新金融工具準則對中小商業銀行的影響探討

張娜嘉

(金谷農商銀行，內蒙古 呼和浩特 010010)

一、新金融工具準則的背景概述

1.背景概述

2008年全球金融危機引發了社會各界對金融市場及風險管理的思考，經濟學家、銀行家等社會各方究其原因，很大程度上歸結于會計準則不客觀，銀行巨額虧損以致破產是由于信貸業務大量違約，導致壞賬大幅度增加。

就我國而言，隨著經濟金融的迅速發展，舊金融工具準則存在一些弊端，特別是已發生損失減值模型不能科學地反映出銀行信貸資金風險。近年來金融創新層出不窮，為了防止再次發生系統性金融風險，財政部借鑒國際財務報告準則并結合我國實際經濟狀況，在2017年3月頒布了中國金融工具系列準則，即企業會計準則22號、23號、24號。非上市企業相對于上市企業執行時間稍有延后，規定自2021年1月1日起施行新金融工具系列準則。

2.研究問題

中小商業銀行大部分屬于非上市企業，自2021年1月1日起按照新金融工具準則進行會計處理，核心問題有以下幾點：金融工具準則修訂在會計核算方面的變化，新金融工具準則對中小商業銀行經營績效的影響，中小商業銀行為應對新金融工具準則經營行為的變化，新金融工具準則對風險管理產生的影響。

3.研究方法

在新金融工具準則實施背景下，以某農商銀行財務數據為基礎，重點對金融工具的分類與計量和金融資產減值兩方面的問題進行追述和探討；通過對財務報表分析得出金融工具變動對資產結構和利潤的影響；從預期損失計提模型出發，分析其對減值的計提更合理，更符合監管要求。

二、新金融工具準則的主要變化

1.金融資產分類計量的變化

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中對于金融負債的分類計量基本沿用舊準則的相關規定，所以重點變化集中在金融資產分類計量。新金融工具準則將原有的“四分類”變為“三分類”，強調金融資產的業務模式和合同現金流量特征。簡單來說，取消了貸款和應收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產，保留了以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，增加了以攤余成本計量和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益項目。舊準則中部分金融資產特征不明確很難進行簡單分類，新金融資產分類方法一定程度上改善了受管理者或會計核算人員主觀意識影響過大的缺點，簡化了分類過程，提高了分類的客觀性。

表1中新舊準則金融資產的分類并不是一一對應的關系，由于銀行自身業務的復雜性，“四分類”變為“三分類”后需要結合具體業務情況對金融資產進行重新分類。

表1 新舊準則金融資產分類情況對比表

(1)債務工具投資

根據新準則的分類要求，評估債務工具的分類有兩個分析要點，一是業務模式評價，二是合同現金流量特征分析評估。如果銀行管理金融資產的目的是實現合同現金流量，且合同現金流量的特征是僅為了收取合同本金和未償付本金的利息，則該類金融資產分類為以攤余成本計量；如果銀行持有金融資產的業務模式是雙重目的，即為收取合同現金流量和出售，則該類金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，如果銀行所持有的金融資產的目的是將資產出售賺取差價，則將該金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益。

(2)權益工具投資

新金融工具準則的規定，權益工具投資按照是否為交易目的而持有和是否行使指定權這兩個方面對權益工具進行分類。對于持有該權益工具的目的，需要與業務部門進行訪談或調閱業務部門交易記錄，如果判斷持有金融資產的目的是交易，則將該權益工具分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益。對于是否行使制定權，同樣需要與業務部門溝通，如果確定對該項金融資產行使指定權，則將該權益工具分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。

(3)衍生工具的分類

衍生工具由于無法通過合同現金流量特征測試，只能分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，例如：符合財務擔保合同定義的衍生工具，被制定未有效套期工具的衍生工具。

2.金融資產減值模型的變化

新金融工具準則中金融資產減值準備的變化分為兩類：第一，金融資產計提減值的范圍相對舊準則而言有所擴大，如貸款承諾、未使用信用卡額度等表外因素被納入減值計提范圍；第二，相對于舊準則中的已發生損失模型，新準則對于金融資產減值和損失準備的核算以預期信用損失為基礎。具體變動情況如表2所示。

表2 新舊準則金融資產減值模型對比表

按照已發生損失模型計提減值導致銀行信用損失確認具有滯后性，而預期信用損失模型是根據歷史信息、當前資產狀況和未來資產發生變化的可能性，按照12個月預期信用損失或者整個存續期預期信用損失來確認減值，可以提前風險暴露時間。同時，新準則將以前不具備減值條件的金融資產計提減值，加大了減值計提基數。

3.套期會計相關規定的變化

舊準則對套期會計的使用進行了嚴格限制，例如：套期有效性有80%～125%明確的界限標準，只允許金融資產和負債被套期，除外匯風險套期外不允許使用非衍生金融工具為套期工具等。由于衍生工具的會計處理需要較強的專業判斷，由于業務人員理解不同，容易產生會計處理差異。新準則沒有根本上改變金融工具準則中計量和確認無效套期部分的要求，但對套期會計相關規定較為靈活。

三、新金融工具準則中小商業銀行經營行為的影響

1.部分業務流程框架的變化

實施新金融工具準則，不僅是會計核算和財務報表發生重大變化，還會對行內業務流程、系統、數據以及人員各方面產生一系列影響。對業務流程造成的沖擊包括：需要重新制定金融產品的制度框架和管理辦法，業務部門在新產品或者投資方面需要考慮帶某類條款對于現金流量測試和業務模式的影響等因素。這些變化都會導致銀行現有的流程框架發生實質性的改變，需要結合長期戰略目標和業績評價管理對目前的業務流程進行改造。

對于保本理財產品，四大行會計處理方式分為兩種：一種根據底層資產性質分別進行會計計量，同時負債方確認為存款，如中行；另一種是資產方、負債方均指定以公允價值計量，如工行、建行、農行。目前中小商業銀行采取第二種會計處理方式。故應綜合考慮保本理財投資的標的資產、市場價值變動情況、財務報告披露等因素，選擇在新準則實施后是否繼續指定。

2.會計核算發生重大改變

新準則的實施對銀行來說，不僅是會計核算的調整，將導致很多基本會計政策的變更。

(1)貸款業務核算方法的變化

新準則對實際利率法確認利息收入的方法做出了明確規定，對于第一階段貸款中小商業銀行采用現行準則的要求對利息收入的影響不大，當貸款進入第二、第三階段時，名義利率與實際利率有比較大的差異，如果采用名義利率核算利息收入，與新準則下核算利息收入的差異較大，且第三階段要求采貸款凈值計算利息收入，與中小商業銀行目前的貸款利息收入核算方式也會產生較大的差異，因此中小商業銀行需要對貸款利息收入會計核算方式進行全面修訂。

(2)票據業務核算方法的變化

票據轉貼現業務中票據買賣頻率的快慢差異較大，如判定業務模式為交易型，將被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應該按照公允價值進行后續計量。對現有的按照本金作為票面價值、貼現息作為利息調整，按月攤銷利息收入的核算方式將發生改變。

(3)權益類工具核算方法的變化

新準則要求權益工具的投資應當始終以公允價值計量。中小商業銀行持有的部分非上市公司的股票以前在可供出售金融資產科目按照成本進行核算，需要調整為按照公允價值計量需要每日對持有的金融資產進行估值計量。由于中小商業銀行所持股票為非流通股，無活躍市場報價，對于非上市公司的股權需要對非上市公司進行估值計量，但在實際工作中對企業價值估值較為困難，如何確認公允價值并進行后續計量將是中小商業銀行面臨的問題之一。

(4)會計科目體系的變化

中小商業銀行對現有及計劃開展的各項表內外業務進行梳理，包括但不限于：業務目標及報告、風險及管理方式、業績考核、合同條款、當前會計分類等，在業務梳理的基礎上確定分類原則，根據準則要求初步擬定金融工具分類的原則，對于存在多種可能的項目，進行情景分析，確定可能的情景。在準則的分類原則下，進行業務模式的評估和現金流量測試，確定金融工具分類，進而對財務結果影響評估。上述工作完成后，設計滿足新準則要求的會計科目體系及財務報表，包括會計科目改造、相關制度和辦法、財務報表項目及其填列方法等。

四、新金融工具準則下商業銀行會計處理的優化策略

1.高度重視，強化組織保障

新準則實施工作的時間緊，任務重，涉及面廣。它不僅對會計核算方面進行調整，而且是對全行基本會計政策進行根本性變革；它不僅是會計信息層面的工作，更對銀行的產品設計、投資方向、定價管理、成本核算、績效考核、內部控制等產生重大影響，因此需要高度重視。

一是成立“新準則實施項目工作領導小組”。由分管計劃財務工作的副行長任組長，計劃財務部、風險管理部、金融市場部、理財部等相關部室負責人為成員；同時成立由上述部門業務骨干組成的項目實施工作專班，負責項目的整體推動和組織協調等工作，將該項工作作為重點工作部署。二是科學規劃項目方案。中小商業行雖為非上市企業，但屬于重要的地方性銀行，應加強內部管理，從項目實施的目標、內容、進程、質量等方面科學制定實施方案，確保項目按時保質保量落地實施。

2.積極研究部署金融工具分類及減值模型構建科技環境

新準則的重大變化需要科技環境的支撐，中小商業銀行首先應準確把握新金融工具準則的內在變化和要求，從金融工具分類、減值計量等重點內容進行研究部署。一是研究金融工具分類。新金融工具準則要求按照業務模式及合同現金流特征對金融工具進行三分類，分類的關鍵在于業務模式測試及合同現金流特征測試。一方面，梳理金融資產及金融負債的業務內容；另一方面，借助咨詢公司力量，搭建金融工具分類測試模型，研究破解公允價值難于估值、非標投資難以穿透底層資產自建模型等難點問題。二是優化資產減值計量模型，修訂減值管理辦法。新減值辦法在計量理念、計算模型、計提范圍上發生較大變化，對減值測試管理、撥備成本管控提出了新要求，著重分析預期信用損失模型與舊模型在撥備計提上的異同，在組織架構、量化支持 IFRS 9 模型開發、減值計量系統化等方面進行了不同程度的投入準備。三是啟動金融工具分類系統建設工作。以咨詢方案為基礎，與外部多家機構溝通交流系統建設需求，了解業內最新趨勢，規劃系統建設內容。

3.以會計科目體系重建為切入點，夯實新準則落地實施基礎

中小商業行應該以新準則出臺為契機，以滿足新金融工具準則的核算為目標，對原有的會計科目體系進行重新梳理和設計，深入梳理和完善現行會計科目體系存在的問題。

中小商業行原有會計科目體系主體沿用農村信用社時期科目體系，而近年來會計準則、監管環境發生了巨大變化，原有會計科目體系難以滿足該行自身業務發展及監管的要求。一是會計科目體系混亂，核算規則無法統一。目前中小商業行賬務核算規則分散在各業務系統管理，包括核心業務系統、財務管理系統、增值稅管理系統等，業務系統根據自身核算需要增設科目，導致不同系統間會計科目層級及名稱不一致，需要建立復雜的映射關系。此外，在增設科目時難以進行統一規劃，導致科目體系混亂，無規則地增加、修改科目，加大了科目合并、拆分的難度。二是會計科目體系與產品關聯度不強，影響會計核算體系的穩定性。中小商業銀行產品體系建立尚不完善，目前仍沒有清晰的產品目錄及相應的釋義，且與會計科目的關聯度不強，產品體系的概念未在會計核算中具體運用，新推出一類產品時往往需要新設會計科目，影響會計科目體系的穩定。例如在產品營銷和績效考核時，對個人存款等業務均單獨設置會計科目進行核算，實際上對于活期儲蓄存款等產品，無論通過何種渠道均屬于一種產品，均應歸屬同一會計科目核算，但由于沒有產品與科目體系的對應關系，導致中小商業銀行會計科目體系在新業務開展時容易發生變動，難以保持相對穩定。三是會計科目與統計監管報送的需求脫節。目前的監管報表的統計范圍越來越廣，而中小商業銀行現行的會計科目較為粗放，遠遠不能滿足統計取數的要求，導致統計工作量較大且時效性不強。例如，中小商業銀行現行科目“小微企業及個體工商戶”將兩類企業合并核算，僅根據手工臺賬統計，工作量較大。四是無外幣核算功能，阻滯業務發展。目前中小商業銀行暫未開展國際結算業務，科目體系未設置外幣核算內容，現行會計科目未考慮到業務的擴展性和前瞻性。

中小商業銀行應該規劃重新設計規劃會計科目體系，以新會計準則的變化為起點，以科目為工具，完成主要經濟業務的會計核算，達到重建中小商業銀行科目體系、夯實財務管理基礎的目的。中小商業銀行首先應將前臺產品與內部管理需求有機結合，梳理產品體系并形成產品體系說明書，為會計科目體系建設奠定基石，同時建立產品與科目、部門、條線的映射關系，實現多維度核算，為將來多維度業績考核評價奠定基礎。其次是科目體系重建，體現新金融工具準則要求。新會計科目體系以準則為指導，變更金融資產的分類及計量方法，將原金融資產“四分類”變更為“三分類”，同時增加減值等核算科目，細化各類金融資產分類，形成結構完整、層次穩定、核算全面、內容規范的全新核算體系。此外，中小商業銀行應在此基礎上完成新舊科目體系對照表，為后期新會計科目落地及數據遷移提供依據。