單位特征與行政事業單位內部控制基礎性評價
——基于SZ市一二級預算單位調查的經驗證據

施赟（博士） 舒偉（博士）

（廣東財經大學會計學院/粵港澳大灣區資本市場與審計治理研究院 廣東廣州 510320 西安財經大學商學院 陜西西安 710100）

一、引言

自2008年五部委聯合發布《企業內部控制基本規范》以及配套指引以來，通過持續展開和深入推進內部控制體系建設工作，我國上市公司的內部控制和風險管理水平都得到了大幅提升。相比上市公司，我國的行政事業單位作為提供社會公共服務的主體，內部控制無論是在制度建設、機制設計還是監督管理方面，都存在一定程度的滯后性（劉永澤和唐大鵬，2013）。然而，行政事業單位的內部控制建設意義深遠。黨的十八大明確提出，從嚴治黨、制度治黨，應把權力關進制度的籠子里。黨的十九大進一步強調，必須堅持反腐敗斗爭，實現國家治理體系現代化。內部控制建設通過對權力的約束和制衡，將一系列規章制度系統化、集成化和常態化，并使其在行政事業單位的日常管理之中真正落地。

在借鑒上市公司內部控制建設經驗的基礎上，2012年11月，財政部印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》，對行政事業單位內部控制建設的實施主體和適用范圍、內部控制建設的目標和原則等問題做出了明確規定，正式開啟了行政事業單位內部控制建設與實施的系統工程。2015年12月，財政部印發《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》，提出“堅持全面推進、堅持科學規劃、堅持問題導向、堅持共同治理”的基本原則，確定了推行內部控制建設的“主要任務和保障措施”。2016年6月，《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》出臺，要求行政事業單位開展定量化的內部控制基礎性評價工作，即單位應在開展內部控制建設之前或在建設的初期階段，對單位內部控制基礎情況進行“摸底”評價。基礎性評價的目標是以評促建，明確單位內部控制的基本要求和重點內容，同時查找單位現有內部控制工作的不足和薄弱環節，有針對性地建立健全內部控制體系，推動內部控制的建立與實施工作于2016年底前如期完成。

隨著2012年以來一系列涉及行政事業單位內部控制的相關制度規范的出臺和執行，行政事業單位通過健全的內部控制實現內部管理水平的提升，增強經濟活動風險的防范等目標有了明確的政策指引和行動指南。同時，內控基礎性評價的結果，也為我們了解行政事業單位內部控制取得的成績和存在的薄弱環節等提供了良好的契機。鑒于此，本文的研究將重點圍繞以下兩個問題展開，首先，基于SZ市一二級預算單位的樣本，對內部控制基礎性評價結果進行“摸底”，并試圖回答以下問題：被評價單位是否已基本形成權責清晰、有效制衡、運行順暢的內部控制體系，單位和業務層面的內部控制是否還存在薄弱環節？針對單位內部管理薄弱環節和風險隱患，特別是已經發生的風險事件及其處理整改情況，未來建設和完善內部控制的重點和方向在哪里？其次，借鑒企業內部控制影響因素的分析思路，對影響行政事業單位內部控制基礎性評價的單位特征展開實證分析。

二、理論分析和假設提出

作為提供社會公眾服務的主體，從黨的十八大報告中提出進一步優化和完善行政事業單位公共服務職能，規范和加強行政事業單位內部控制的建立健全，到黨的十九大強調堅持反腐倡廉，建設廉潔政府、責任政府和法制政府，有關行政事業單位的內部控制問題已成為新時期政府治理的關鍵。相較于發達國家，我國行政事業單位內部控制的相關研究起步較晚。與企業內部控制的發展相比，行政事業單位內部控制的建立和健全程度仍有較大的不足。近年來，隨著相關制度規范的推進和公民維權意識的增強，行政事業單位的財政預算披露程度和內容愈發詳細，“三公經費”和經濟責任審計報告的相關信息逐漸受到關注，這對我們更好地了解行政事業單位的內部控制建設現狀提供了數據支撐。

現有關于上市公司的內部控制評價研究成果豐富。考慮到內部控制缺陷的存在會導致內控目標的實現受到影響并使得內部控制無法為控制目標的實現提供合理保證（COSO，1992；COSO-ERM，2004），國外文獻通常從內控缺陷的角度對研究對象的內部控制有效性進行評價。早期的文獻考察了存在和披露內控缺陷的公司特征，如企業規模較小、上市年限短、經營復雜性較高、發展速度較快、經歷兼并重組等（Ge and McVay，2005 ；Doyle et al.，2007），且在不同層面的內部控制問題中上述特征存在差異。我國的研究也得出了類似的結論，如蔡叢光（2010）的研究得出，資產規模和分部個數是公司披露內控缺陷的影響因素。田高良等（2010）認為，存在內部控制缺陷的公司特征包括：經營復雜、高會計風險、頻繁的審計師變更和財務報告重述等。上述內部控制影響因素分析的文獻研究思路主要從人員問題、復雜性問題、常規問題等角度展開，并考察公司（單位）和業務（會計）層面的內部控制差異。

借鑒企業內部控制影響因素的分析框架，行政事業單位內部控制評價的高低可能與其自身的單位特征具有一定的相關關系。第一，現有研究指出，公司規模是影響內部控制體系是否健康的重要因素之一（Kinney et al.，1989；DeFond and Jiambalvo，1991）。較大的公司規模意味著公司有更多可控的資源，其財務報告信息的生成流程將更為恰當（Ge and McVay，2005）。良好的內部控制，如公司建立和維護內部控制系統需要支付大量的固定成本和投入相關的人力資源，規模大的公司具有更大的資源優勢并能夠承擔內部控制帶來的成本增加（Bryan and Lilien，2005；Ashbaugh-Skaife et al.，2007）。另外，大公司有更多的資源支付內部控制審計和咨詢費用（Doyle et al.，2007）。類似的，相比小規模的單位，大規模的行政事業單位在內部控制相關資源的投入方面將更為充分，通過規模經濟來降低建立和維護內部控制系統的邊際成本也更為有效，因此其內部控制可能更為健全。綜上所述，本文提出假設1：

H1：控制其他條件，行政事業單位的規模越大，其總體內部控制評價越高。

第二，相關文獻指出，內部控制有效性的高低會受到業務復雜性的影響。Ge and McVay（2005）以SOX法案生效后至少披露一個內控重大缺陷的 261 家上市公司為研究對象，發現公司復雜性（經營分部個數和是否存在外幣交易）越高，意味著有越高的概率需要去協調和匯報不相關業務下的財務報告信息，這使得公司出現內控缺陷的可能性越高，內部控制有效性越低。類似的，Doyle et al.（2007）、田高良等（2010）等的研究也支持了上述觀點。本文預期行政事業單位的業務復雜程度與內部控制評價水平相關。單位預算是政府預算的基本組成，按經費領撥關系和行政隸屬關系，單位預算可分為一級單位、二級單位預算和基層單位預算。本文認為，不同層級預算單位的業務復雜程度不同。相比二級預算單位，一級預算單位需從同級財政部門領取預算資金并對所屬單位分配和轉撥，需要協調不同業務活動的二級預算單位，且其下屬的二級預算單位越多，其協調和管理的復雜性越大，更可能出現內部控制缺陷或漏洞，這時其內部控制體系的建立健全更為困難。綜上所述，考慮到一級預算單位的業務復雜性較高，本文提出假設2：

H2：控制其他條件，行政事業單位業務復雜程度越低，其總體內部控制評價越高。

第三，本文考慮行政事業單位的成立年限對其內部控制水平的影響。目前，相關文獻對上市年限影響公司內部控制的研究并沒有一致的結論。持正相關的觀點認為，成立年限越短的公司，其制度建設和人員經驗會相對欠缺，更容易出現內部控制缺陷（Ge and McVay，2005）。而成立時間較長的公司，更有經驗去解決公司內部控制程序中存在的問題（Doyle et al.，2007）。持負相關的觀點認為，相比早期成立的公司，隨著證券市場監管的逐步加強和制度環境的改變，晚期成立的公司在公司治理及管理制度建立方面有更強的優勢。深圳迪博公司（2010）的研究指出，相比上市時間較長的公司，上市時間較短公司的整體內控水平更高。林斌和饒靜（2009）研究了企業內部控制鑒證報告的披露意愿，發現自愿披露內部控制鑒證報告的企業是更高水平內部控制的一種信號傳遞，企業上市年限越長，越不可能自愿披露內部控制鑒證報告。類似的，行政事業單位的成立時間可能會影響其內部控制制度建立的完備性、單位主要負責人承擔內部控制建立與實施方面的經驗以及相關業務的管理和控制情況。綜上所述，本文提出假設3：

H3：控制其他條件，行政事業單位的成立年限影響其總體的內部控制評價。

第四，行政單位與事業單位從事的活動不同，其內部控制特征也不同。行政單位的主要職責是行使公共權力，其內部控制的重點是行政事務控制。事業單位則主要由社會服務組織構成，并向社會提供公益服務。從資金來源來看，行政單位的活動經費由國家財政供給，均為全額撥款單位。事業單位根據性質不同（如醫院、高校、設計院等），分為全額撥款單位、差額撥款單位和自收自支單位。從兩類單位的內部控制來看，與事業單位相比，行政單位代表黨和政府履行相關職能，在行使公共權力時受到的監督更為嚴格，且作為國家財政的全額撥款單位，其政府信息公開更受公民和媒體的關注，因此行政單位在履行公共受托責任時，針對杜絕舞弊、浪費、濫用職權、管理不當等行為而建立的內部控制機制與制度體系可能更為完善。綜上所述，本文提出假設4：

H4：控制其他條件，相比事業單位，行政單位的總體內部控制評價更高。

最后，從不同層面的內部控制來看，單位層面主要從整體的角度對內部控制的組織設置和控制環境進行相關設計，反映內控環境、決策、授權以及執行機制（唐大鵬等，2015）；而業務層面的內部控制則與具體的單位經濟活動，如預算業務、收支業務、政府采購、資產管理等直接相關，集中反映了單位在進行日常操作中的整體流程和重要風險點。因此，單位層面的內部控制有效性評價主要體現在內部管控機制和信息化建設的建立和健全程度，而業務層面的內部控制有效性則集中體現在各項業務的合法合規性、以及業務流程中相關制度控制的實施狀態和對內控目標的實現程度。因此，本文將進一步在單位和業務層面上檢驗不同的單位特征是否具有顯著差異，據此提出假設5：

H5：控制其他條件，單位的規模、業務復雜度和成立年限等特征，在單位層面和業務層面的內部控制評價中存在差異。

三、研究設計

（一）樣本選擇

本文以搜集到的SZ市451家一二級預算單位作為研究對象，剔除數據缺失的預算單位，最終得到423個研究樣本。內部控制基礎性評價數據及部分單位特征數據（單位規模、層級、性質和實際匯總的單位總數）來源于2017年搜集到的行政事業單位內部控制實施情況的調查結果，其他數據根據行政事業單位公開披露的財政預算和決算公告等進行手工搜集①其中，行政事業單位的成立時間根據百度搜索等的結果進行匯總，缺漏的數據根據行政事業單位的聯系方式通過電話訪問或實地訪問等方式進行補充。。本文對使用到的所有連續變量按上下1%的比例進行了Winsorize處理，回歸分析中控制了可能存在的異方差問題對回歸結果的影響。數據處理及多元回歸均采用計量軟件 Stata 12.0。

（二）模型的建立和變量定義

為檢驗單位特征對行政事業單位內部控制評價的影響，本文構建如下模型：

1.被解釋變量——內部控制基礎性評價指標。內部控制基礎性評價②具體參見《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》（財會［2016］11號）附件1：行政事業單位內部控制基礎性評價指標評分表。包括單位層面（60分，Y_Unit）和業務層面評價指標（40分，Y_Business），共計100分，36個評分點。其中，單位層面的內部控制是頂層設計（張慶龍和馬雯，2015），直接決定了業務層面內部控制的有效執行和實施，影響著單位內部控制整體效果的發揮和控制目標的實現。根據評價體系，單位層面的內部控制主要從組織機構保障、單位負責人參與情況、權力運行、制度建設、關鍵崗位權力制衡、管理信息系統等六個方面進行評價，具體包括21項指標。業務層面的內部控制評價是整個內部控制建設的“核心”，它涉及到在實現內部控制建設的過程中，具體的業務活動和日常管理如何相融的問題，并保證單位的內部控制落到實處。業務層面的內部控制評價主要從預算、收支、政府采購、資產管理、項目建設、合同管理等六大方面關鍵環節的控制情況進行評價，具體包括15項指標。

SZ市451家預算單位內控基礎性評分狀況的統計結果顯示③鑒于篇幅關系，本文未列出描述性統計的表格。，單位層面（Y_Unit）的均值為50.63，最大值為60，最小值為33，標準差為5.07，預算單位之間單位層面的內控水平差異較大，主要體現為內部控制建設啟動情況和內部控制制度完備情況的差異。業務層面（Y_Business）的均值為27.45，最大值為38，最小值為18，標準差為5.05，預算單位之間業務層面的內控水平差異較大，主要體現為建設項目管理控制情況和合同管理控制情況的差異。在后續的回歸分析中，為使得變量的取值更為集中，本文對Y_Unit和Y_Business進行了取自然對數的處理。

2.解釋變量和控制變量。本文的解釋變量包括單位規模（Size）、單位性質（Property）、單位層級（Level）和成立年限（Age）。在控制變量方面，本文進一步控制了單位所在區域的政府信息公開透明度（Transparency）、實際匯總的單位總數（Amount）和單位所在行政區（Region）的影響等。

具體的變量定義見下頁表1。

表1 變量定義

四、實證結果及分析

（一）回歸變量描述性統計

如下頁表2所示，對行政事業單位內控基礎性評價得分取自然對數處理后，總得分IC的均值為4.35，最大值為4.54，最小值為4.03，標準差為0.1；單位層面內控得分IC_Unit的均值為3.92，最大值為4.09，最小值為3.50，標準差為0.1；業務層面內控得分IC_Business的均值為3.30，最大值為3.64，最小值為2.89，標準差為0.18。說明單位層面和業務層面的內部控制都存在一定的差異。單位規模、單位性質、一級預算單位、單位的成立年限等其他變量的描述性統計見表2。

表2 回歸變量的描述性統計

（二）相關系數矩陣

在全部回歸變量的相關性分析中④鑒于篇幅關系，本文未列出全部變量的相關系數矩陣。，單位規模（Size）和內部控制評價在1%的水平上顯著正相關。業務復雜程度（Level）與總體內部控制評價在5%的水平上顯著負相關。相比事業單位，Property與IC在5%的水平上顯著正相關，符號與我們的預期相符。在單位的成立年限方面，Age與IC在5%的水平上顯著負相關。從分層面的內部控制來看，單位規模、業務復雜程度、性質和成立年限等，在單位層面和業務層面內部控制的差異明顯。主要變量的相關性檢驗初步說明行政事業單位特征能夠顯著影響其內部控制評價。此外，其他控制變量的相關系數，平均的方差膨脹因子小于5，說明多重共線性不影響后文的回歸結果。

（三）單變量檢驗

表3列示了單位特征變量的分組T檢驗結果，可以看出：（1）對單位規模（Size）按均值進行分組后，規模較大組的內控評價得分IC、IC_Unit和IC_Business的均值均在1%的水平上顯著高于規模較小組，這表明大規模的行政事業單位，其內部控制更為健全，假設1得到初步驗證。（2）將行政事業單位劃分為一級和二級預算單位進行分組檢驗，結果顯示，二級預算單位的內控評價得分IC、IC_Unit的均值均在5%的水平上顯著高于一級預算單位，說明預算單位的業務復雜性增加會提高內部控制的難度，兩者具有負相關關系，假設2得到初步驗證。（3）對單位成立年限（Age）按均值分組后，單位成立年限較長組的內控評價得分IC和IC_Business的均值在10%的水平上顯著低于成立年限較短組，分組檢驗的結果支持成立時間較短的單位整體內控水平更優，在內部控制建設方面具有后發優勢。（4）按單位性質劃分為行政單位和事業單位的樣本后，行政單位的內控評價得分IC、IC_Unit的均值分別在5%和1%的水平上顯著更高，說明相比事業單位，行政單位在履行公共受托責任時，其內部控制體系可能更為完善，假設4得到初步驗證。（5）從單位和業務層面的內部控制評價來看，規模較大的單位、二級預算單位、行政單位在單位層面的內部控制中評價更高；規模較大的單位、成立年限短的單位，其業務層面的內部控制評價更高，說明預算單位的規模、復雜性、成立年限和性質在不同層面的內部控制評價中具有顯著的差異，假設5得到部分驗證。

表3 行政事業單位特征影響內控基礎性評價的分組T檢驗

（四）多元線性回歸分析

1.單位特征與內部控制基礎性評價。單位特征與行政事業單位內部控制評價的回歸結果如表4所示。在回歸方程（1）中，單位規模（Size）的系數在1%的水平上顯著為正，這表明規模越大的單位可能擁有更多的資源（包括人力和物力）投入到內部控制的建設與維護中，內部控制的總體評價更高，實證結果與Bryan and Lilien（2005）、Ashbaugh-Skaife et al.（2007）、Doyle et al.（2007）的研究結論一致。單位性質（Property）的系數在5%的水平上顯著為正，說明行政單位的內部控制總體評價優于事業單位，實證結果與預期相同。從預算層級來看，業務復雜程度（Level）在1%的水平上顯著為負，二級預算單位的總體內部控制評價較高，這可能是與一級預算單位需要協調更多的下級單位，其面臨的控制風險更高，更可能出現內部控制缺陷或漏洞有關。實證結果與預期相同。單位成立年限（Age）的系數在10%的水平上顯著為負，可能的原因是早期成立的行政事業單位，存在更重的歷史“包袱”，加之相關的內部控制制度規范的推動和執行較晚，這些單位并沒有形成較強的內部控制意識。因此，相對成立年限較長的單位，后期成立的行政事業單位的內部控制健全程度更高。

表4 行政事業單位特征影響內部控制基礎性評價的多元回歸分析

隨后，本文進一步將內部控制評價分為單位和業務層面上的評價，檢驗不同的單位特征是否具有顯著的差異。回歸結果顯示，在單位層面內部控制評價的回歸中，單位規模（Size）和單位性質（Property）在1%的水平上顯著為正，業務復雜程度（Level）在1%的水平上顯著為負，單位成立年限（Age）不顯著，說明單位規模、性質和業務復雜度能夠顯著影響單位層面的內部控制。而在業務層面內部控制評價的回歸中，單位規模（Size）在1%的水平上顯著為正，單位性質（Property）在10%的水平上顯著為負，單位成立年限（Age）在10%的水平上顯著為負，說明單位規模、單位性質和年限能夠顯著影響業務層面的內部控制。

2.邊際效應分析。為了進一步分析哪些因素對行政事業單位的內部控制評價影響作用更大，本文計算了單位特征變化對行政事業單位內部控制評價變化的邊際效應。我們先按照公式（1）計算行政事業單位內部控制評價質量的概率。其中，β分別用表4第（1）—（3）列模型的系數向量，X是等于所有樣本單位均值的自變量向量。然后，在保持其他自變量取均值的情況下，計算對每個解釋變量增加一個標準化單位，行政事業單位內部控制評價質量的邊際變化，具體根據公式（2）得到邊際變化值。

表5為邊際效應分析的結果，當因變量為IC時，單位層級（Level）的邊際效應最大，邊際效應值為-0.0358，說明二級預算單位比一級預算單位的總體內部控制水平更好。其次為單位性質（Property）和單位規模（Size），邊際效應值分別達到0.0214和0.0211，表明單位性質和規模是影響內部控制總體評價的重要單位特征。類似的，在單位層面內部控制評價（IC_Unit）的邊際效應分析中，單位層級（Level）是邊際效應最大的變量，其次是單位性質（Property）和所在區的政府信息公開透明度（Transparency）。業務層面內部控制（IC_Business）的邊際效應分析中，影響較大的單位特征依次是單位規模（Size）、單位性質（Property）和政府信息公開透明度（Transparency）。

表5 邊際分析結果

（五）穩健性檢驗

為進一步提高結論的可靠性，本文從以下兩個方面進行了穩健性檢驗： 首先，本文重新衡量了部分解釋變量和控制變量，用各個單位當年的預算收入（Receipt，預算單位財政預算總收入的自然對數）代替單位的在編人數（Size）；用單位所在區的GDP增長率⑤資料來源：根據SZ市統計局公布的2016年SZ市國民經濟和社會發展統計公報的信息整理。（Gdpgrow）代替對10個行政區的控制；用所屬單位總數（Amount2）代替實際匯總的單位總數（Amount）等，保持其他變量不變，重復主檢驗的回歸過程，結果如表6第（1）—（3）列所示，實證結果比較穩健。其次，重新衡量內控評價得分，單位層面和業務層面的得分分別除以60和40，得到IC_Unit2和IC_Business2。總體評價得分（IC2）為業務和單位層面得分按60%和40% 加權平均，保持解釋變量和控制變量不變，重新回歸的結果如表6第（4）—（6）列所示，大部分結果支持前文的研究結論。

表6 穩健性檢驗

五、結論和政策建議

本文以SZ市一二級預算單位內部控制基礎性評價的結果為基礎，對評價單位的內部控制總體情況、單位和業務層面各評價要點的得分情況進行現狀分析，并實證檢驗了影響我國行政事業單位內部控制評價的單位特征。結果表明，規模越大、業務復雜性越低、成立年限越短的行政事業單位內部控制總體評價較高；相比事業單位，行政單位的內部控制總體評價較高，且上述特征在業務層面和單位層面的內部控制評價中存在差異。在進行部分解釋變量和控制變量的重新衡量以及內控評價得分的換算后結果比較穩健。基于調查數據的分析和實證結果，本文提出如下政策建議：

第一，明確目前內部控制基礎性評價中單位層面和業務層面的薄弱環節。從單位層面的內部控制來看，行政事業單位的內部控制建設啟動情況和內部控制制度完備情況總體評分較低、且單位間差異明顯。內部控制是“一把手”工程（卓林全，2020），進一步加強單位一把手對內部控制建設工作的重視程度和推動力度，促進其他人員的廣泛參與，是提高內部控制建設實施成效的有效途徑。從業務層面的內部控制來看，作為內部權力集中的重點領域和關鍵活動，目前收支業務管理控制和建設項目管理控制等方面的內部控制仍不完善，需要著力防范可能產生的重大風險。

第二，加強行政事業單位內部控制自我評價信息的披露。如積極推動行政事業單位將內部控制的自我評價情況作為部門決算報告的重要組成內容定期對外公開，通過信息公開機制的有效有序建立，形成對內部控制建設持續優化的監督和指導。