯款到賬通知單后，財務會計和預算會計均采用“收付實現制”進行確認（見表2）。

財務會計和預算會計收入確認基礎、時點、金額完全一致，二者間的信息記錄同步。

（三）企業等組織合作項目

科研院所與企業等組織合作項目類型較多，資金來源渠道廣泛復雜，但多以雙方簽訂研發合同或協議，約定雙方權責及義務，合同或協議簽訂后提交業務主管科技部門審核認定，項目立項環節完成。項目負責人持合同或協議到財務部門辦理經費項目建賬手續，合同或協議中約定的資金支付時間及方式決定了項目經費收入核算的確認基礎，必須結合具體的條款甄辨、識別后確定。

1.成果或技術轉讓。科研院所歷史悠久、研發能力較強，擁有眾多研究成果和技術，企業等組織根據生產經營需求，會從科研院所轉讓急需的成果或技術，通過轉讓，科研院所可實現一定收入，二者均能實現雙贏，這類的科研合作日趨增多，也是科學研究與成果轉化緊密結合的有力證明。此類項目一般是在簽訂轉讓合同之后，款項支付和成果或技術移交同步進行，可識別為研發內容已結束、資金一次性支付的完工項目，憑合同、銀行到賬通知單，采用“收付實現制”確認、計量、記錄科研收入（見表3）。

表3 科研成果轉讓收入憑證

財務會計和預算會計收入確認基礎、時點、金額完全一致，二者間的信息記錄同步。

2.立項研發。立項研發類項目一般是企業等組織根據自身研發項目的需求，選擇研發能力較強或對口的科研院所科研團隊簽訂合同或協議，委托開展研發。合同中約定了研發內容、進度、考核指標、資金支付方式及金額等重要內容，科研收入的確認必須依據合同中約定的資金支付時間及方式來識別。此類項目科研收入的確認基礎于財務會計和預算會計而言是大相徑庭的，財務會計采用“權責發生制”，而預算會計采用“收付實現制”，并分別按資金支付方式及時間來進行不同的賬務處理。

表4 與企業等合作項目，采用預收賬款支付方式科研收入憑證

表5 與企業等合作項目，采用應收賬款支付方式科研收入憑證

（1）預收賬款。委托單位先把研發經費匯到科研院所，財務部門依據項目組提供的合同約定或研發進度證明材料再分期確認科研收入（見表4）。

項目經費采取預收賬款方式支付，經費到位時僅在財務會計采用“權責發生制”處理，不作預算會計分錄處理，收入確認同步處理，這樣造成資金流入確認時點不同步，往來款項事項增多，且預算會計存在未按“收付實現制”確認的疑惑。項目經費支付采用預收賬款方式，財務會計與預算會計資金到賬確認不同步、收入確認同步。

（2）應收賬款。合同中約定按項目研發進度或研發任務完成量撥付項目經費，這類項目在科技管理部門立項后，財務部門須依據合同進行經費項目立項，及時確認單位潛在的權利及義務；委托單位項目經費到賬后再確認當期收入（見表5）。

項目經費采取應收賬款方式支付，項目立項時僅在財務會計中采用“權責發生制”處理，預算會計不作處理，資金到賬時同步確認流入信息，這樣造成了資金流入確認時點同步，收入確認時點不同步，往來款事項增多。項目經費撥付采用應收賬款方式，財務會計與預算會計資金到賬確認同步、收入確認不同步。

二、科研經費收入核算存在的困惑

（一）項目收支明細賬如何提供

科研項目類型及資金來源渠道多樣復雜，致使科研經費收入的確認難點多且復雜，由于在財務會計和預算會計中的確認基礎不同，收入確認時點及金額也可能不相同。對同一項目而言，若是財政撥款或成果轉讓類項目，收入采用“收付實現制”確認，項目在財務會計和預算會計中的計量、記錄信息是一致的；其他項目在財務會計中采用“權責發生制”確認，預算會計采用“收付實現制”確認，二者計量、記錄的信息就不一致，若在期中檢查項目，對外提供財務會計還是預算會計的項目收支明細賬有待商榷。項目結題時，研究內容或任務完成、資金撥付到位，財務會計和預算會計計量、記錄的信息一致，結題驗收項目收支明細賬可從財務會計或預算會計中任選即可。

（二）收入確認方法的選擇

對科研收入確認方法，國內外學者觀點不一。有人建議參照企業收入準則來進行確認，其推薦有完全完工法和合同約定法兩種。①完全完工法是在項目驗收后一次性確認收入，對成果或技術轉讓類項目可采用此方法，但對研究周期較長的項目不太適用。若研究經費較多，那么前期研發活動發生的支出需由項目主持人的其他項目或單位公共項目承擔，會影響過渡項目支出的真實性，給單位帶來資金供給壓力。②合同約定法是按合同中約定的支付條款確認收入，該方法客觀性和準確性較強，但合同內容及條款需詳細列出研究內容、研究經費支付時間等，它對合同管理要求高，在研究項目較多、合同管理尚不健全的單位，存在科研收入確認及核算效率低的現象。

參照新制度銜接和加強單位資產核算的有關通知，其中提出按合同完工進度確認事業收入時，可從累計發生成本占預計成本的比例、已完成的工作量占預計總工作量的比例、已完成的時間占合同期間的比例、實際測定的完工進度四種方法中選擇，各種方法有優有劣，各單位在科研經費收入確認中如何選擇，需結合自身科研管理情況及主管部門的要求來考量。

（三）預收、應收往來款增多

與企業等組織合作的科研項目，絕大多數均須采用“權責發生制”進行確認，這樣的處理增加了預收賬款、應收賬款記錄的數量和金額，且科研經費需按項目進行獨立核算和管理，每一筆預收或應收款需對應具體項目建立輔助賬進行輔助管理，否則難以及時清理或核銷往來款項。往來款項數量及金額大幅增加、輔助管理信息詳細化要求提高，導致會計核算工作難度加大，如何構建往來款項管理思路和方法，是財務管理面臨的重點和難點。

（四）合同管理

多數單位在實施新制度準備階段，把主要精力及時間花在對新制度的學習理解上，其主要考慮新舊制度的銜接、新制度實施等問題，往往忽視了合同管理對實施新制度的影響，普遍認為原有的合同模式、管理方法也能滿足實施新制度之需求。但從實施兩年來的情況看，科研經費收支確認中支撐材料合同是最關鍵的要件，特別在與企業等組織合作的項目中，必須依據合同研發內容、資金支付方式等，來選擇確認收支事項的方法。以往由項目負責人或所在部門自行與合作單位簽訂合同，其內容條款隨意、模式五花八門、資金支付方式不明確等，這一類不規范的合同，嚴重影響了科研經費收入核算的精準性。

三、科研經費收入核算的改進建議

（一）提供項目預算會計收支明細賬

針對科研項目收支明細賬如何提供的困惑，可結合新制度1、2號解釋中有關加強往來款項管理的規定，在預算會計中增設往來款收支輔助科目，如“往來款項預算收入”，下設“應收賬款”、“預收賬款”等明細科目，對應財務會計中科研經費采用應收、預收支付方式項目的確認、計量、記錄信息，實現財務會計和預算會計信息同步。

1.預收賬款。委托單位研發經費匯款到賬后，先記入“預收賬款”科目，財務部門依據項目組提供的合同約定或研發進度等證明材料，分期確認科研收入（見表6）。

項目經費采取預收賬款方式支付，經費到位時財務會計中采用“權責發生制”處理，預算會計采用“收付實現制”處理，收入確認時同步處理，實現資金到賬、收入確認同步，在預算會計中資金已流入，符合收入確認基礎。

2.應收賬款。合同中約定按項目研發進度或研發任務完成量撥付項目經費，這類項目在科技管理部門立項后，財務部門須依據合同進行經費項目立項，及時確認單位潛在的權利及義務；委托單位項目經費到賬后再確認當期收入（見表7）。

表6 增設往來款輔助科目， 采用預收賬款支付方式科研收入憑證

表7 增設往來款輔助科目，采用應收賬款支付方式科研收入憑證

項目經費采取應收賬款方式支付，項目立項時在二者中同步確認，資金到賬時同步確認流入信息，實現收入、資金流入確認同步。

通過在預算會計中增設往來款項預算收入輔助科目，實現科研收入同步確認，財務會計和預算會計中同一項目的收支明細賬一致。結合科研項目按研發計劃經常發生預借款項的情況，也可在預算會計中增設“往來款項支出”科目，對項目借款業務進行同步確認。

2020年10月X項目XX預借項目協作費（見表8）。

2020年11月X項目XX沖銷10月所借協作費（見表9）。

表8 個人借款憑證

表9 個人借款核銷憑證

項目當年借款業務全部核銷完，財務會計與預算會計中的收支明細賬一致，若未全部核銷，需提供項目預算會計收支明細賬，以便清晰地反映出項目真實的資金收付情況。從“收付實現制”的確認要素來看，預算會計中資金流出可視為支出事項，符合決算報表編制的規定，所以在項目的中期檢查或結題驗收時，提供項目預算會計明細賬更加科學、真實、合理。

預算會計中增加往來款項收支輔助核算科目，按年終決算報表編制的規定，往來款項不屬于編報內容，為此須在非財政撥款結轉中增設“往來款項結轉”科目，先把往來款項收支科目余額結轉到該科目中，再按決算報表編制要求編制年終決算報表。

（二）選擇時間比例法確認收入

科研經費收入確認方法較多。從實踐情況來看，合同約定法和時間比例法應用較為廣泛，兩種方法相比，合同約定法按約定的款項支付方式和時間確認收入，對合同條款要求更加詳細，合同更加規范；而時間比例法按研發完成時間占合同總時間的比例來確認當期收入，合同條款中的關鍵點是合同總時間和款項支付方式，研發完成時間可自項目立項之月起據實統計，完成時間除以總時間便得出比例，相對簡單。采用時間比例法確認收入，財務部門在經費立項時須把握好合同中約定的總時間、總經費、完成時間，即可確認當期科研收入。核算系統具備輔助核算功能的，可按項目建立合同管理輔助賬，輸入合同編碼、合同約定時間、金額等主要信息，通過輔助賬管理系統自動計算收入確認時間、比例、金額，提醒財務人員及時辦理收入確認手續。

科研經費收入方法一經確定，在同一會計期間不允許變動，且須在財務報告編制說明或會計報表附注中詳細說明。

（三）建立應收、預收款項輔助賬簿

對核算系統定向按需委托開發或自我延伸開發，構建科研經費往來款項與收支確認相鏈接的輔助管理體系，以項目+預收或應收單位為輔助管理對象，建立健全科研項目往來款項輔助管理賬簿，使項目經費立項、往來款記錄與核銷、收入確認等同步銜接，計量記錄信息一一對應。并協調科研主管部門、項目負責人定期核對、清理、核銷往來款項，不斷加強往來款項管理，確保單位權益不受損害，認真履行主體責任及義務，為科研項目順利實施提供好財務保障。

（四）搭建新型合同管理體系

對現行的合同簽訂模式、管理體系認真進行梳理、分析，結合國家對科研經費“放管服”相關政策要求，以科研主管部門科技處為合同管理主體，構建以業務為中心的合同管理體系，統一設定合同模板、內容條款、資金支付方法選擇等關鍵內容，利用單位互聯網辦公平臺，整合打通內部網絡通道，把科研管理中心設置在主管科技部門，實現與業務、財務部門互聯互通，搭建科研項目手機APP快捷登錄端口。項目負責人可利用手機APP端口辦理項目立項登記等手續，科技部門審核項目立項資料，對符合合同管理規定的項目，即刻立項管理，對不符合的項目提出修改意見并退回給負責人修改完善。科技部門立項后把合同主要內容推送到業務和財務部門，財務預算系統自動識別項目類型，按項目經費立項規則建立項目經費編碼并導入核算系統中，項目經費到賬后，核算人員依據確定的收入入賬方法確認當前科研收入，并將核算信息同步反推到預算、科研合同管理系統和項目負責人，項目負責人按項目研發進度和到賬經費預算，合理安排使用資金。

以搭建新型合同管理體系為契機，加強科研合同管理，規范、推進科研經費核算和管理工作，實現科研項目管理和財務管理有機銜接，簡化科研項目立項、報賬程序，逐步解決科研人員報賬難的現實問題，讓他們專心開展研究工作，這才是科研院所加強科研管理的初衷和目的。