論政府部門財務報告審計重要性

【摘 要】 審計重要性是“如何審計”的核心要件之一，文章以經典審計理論為基礎，以命題論證型取證模式為背景，提出政府部門財務報告審計重要性的理論框架。在政府部門財務報告財務信息審計重要性部分，闡釋了什么是財務信息審計重要性、為什么要使用財務信息審計重要性，在財務信息審計計劃階段、實施階段和評價階段如何應用重要性這些問題;在政府部門財務報告內部控制審計重要性部分，闡釋了政府部門財務報告內部控制缺陷及等級劃分，政府部門財務報告內部控制缺陷等級認定的邏輯步驟、定性標準及定量標準這些問題。

【關鍵詞】 審計重要性; 數量重要性; 性質重要性; 財務信息審計重要性; 財務報告內部控制審計重要性

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）08-0155-07

一、引言

黨和國家高度重視政府財務報告制度，黨的十八屆三中全會提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，國務院批轉的財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號）提出“在2020年前建立具有中國特色的權責發生制政府綜合財務報告制度”，政府財務報告制度的重要內容之一是政府部門財務報告審計制度，而審計重要性（audit materiality）是“如何審計”的核心要件之一，由于政府部門財務報告審計涉及財務信息和財務報告內部控制兩類審計主題，因此，其審計重要性也包括財務信息審計重要性和財務報告內部控制審計重要性①。

現有文獻中，僅有少量研究公共部門財務信息審計重要性，涉及重要性水平的確定方法及影響因素，未發現專門研究公共部門或政府部門財務報告內部控制審計重要性的文獻。總體來說，關于政府部門財務信息審計重要性和財務報告內部控制審計重要性，都缺乏深入系統的研究，更沒有系統化的理論框架。本文的貢獻在于，以經典審計理論為基礎，分別闡釋政府部門財務信息審計重要性和財務報告內部控制審計重要性，提出各自的理論框架，以深化對政府部門財務報告審計重要性的認知，并為優化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

由于政府部門財務報告審計涉及財務信息和財務報告內部控制兩類審計主題，因此，關于審計重要性的文獻綜述也分為上述兩類審計。

關于財務信息審計重要性，不少文獻研究企業會計報表審計重要性[1]，也有一些文獻研究公共部門財務審計重要性（與本文相關的是這類文獻），研究的主題有兩類，一是公共部門重要性水平的確定方法，二是公共部門重要性水平的影響因素。關于重要性水平的確定方法，Stout[2]指出，按總資產、總收入或其他量度組織規模的指標的一定比例計算重要性水平這種方法難以應用于公共組織審計;Schaik[3]指出，一些國家采用財務報告錯報占總支出的比例來量化重要性水平。關于重要性水平的影響因素，Sinason[4]從公共部門責任及業務風險兩個角度研究影響公共部門審計重要性的因素;Price et al.[5]認為，經驗、敏感性、不確定性、理念、觀點、不尋常的環境、變化、媒體關注、公眾意愿、風險是影響公共部門重要性評價的主要因素;Zhou[6]認為，政府審計人員由于對公眾承擔責任，所以，可能更謹慎，因此，更加重視性質重要性。

關于財務報告內部控制缺陷認定標準，一些文獻研究企業內部控制缺陷認定標準[7-8]。Schaik[3]指出，民間審計與政府審計在審計重要性方面存在差異，政府審計除了可能涉及財務審計外，還有合規性審計、內部控制審計、績效審計，這些審計業務都需要重要性判斷，但是，現有文獻中未發現專門研究公共部門內部控制缺陷認定標準的文獻[9]。

上述文獻綜述表明，政府部門財務信息審計重要性和財務報告內部控制審計重要性，都缺乏深入系統的研究，更沒有系統化的理論框架。理論自信是制度自信的基礎，沒有理論上的科學認知，就沒有科學的制度建構，本文擬致力于政府部門財務信息審計重要性和財務報告內部控制審計重要性的理論框架之建構。

三、政府部門財務報告中財務信息審計重要性的理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出政府部門財務報告重要性的理論框架，由于政府部門財務報告審計涉及財務信息和財務報告內部控制兩類審計主題，因此，其審計重要性的理論框架也需要分別建構，這里先討論政府部門財務報告中財務信息審計重要性的理論框架。對于政府部門財務報告中的財務信息審計，取證模式可以選擇命題論證型取證模式和事實發現型取證模式，從某種意義上來說，后者是前者的簡化，并且，政府部門年度財務報告中的財務信息審計通常要選擇命題論證型取證模式，所以，本文闡釋這種取證模式下的審計重要性，主要內容包括：什么是財務信息審計重要性？為什么要使用財務信息審計重要性？在財務信息審計的各個階段，如何應用重要性？

（一）什么是財務信息審計重要性？

真實是政府部門財務報告中的財務信息的基本要求，但是，如果要做到100%的真實，則既無必要，也不可能，因此，財務信息總是會存在一些錯報，包括有意的操縱和無意的錯誤，因此，財務信息使用者對財務信息的錯報要有一定的容忍，但是，這種容忍又是有限度，通常將這種容忍的最大限度稱為審計重要性，它是財務信息中存在的導致會計信息使用者改變其決策的錯誤程度，如果財務信息中存在的錯報能夠使會計信息使用者改變其原來的決策，這種錯報即為重要錯誤。

有人也許會認為，由于會計主體在加工會計信息時也考慮了會計重要性，審計人員無須單獨確定審計重要性，可以將會計重要性作為判斷標準，只要不存在具有會計重要性的錯報，會計信息就是公允的。這種觀點似是而非！首先，會計重要性是一種會計估計，而財務信息審計需要對會計信息進行鑒證，其中就包括對會計估計進行再評價，如果不對會計估計進行再評價，而直接接受這種估計，則從根本上就偏離了財務信息的鑒證功能。所以，審計人員為實現其財務信息審計目標，需要對財務信息的重要性確定自己的判斷標準，這就是審計重要性。其次，從二者的關系來說，有三種情形，第一種情形，審計人員經過評價后，認為會計主體確定的會計重要性是合理的，從而接受了會計重要性，審計重要性與會計重要性合二為一;第二種情形，審計人員經過評價后，認為會計重要性過于寬松，要求審計客體修改會計重要性，審計客體按審計人員的要求修改了，則審計重要性與會計重要性合二為一;第三種情形，審計人員經過評價后，認為會計重要性過于寬松，要求審計客體修改會計重要性，審計客體拒絕按審計人員的要求修改，審計人員會根據審計重要性而不是會計重要性來判斷會計信息的公允性，并確定審計意見類型，審計重要性與會計重要性分道揚鑣。所以，審計人員為了實現審計目標，必須獨立確定審計重要性。

審計重要性通常分為數量重要性和性質重要性，前者主要考慮錯報的金額大小，后者則主要注重錯報的性質。數量重要性是基于哲學的量變質變規律，是質變的臨界點，所以，也稱為重要性水平。然而，在有些情況下，某些金額的錯報從數量上看并不重要，可是從性質上考慮則可能是重要的，例如，掩蓋違規行為的財務信息錯報，從金額上看來可能并不具有重要性，但是，涉及到違規甚至犯罪行為，對于這類財務報表信息的錯報，不能從數量上判斷是否重要，應從性質上考慮其是否重要，這就出現了性質重要性。

審計重要性水平（也就是數量重要性）又可以分為多種類型，從相關主體來說，分為客觀重要性水平和估計重要性水平，客觀重要性水平也稱為實際重要性水平，是指相對于每一被審計會計報表而客觀存在的，將會影響大多數報表使用者的理性判斷或決策的重要水平，具有客觀性和不可確知性兩個顯著特點。估計重要性水平是審計人員在計劃審計工作、實行審計程序和評價審計結果時使用的重要性水平，是基于審計人員自己的估計。一般來說，只有當估計重要性水平接近客觀重要性水平時，審計風險才會較低;如果估計重要性水平高于客觀重要性水平，則審計風險增大;如果估計重要性水平低于客觀重要性水平，則會導致審計效率降低。由于報表使用者及其所進行的決策的多樣性，客觀重要性水平無法取得。

由于客觀重要性水平具有不知性，在審計工作中，主要是估計重要性水平在發揮作用。而估計重要性水平本身又包括多種類型，通常要將重要性水平劃分為財務報表整體層級和特定交易類別、賬戶余額和列報層級，財務報表整體層級重要性水平必須確定，對于特定交易類別、賬戶余額和列報層級是否要確定重要性水平并無強制要求，“只有當存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額和列報，其發生的錯報金額合理預期可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策時，審計人員才需要為其確定相應的重要性水平”②。同時，審計重要性水平在審計的各個階段都要使用，并且，各個階段的審計重要性水平有聯系且有區別，分別表現為計劃重要性水平、實際執行重要性水平、評價重要性水平。上述重要性水平，歸納起來如表1所示。

（二）為什么要使用財務信息審計重要性？

1.審計重要性與審計目標

財務信息審計總目標是財務信息的真實性，事實上，也就是鑒證財務信息中是否具有重要性的錯報，如果存在具有重要性的錯報，則財務信息是不真實的，如果不存在具有重要性的錯報，則財務信息是真實的。所以，這里的關鍵是尋找具有重要性的錯報，而特定的錯報是否具有重要性，需要一個判斷標準，這個標準就是審計重要性。就交易、余額和列報審計來說，其審計命題（也就是具體審計目標）也與該層級的重要性相關，凡是超出該層級重要性的，該審計命題就判斷為否。

2.審計重要性與審計效率

審計重要性是判斷會計信息錯報是否具有重要的標準，某些會計信息錯報，即使存在，也不影響財務信息的公允性，所以，對于這些會計信息的審計程序就可能簡化，在極端的情形下，甚至可以忽略。所以，審計重要性為財務信息審計選擇審計重點提供了指南，凡是具有重要性的會計信息，作為重點;凡是不具有重要性的會計信息，可以簡化審計程序。這樣一來，相對于沒有重點的審計方式，這種審計方式就提高了審計效率。一般來說，審計重要性水平越高，可以簡化審計程序的范圍就越廣，從而審計效率也就越高，反之亦然。

3.審計重要性與審計風險

審計重要性并不只是能提高審計效率，使用不當，也可能帶來審計風險，甚至影響財務信息審計的社會價值。關于審計重要性與審計風險的關系，初看起來，似乎很簡單，二者是反向關系，審計重要性水平越高，審計風險越低。然而，由于對審計重要性及審計風險的不同理解，上述觀點可能顯現偏頗。事實上，基于不同的審計重要性及審計風險，二者的關系也會不同。在審計風險各要素中，審計人員只能評估會計信息錯報風險，不能改變這些風險，所以，它們與審計重要性無關，而審計人員可控制的可接受審計風險、檢查風險、最終審計風險都與審計重要性相關，并且可能出現不同情形。就審計重要性來說，包括客觀重要性水平和估計重要性水平，而估計重要性水平在不同的審計階段還不同，這些不同的審計重要性與審計風險的關系可能不同。綜合上述，各種審計風險及各種審計重要性，可能的匹配關系如表2所示，不同組合情形下，審計重要性與審計風險的關系可能不同。

先來看組合A。就A1和A2來說，客觀重要性水平越高，表示會計信息使用者可容忍的錯報程度越高，此時，審計人員確定的可接受審計風險當然也會越高，在錯報風險既定的前提下，審計人員所確定的檢查風險當然也就越高。但是，就A3來說，客觀重要性水平越高，審計人員最終面臨訴訟的可能性越低，從而其最終審計風險也就越低。

就組合B1、C1、D1來說，在錯報風險既定的情形下，可接受審計風險越低，越是要求嚴密的審計程序，所以，計劃重要性水平、執行重要性水平、評價重要性水平越低，反之亦然。就組合B2、C2、D2來說，在錯報風險既定的前提下，可接受審計風險與檢查風險是同方向變化，所以，檢查風險與計劃重要性水平、執行重要性水平、評價重要性水平之間也具有同向關系。就組合B3、C3、D3來說，計劃重要性水平越高，執行重要性水平也可能越高，從而導致評價重要性水平也越高，進而導致最終審計風險也越高，反之亦然。所以，計劃重要性水平、執行重要性水平、評價重要性水平與最終風險之間具有正向關系。

（三）財務信息審計計劃階段如何應用重要性？

在審計計劃階段，審計人員要對審計重要性進行估計，以確定計劃重要性水平。一般來說，需要從兩個層級來確定計劃重要性水平，一是財務報表整體層面，二是交易、余額和列報層面，下面分別來闡述。

1.財務報表整體層面重要性水平的確定

首先，財務報表整體層面重要性水平要站在會計信息使用者的角度來確定。會計信息是否公允，要從會計信息使用者的角度來判斷，不能站在審計人員的角度來判斷，所以，審計重要性要站在會計信息使用者的角度來確定。然而，問題的關鍵是，會計信息使用者具有廣泛性，并且，不同的使用者可能還有不同的重要性標準，審計人員并不知道各類會計信息使用者的重要性標準，也就是說，客觀重要性標準是不可知的。在這種背景下，審計人員如何確定重要性水平？從邏輯上來說，有兩種情形，一是財務信息審計是有特定目的的，審計報告的使用者是特定的，在這種情形下，審計人員需要站在該特定使用者的角度來估計重要性水平;二是財務信息審計不具有特定目的，是面向廣泛的財務信息使用者的，在這種情形下，審計人員要考慮各類使用者的重要性水平，從中選擇較為穩健的重要性水平。

其次，如何估計重要性水平？一般來說，主流方法是基于一些經驗數據，考慮一些相關因素，選擇一定的基準數據和一定的比率來確定財務報表整體層面的重要性水平。對于公共部門，一些國家采用財務報告錯報占總支出的比例來量化重要性水平，例如，荷蘭的Minister of Finance在征得荷蘭審計法院（Netherlands Court of Audit）、議會及其他一些部門的同意后，在《handbook for central government auditing》中對中央政府財務報告報告的重要性水平做出的規定如表3所示[2]。

2.交易、余額和列報層面重要性水平的確定

首先，是否一定要確定交易、余額和列報層面的重要性水平？在制定總體審計策略時，審計人員應當確定財務報表整體的重要性。根據審計客體的特定情況，“如果存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或列報，其發生的錯報金額雖然低于財務報表整體的重要性，但合理預期可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，審計人員還應當確定適用于這些交易、賬戶余額和列報的重要性水平”③。通常來說，對于交易、余額和列報層面的重要性水平并無強制要求，只是對于特定的交易、余額和列報，要確定其重要性水平，而對除此之外的交易、余額和列報不一定要求確定重要性水平。當然，由于交易、余額和列報層面的重要性水平直接影響運用到該項目的審計程序的性質、時間和范圍，所以，在審計實務中，一般需要確定這個層面的重要性水平。那么，哪些是特定交易、余額和列報呢？一般認為，根據審計客體的特定情況，“下列因素可能表明存在一個或多個特定類型的交易、余額和列報，其發生的錯報金額雖然低于財務報表整體的重要性，但是合理預期將影響財務報表使用者依據財務報表的經濟決策：法律法規或適用的財務報告編制基礎是否影響財務報表使用者對特定項目計量或列報的預期;與審計客體所處行業相關的關鍵性列報;財務報表使用者是否特別關注財務報表中單獨列報的特定方面”④。

其次，如果審計人員要確定交易、余額和列報層面的重要性水平，如何確定呢？有兩種方法，一是不分配的方法，二是分配的方法。不分配的方法是將會計報表項目視同獨立的審計項目，根據其相關的特定情形，單獨確定其重要性水平。而分配的方法，一般是將財務報表整體層面重要性水平按一定的方法在會計報表項目中進行分配，主流方法是差別比率法，也有一些文獻研究了德爾菲法、AHP法等在重要性水平分配中的應用，總體來說，差別比率法是主要方法。

（四）財務信息審計實施階段如何應用重要性？

1.什么是實際執行重要性？

實際執行重要性是指審計人員確定的低于財務報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發現錯報的合計數超過財務報表整體重要性的可能性降至適當的低水平。如果適用，實際執行的重要性還指審計人員確定的低于某類交易、賬戶余額或列報的重要性水平的一個或多個金額⑤。通常，實際執行重要性水平是根據計劃重要性水平的一定比例確定，參考比例是60%～85%，不少審計機構的比例是50%～75%。所以，實際執行重要性水平通常是計劃整體重要性水平的一定比例，如果對交易、賬戶余額或列報層級確定了計劃重要性水平，也按其相應的重要性水平的一定比例確定交易、賬戶余額或列報層級的實際執行重要性水平。

2.既然有了計劃重要性水平，為什么還要有實際執行重要性水平？

一方面，從財務報表整體層面的重要性水平來說，如果按計劃重要性水平來實施審計工作，可能忽視這樣一個事實，即單項非重大錯報的匯總數可能導致財務報表出現重大錯報，此外，還沒有考慮可能存在的未發現錯報。確定實際執行的重要性水平，旨在將財務報表中未更正和未發現錯報的匯總數超過財務報表整體計劃重要性的可能性降到適當的低水平。另一方面，確定交易、賬戶余額或列報層級的實際執行重要性水平，旨在將這些交易、賬戶余額或列報層級中未更正與未發現錯報的匯總數超過其計劃重要性水平的可能性降到適當的低水平。

3.審計實施階段，如何應用實際執行重要性水平？

審計實施是以審計方案為前提的，審計實施就是執行審計方案，所以，實際執行的重要性水平主要體現在審計方案中。“審計人員需要對認為重要的錯報金額做出判斷，做出的判斷為下列方面提供基礎：確定風險評估程序的性質、時間安排和范圍;識別和評估重大錯報風險;確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍”⑥。

在審計實施階段，隨著掌握的相關情況越來越多，審計人員要判斷是否要修改計劃階段確定的計劃重要性水平及相應的實際執行重要性水平，“如果在審計過程中獲知了某項信息，而該信息可能導致審計人員確定與原來不同的財務報表整體重要性或者特定類別的交易、賬戶余額或列報的一個或多個重要性水平，審計人員應當予以修改”⑦。“如果認為運用低于最初確定的財務報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或列報的一個或多個重要性水平是適當的，審計人員應當確定是否有必要修改實際執行的重要性，并確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍是否仍然適當。當然，如果認為運用高于最初確定的重要性水平是合適的，也可以修改簡化尚未執行的審計程序”⑧。

（五）財務信息審計評價階段如何應用重要性？

1.在審計評價階段，對審計客體的相關情況已經全面掌握，對審計重要性的判斷也最為可靠，所以，此時要對重要性水平重新做一次評估，以確定作為最終確定審計意見類型的重要性水平，這里所確定的重要性水平是最終的重要性水平，由于是在審計評價階段使用，也稱為評價重要性水平。

2.要考慮性質重要性。“盡管設計審計程序以發現僅因其性質而可能被評價為重要的錯報并不可行，但是審計人員在評價未更正錯報對財務報表的影響時，不僅要考慮錯報金額的大小，還要考慮錯報的性質以及錯報發生的特定環境”⑨。通常來說，在計劃階段和實施階段，審計人員難以針對性質重要性來設計有針對性的審計程序，但是，在審計評價階段，根據已經掌握的審計證據，要考慮性質重要性對財務信息公允性的影響，并要體現在審計意見類型之中。

3.將數量重要性和性質重要性判斷體現在審計意見類型中。對如何將數量重要性和性質重要性判斷體現在審計意見中，大致有三種情形：第一，錯報的金額或性質不重要：當財務報表中有錯報，但是沒有超過評價重要性水平，則錯報就被認為是不重要的，發表無保留意見就是恰當的;第二，與交易、余額和披露相關的錯報，其金額或性質重要但不至于影響整個財務報表，就可以發表保留意見;第三，錯報的金額或性質超過整體評價重要性水平，需要根據情況發表否定意見或是無法表示意見。

4.審計人員根據審計重要性確定的審計意見類型可能存在差異性，也就是說，即使是相似的錯報和相似的審計重要性標準，審計人員給出的審計意見類型可能不同。審計人員基于相似的審計重要性對審計意見類型的決策差異，主要源于兩方面的原因，一是審計沖突，審計人員如果嚴格遵循執業準則，披露審計客體存在的問題，可能會喪失客戶及相應的業務收入，如果在遵循執業準則方面做出讓步或者嚴重違背執業準則，則可能受到行業監管部門的處罰以及民事訴訟，審計人員會權衡利弊;二是執業準則的明晰程度，由于審計重要性受到許多因素的影響，并且具有權變性和動態性，所以，相關的審計準則難以做出規則性規定，審計人員的職業判斷有很大的空間，這為審計人員的機會主義行為提供了可能性。

四、政府部門財務報告內部控制審計重要性的理論框架

從實質上來說，審計重要性是對偏差的最大容忍程度，對于財務信息審計來說，偏差就是財務信息錯報，而對于內部控制審計來說，偏差就是內部控制缺陷，所以，政府部門財務報告內部控制審計重要性，其實質就是政府部門財務報告內部控制缺陷認定標準。也有一種觀點認為，財務信息審計是對會計報表發表審計意見，而財務報告內部控制審計是對特定日期財務報告內部控制有效性發表意見，從重要性水平來說，兩者針對的是同一份會計報表，因此，內部控制審計重要性標準與財務信息審計的重要性水平應當一致[10]。由于認定內部控制缺陷等級時要以財務信息審計的重要性水平為基礎，因此，本文的觀點與這種觀點具有實質上的一致性。大家知道，政府部門財務報告內部控制審計可以采取命題論證型取證模式和事實發現型取證模式，審計重要性在不同取證模式下的應用存在差異，由于政府部門年度財務報告內部控制審計通常要采取命題論證型取證模式，并且，從某種意義上來說，事實發現型取證模式是命題論證型取證模式的簡化，所以，本文以命題論證型取證模式為背景來闡釋政府部門財務報告內部控制審計重要性，主要內容包括：政府部門財務報告內部控制缺陷及其等級劃分;政府部門財務報告內部控制缺陷等級認定的邏輯步驟;政府部門財務報告內部控制缺陷認定的定性標準;政府部門財務報告內部控制缺陷認定的定量標準。

（一）政府部門財務報告內部控制缺陷及其等級劃分

通常來說，內部控制是用來防范風險的，內部控制目標也就是將風險控制在能容忍的范圍，內部控制的有效性是從其控制目標實現程度來衡量的，控制目標的實現程度越高，內部控制越是有效，而內部控制缺陷則是對控制目標的偏離程度，偏離程度越高，則缺陷越是嚴重，內部控制缺陷與內部控制有效性之和，應該等于100%。政府部門財務報告內部控制是用來保障財務信息真實性的，對真實性的保障程度越高，其有效性也就是越高，有效性的對立面是內部控制缺陷，很顯然，對真實性的保障程度越低，內部控制缺陷越是嚴重。所以，從實質上來說，政府部門財務報告內部控制缺陷就是保障政府部門財務報告中的財務信息真實性的失敗或可能失敗之處，是對真實性目標的偏差程度之衡量[8]。

對于政府部門財務報告內部控制缺陷通常要根據其對財務信息真實性的影響程度及影響可能性，確定各個內部控制缺陷的錯報期望值，根據錯報期望值，將這些缺陷劃分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，一般缺陷對應的錯報期望值最小，重要缺陷對應的錯報期望值居中，重大缺陷對應的錯報期望值最大，并且，通常各審計機構還要針對特定的審計客體制定一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷的認定標準[8]。

（二）政府部門財務報告內部控制缺陷等級認定的邏輯步驟

政府部門財務報告內部控制缺陷等級認定的邏輯步驟如圖1所示。

首先，對于發現的內部控制缺陷要判斷其是否適用定性標準，如果適用定性標準，則按定性標準將其認定為重大缺陷或重要缺陷或一般缺陷;其次，對于不適用定性標準，而要適用定量標準的缺陷，根據定量標準，將其認定為重大缺陷或重要缺陷或一般缺陷;第三，無論是適用定標標準還是定量標準，都要考慮是否存在彌補該內部控制缺陷的控制措施，因為控制與風險之間不一定是一一對應的，針對某個風險，可能有多個控制措施在發揮作用，在評價某個控制措施是否存在缺陷時，要考慮針對該風險的其他控制所能發揮的作用[8]。

（三）政府部門財務報告內部控制缺陷認定的定性標準

政府部門財務報告內部控制缺陷認定的定性標準是根據內部控制缺陷的性質來估計其嚴重程度，通常來說，缺陷性質要考慮以下方面：是否涉及違法，是否涉及違規，是否涉及可能的犯罪，是否有可能對審計客體造成重大影響，是否有可能對審計客體造成廣泛影響。根據上述各方面的因素，將內部控制缺陷劃分為不同等級。通常來說，凡是涉嫌犯罪或受到政府監管機構處罰、對審計客體造成重大影響、對審計客體造成廣泛影響，這些情形都應該確定為重大缺陷[8]。

（四）政府部門財務報告內部控制缺陷認定的定量標準

政府部門財務報告內部控制缺陷認定的定量標準是根據內部控制缺陷的數量維度來估計其嚴重程度，這里的數量維度有相對數和絕對數兩種方式，由于內部控制缺陷等級是衡量其對內部控制目標的偏離程度，所以，通常用相對數來衡量財務報告內部控制缺陷嚴重程度，也就是用錯報期望值或發現錯報占某基數的一定比例來衡量財務信息內部控制缺陷嚴重程度，這與財務信息重要性就基本一致了，所以，通常是以財務信息重要性為基礎來認定財務報告內部控制缺陷，內部控制缺陷導致的錯報期望值或發現錯報沒有達到重要性水平的一定比例就認定為一般缺陷，超出這個比例的，再按超出程度，劃分為重要缺陷和重大缺陷，例如，某單位規定，缺陷導致的錯報金額低于重要性水平5%的為一般缺陷;缺陷導致的錯報金額在重要性水平的5%～50%之間的，為重要缺陷;缺陷導致的錯報金額接近甚至超過重要性水平的為重大缺陷[8]。

雖然用相對數衡量內部控制缺陷是主要方法，但是，在一些特殊情形下，可能還要考慮絕對數標準，例如：（1）如果審計事項的數額巨大，內部控制缺陷形成的錯報金額已經很大，但是，從相對數來說，依然不具有重要性，在這種情形下，如果再不將該缺陷作為重大缺陷，就不符合常理，這時就可以考慮以絕對數作為定量標準;（2）法律法規或考核要求對某些事項有明確的數額規定，達到這些規定數額時，就可以認定為重大缺陷，即使從相對數看衡量不具有重要性[8]。

五、結論和啟示

政府部門財務報告審計制度是政府財務報告制度的重要內容，審計重要性是“如何審計”的核心要件之一，本文以經典審計理論為基礎，以命題論證型取證模式為背景，分別闡釋政府部門財務信息審計重要性和財務報告內部控制審計重要性，提出政府部門財務報告審計重要性的理論框架。

關于政府部門財務信息審計重要性，財務信息使用者對財務信息錯報的最大容忍限度就是審計重要性，通常分為數量重要性和性質重要性，數量重要性也稱為審計重要性水平，它包括客觀重要性水平和估計重要性水平，由于客觀重要性水平具有不知性，在審計工作中，主要是估計重要性水平在發揮作用，估計重要性水平包括財務報表整體層級和特定交易類別、賬戶余額和列報層級，同時，審計重要性水平在審計的各個階段都要使用，分別表現為計劃重要性水平、實際執行重要性水平、評價重要性水平;審計重要性是判斷審計目標實現程度的標準，對審計效率和審計風險有重要影響;在財務信息審計計劃階段，需要從兩個層級來確定計劃重要性水平，一是財務報表整體層面，二是交易、余額和列報層面;在財務信息審計實施階段，需要確定實際執行重要性，并體現在審計方案中，它影響審計程序的性質、時間安排和范圍;在財務信息審計評價階段，要對重要性水平重新做一次評估，還要考慮性質重要性，將數量重要性和性質重要性判斷體現在審計意見類型中。

關于政府部門財務報告內部控制審計重要性，其實質就是政府部門財務報告內部控制缺陷認定標準，政府部門財務報告內部控制缺陷就是保障政府部門財務報告中的財務信息真實性的內部控制失敗或可能失敗之處，是對真實性目標的偏差程度之衡量，通常將這些缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，并要制定認定標準;政府部門財務報告內部控制缺陷等級認定有三個邏輯步驟，一是對于發現的內部控制缺陷要判斷其是否適用定性標準，如果適用，則按定性標準對其認定缺陷等級;二是對于不適用定性標準，而要適用定量標準的缺陷，則根據定量標準認定其缺陷等級;三是無論適用定標標準還是定量標準，都要考慮是否存在彌補該內部控制缺陷的控制措施;政府部門財務報告缺陷認定的定性標準是根據內部控制缺陷的性質來估計其嚴重程度，政府部門財務報告缺陷認定的定量標準是根據內部控制缺陷的數量維度來估計其嚴重程度，數量維度有相對數和絕對數兩種方式。

本文的研究啟示我們，政府部門財務報告審計重要性真的很重要，審計實踐中，一些審計人員無視審計重要性是導致審計質量不高、審計效率低下的重要原因，因此，以科學的理論認知為基礎，建構制度性的操作方法是最重要的環節。

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